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也談人力資源會計的確認與計量
也談人力資源會計的確認與計量 現(xiàn)實呼喚人力資源會計。人的智慧和力量是無窮的�？萍荚桨l(fā)展，人在社會發(fā)展中的作用就越大。當(dāng)今科學(xué)技術(shù)的突飛猛進，使人的作用越來越受重視，各種關(guān)于人力資源管理的理論和學(xué)科也蓬勃發(fā)展，管理學(xué)中有人本管理理論，人力資源的開發(fā)和管理的研究也有了長足進展。但是，在企業(yè)經(jīng)營管理中起重要作用的會計卻沒有趕上時代的潮流，會計信息的提供和揭示僅僅局限于物資資源信息，但這遠遠不能滿足會計信息使用者的要求，人們還迫切需要企業(yè)提供與他們決策有著密切關(guān)系企業(yè)人力資源信息。于是，人力資源會計的出現(xiàn)成為歷史必然。那么，該如何確認，計量，此信息呢?在這眾說紛紜，莫衷一是的時候，我斗膽提出自己的一些想法。
一、關(guān)于人力資源的確認
資產(chǎn)的定義是預(yù)期能夠流入企業(yè)未來經(jīng)濟利益的資源。我們可以看出人力資源和物資資源都符合此定義，即兩者都有為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的能力。將人力資源作為資產(chǎn)來確認的問題已經(jīng)有許多文章作了論述，作為資產(chǎn)來確認人力資源業(yè)已經(jīng)成為一個不需爭論的事實。關(guān)鍵問題是，只將人力資源籠統(tǒng)地確認為資產(chǎn)就可以了嗎?我們知道，物資資產(chǎn)有著流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)之分，如果將資產(chǎn)在企業(yè)營運中起的作用還可分為管理用資產(chǎn)，生產(chǎn)用資產(chǎn)，銷售用資產(chǎn)等。同樣，，我們也可以對人力資產(chǎn)作出類似分類。因為企業(yè)中必然存在著一部分臨時工，同時也有長期的雇員。他們在企業(yè)中的分布和作用大不相同，而人員結(jié)構(gòu)不同的企業(yè)情況更不一樣，也就是說，僅僅這樣揭示企業(yè)的人力資源信息（指只將人力資源籠統(tǒng)地確認為資產(chǎn)）還遠遠不能滿足信息使用者的需要，因為這樣揭示的會計信息并沒有說明企業(yè)的人力資源的結(jié)構(gòu)組成以及人力資源在企業(yè)內(nèi)部的分布情況。而恰恰是這些信息對企業(yè)的利益相關(guān)者有著非常重要的作用。
在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置的科學(xué)性可以反映企業(yè)管理的先進性，而內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置具體又表現(xiàn)在人員的結(jié)構(gòu)和分布上。在以前的計劃經(jīng)濟體制下，商品稀缺，我國的企業(yè)機構(gòu)設(shè)置呈“紡錘性”，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營重點是生產(chǎn)，生產(chǎn)一線人員很多，而市場營銷人員利科研人員相對較少。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，這種機構(gòu)的設(shè)置已遠遠落后于時代的要求。前不久，已經(jīng)審理結(jié)案的全國最大的國企破產(chǎn)案――阿城糖廠的破產(chǎn)為此作了一個痛苦的注解。阿城糖廠擁有員工五千多人，“一年之內(nèi)中層干部的人數(shù)增加了近4倍，從40人增加到了188人。但令人不解的是，在市場競爭日益激烈的情況下，該廠銷售人員卻一直沒有增加�！保ㄒ灾袊娨晥蟆缎侣�?wù){(diào)查》）市場銷售人員僅二十多人�，F(xiàn)代企業(yè)管理和營銷理論認為，市場經(jīng)濟下，一個理想的人力分布配置應(yīng)里“啞鈴型”，企業(yè)的科研人員和營銷人員相對來講應(yīng)該較多，而生產(chǎn)人員應(yīng)該較少。在這種情況下，我們就可以按人力資源的作用即生產(chǎn)部門人力資產(chǎn)、管理部門人力資產(chǎn)和銷售部門人力資產(chǎn)對人力資產(chǎn)分別確認。這樣一來，信息需求者就可以了解企業(yè)的人力資源的分布，從而可以分析企業(yè)的人力結(jié)構(gòu)是否合理，據(jù)此還可以作為預(yù)測企業(yè)的未來前景的工具之一。
二、關(guān)于人力資產(chǎn)的特點
人力資產(chǎn)是相對于物資資產(chǎn)而言的，因此，搞清兩者關(guān)系是正確提供人力信息的前提。物資資產(chǎn)目前一般按流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)兩大類來計量。非流動資產(chǎn)一般來說是一次性投入，并且企業(yè)一旦取得某項非流動資產(chǎn)，此項資產(chǎn)就屬于企業(yè)所有，企業(yè)對其擁有完全的所有權(quán)或控制權(quán)，然后按此項資產(chǎn)在企業(yè)收益的受益期長短來分?jǐn)偲鋬r值。流動資產(chǎn)流動性較強，一般是分期購買，分期計量。同樣，企業(yè)對其也有著完全的所有權(quán)。但“人”卻不同，“人”不僅是社會生產(chǎn)的基本要素和生產(chǎn)力的主導(dǎo)因素，還是有血有肉、有思想、會思維的高級動物。企業(yè)可以通過支付工資等費用來擁有人的勞動力使用權(quán)，但企業(yè)不可能對人本身擁有所有權(quán)和控制權(quán)�？梢�，人力資產(chǎn)的使用權(quán)和所有權(quán)是分離的。計量物資資產(chǎn)時，由于企業(yè)擁有對物本身的所有權(quán)或控制權(quán)，計量對象是物本身，計量人力資產(chǎn)時由于企業(yè)沒有也不可能擁有對人本身的所有權(quán)和控制權(quán)，如果把人本身作為計量對象是不恰當(dāng)?shù)�。�?jīng)濟理論告訴我們，企業(yè)所擁有或控制的只能是人的勞動力，也即人力資源的計量對象是勞動力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業(yè)創(chuàng)效益做貢獻。由于計量的對象是勞動力，而勞動力是沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，這樣一來人力資產(chǎn)就具有無形資產(chǎn)的特征。同時我們也知道，企業(yè)中的人力資產(chǎn)的流動性是不一定的，有的終生服務(wù)于企業(yè)，有的經(jīng)常變換單位。也就是說在總體上人力資產(chǎn)既有流動資產(chǎn)的性質(zhì)又有非流動資產(chǎn)的特征。
三、關(guān)于人力資產(chǎn)的計量
由于人國資產(chǎn)具有上述特點，應(yīng)該如何對其進行科學(xué)的計量呢?
目前，普遍的方法是將各種費用資本化或者將人力資產(chǎn)使用期間的各種費用折現(xiàn)，然后，再將其在以后期間內(nèi)攤銷，這種方法類似于固定資產(chǎn)折舊的處理方法。但是，這種處理方法有很多缺陷。首先，該方法所涉及到的資本化或折現(xiàn)時間是主觀確定的，同時所用計量模式中涉及的有關(guān)數(shù)據(jù)，例如折現(xiàn)法中的原值，還要隨著時間的變化不斷調(diào)整。這樣一來，會計所提供的有關(guān)人力資源信息的可核性和反映真實性必然較低，從而信息的可靠性就受到懷疑。另外此方法的可操作性也很低。
我認為，我們完全不必利用上述方法來計量有關(guān)信息，而可以根據(jù)其不同的費用采取不同的處理方法。企業(yè)取得人力資產(chǎn)之前，必然要發(fā)生一定的費用支出，如招募成本，選擇成本，錄用成本，安置成本，取得人力資產(chǎn)后還要發(fā)生一定的培訓(xùn)費。對于前者，由于費用是在資產(chǎn)取得之前發(fā)生的，并且費用的發(fā)生與資產(chǎn)的取得與否沒有直接關(guān)系，如果花費在特定對象身上的支出有效，也就是說，對某人力資產(chǎn)的費用支出結(jié)果是取得了該資產(chǎn)，那么此費用應(yīng)該計入該人力資產(chǎn)價值，反之，如果也計入此人力資產(chǎn)的價值，則很不恰當(dāng)，而是應(yīng)作為當(dāng)期費用處理(這類似于研究開發(fā)費的處理)。對于有效費用和隨后發(fā)生的培訓(xùn)費如果有合同并且數(shù)目較大則在合同期內(nèi)攤銷，如沒有合同則在三到五年或更適當(dāng)?shù)哪晗迌?nèi)攤銷；如數(shù)目較小，則作為當(dāng)期費用處理(這類似干固定資產(chǎn)修理改良費的處理)。人力資產(chǎn)取得后，正常情況下企業(yè)都會每月支付工資，而支付工資是企業(yè)對勞動者的勞動力使用權(quán)的購買。
我們可以這樣認為，一項人力資產(chǎn)的取得，是企業(yè)多了一位供應(yīng)商，此供應(yīng)商供應(yīng)給企業(yè)的是勞動力這一特殊的商品。在有效人才市場假設(shè)下，企業(yè)每月付款，供應(yīng)商定期供貨，否則，如果供應(yīng)商不滿意，就會停止供貨，這表現(xiàn)為員工離開企業(yè)，同樣如果企業(yè)不滿，則停止購貨，這表現(xiàn)為企業(yè)解雇員工。這樣一來，企業(yè)就好象在購買如原材料這樣的流動資產(chǎn)。會計處理時就可以參照類似于原材料等流動資產(chǎn)的處理方式，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付工資”或“銀行存款”等科目。這樣做的原因或好處如下：
其一，這種做法所提供的信息的相關(guān)性較強。會計信息的提供也應(yīng)貫徹“以需定產(chǎn)”的原則，從需求者的角度出發(fā)。我個人認為，會計信息的需求者更關(guān)心的是人力資
源為企業(yè)創(chuàng)造的價值大小，期望人力資產(chǎn)信息能幫助他們預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，對人力資源價值的需求相對而言要小些。也就是說，利益關(guān)系人并不太在乎企業(yè)人力資源本身的價值大小，他們更關(guān)注企業(yè)取得和利用人力資源的成本和人力資源給企業(yè)帶來的效益。
其二，此法的可靠性也較高。這里的會計計量所用的是投入價值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。
第三，前面已經(jīng)講過，影響人力資源的因素有很多，除了工資因素以外還受工作環(huán)境和社會關(guān)系等各方面的影響，人們追求的既有物資上的享受又有精神上的滿足。而精神方面是難以衡量的。但在一個有效的人才市場中，買賣雙方必定會權(quán)衡自己物質(zhì)上和精神上的得失，工資可以很好地充當(dāng)交易的顯示器。長遠來看，如果交易價值較低則在某種程度上說明人力資產(chǎn)在該企業(yè)得到了較好的精神滿足，而人力資產(chǎn)精神的滿足程度又從側(cè)面體現(xiàn)了企業(yè)的人力資源管理水平高低。
第四，用工資成本提供的信息可以使信息的需求者根據(jù)工資成本和企業(yè)效益推斷企業(yè)人力資產(chǎn)使用的效益性。
第五，用工資成本來計量人力資源，還可以使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層提高尊重知識，尊重人才的意識。因為企業(yè)人才會根據(jù)企業(yè)所給的工資和企業(yè)所提供的精神上的報酬作出是否繼續(xù)在本企業(yè)工作的決策。而工資因素是最重要的，是決定性的因素。這樣一來，對一個深知人才重要性的管理者來講必然會盡量滿足企業(yè)有用人才的物資和精神上的要求，以使他們有充足的精力和更大的動力為企業(yè)服務(wù)，為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益，從而物盡其用，人盡其才。
第六，這樣做還可以保持原由的會計核算方法基本不變，保持會計發(fā)展的連續(xù)性。最后，用工資成本計量人力資源還可以增強企業(yè)之間會計信息的可比性。同時此法的可操作性也較高。
以上是我對人力資源會計中的確認和計量的一些想法。一個新生事物的出現(xiàn)要經(jīng)過一段復(fù)雜的過程，一個理論的形成也是如此，而人力資源會計理論由于涉及到“人”這一高級動物，其中的不可用貨幣計量的因素很多，并且有的因素難以計量，使其復(fù)雜程度更大，正是其復(fù)雜性造成了其發(fā)展的緩慢，但我認為，只要大家暢所欲言，各抒已見，必定會仁者見仁，智者見智，從而推動人力資源會計的發(fā)展。
作者：蘇王成 首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)會計系
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