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淺析“營改增”后工程項(xiàng)目成本的動(dòng)態(tài)管理
近年來，隨著國家經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，建筑行業(yè)中施工企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，工程項(xiàng)目成本是施工企業(yè)經(jīng)營過程中最重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，自2016年5月1日在全國范圍內(nèi)全面推進(jìn)“營改增”試點(diǎn)至今已有兩年多的時(shí)間�；诖耍疚臍w納總結(jié)了這兩年施工單位在工程項(xiàng)目成本管理上按照營改增要求完善管理機(jī)制，并建立完整的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額抵扣鏈條等工作內(nèi)容，論述了優(yōu)化現(xiàn)有機(jī)制、降低施工成本的方案，以期為成本管理人員進(jìn)一步做好“營改增”后施工項(xiàng)目的成本管理工作提供參考。0 引 言
我國自2016年5月1日在全國范圍內(nèi)全面推行“營改增”試點(diǎn)至今已經(jīng)歷了兩年多的時(shí)間。建筑行業(yè)中的施工單位按照“營改增”要求修訂了相關(guān)制度，建立了完整的進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅登記抵扣鏈條，細(xì)化了工程項(xiàng)目成本管理環(huán)節(jié)中的預(yù)控方案、勞務(wù)分包等具體管理措施，減少了稅制改革帶來的影響，取得了一定的成效。但從這兩年執(zhí)行一般計(jì)稅法的工程項(xiàng)目施工情況來看，如何利用此次稅制改革推動(dòng)工程項(xiàng)目的成本管理向科技化、專業(yè)化方向升級(jí)，提升自身在建筑行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，還需要施工單位在成本管理方面將各項(xiàng)改革制度及管理理念深入到具體工程項(xiàng)目的基層各級(jí)管理人員中，從基層提升成本動(dòng)態(tài)管理水平，進(jìn)而提升整個(gè)企業(yè)的成本管理水平。
1 “營改增”后工程項(xiàng)目采取的成本管控措施
1.1 制訂工程項(xiàng)目的成本預(yù)控方案
成本預(yù)控方案作為工程項(xiàng)目施工前的總體方案，與“營改增”前的內(nèi)容相比，增加了稅務(wù)籌劃項(xiàng)目，最顯著的區(qū)別是實(shí)行“價(jià)稅分離”計(jì)算成本，在具體操作上更貼近實(shí)用性與可操作性，不再以指導(dǎo)性意見為主。在稅賦方面，為降低稅制改革影響，在方案中詳細(xì)計(jì)算了銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅，提前謀劃了每一份可能發(fā)生的合同，特別是物資采購合同，精確到每一項(xiàng)材料的采購成本與稅額計(jì)算，為降低工程項(xiàng)目成本在開工前制訂了可操作的具體方案。
1.2 “營改增”后進(jìn)行勞務(wù)分包管理
“營改增”后的勞務(wù)分包管理已不能通過勞務(wù)公司發(fā)放民工工資進(jìn)行避稅，所有勞務(wù)費(fèi)用均需辦理驗(yàn)工并開具發(fā)票進(jìn)行結(jié)算支付。基于此，施工單位在選擇勞務(wù)分包單位時(shí)需要優(yōu)先選擇擁有完整財(cái)稅管理的一般納稅人作為勞務(wù)分包方，通過降低稅賦成本來降低勞務(wù)成本。但是，目前擁有完整財(cái)稅管理、建有稅賦抵扣鏈條的勞務(wù)分包單位較少，沒有稅賦抵扣鏈條的小規(guī)模納稅人的勞務(wù)分包單位短時(shí)間內(nèi)還不能被完全淘汰。對(duì)于這些勞務(wù)分包單位，在不增加總成本的前提下將這些勞務(wù)分包單位施工所需的五金電料、大型機(jī)具交給甲方單位采購（簡稱：甲供料），以此減少項(xiàng)目的可抵扣材料稅額，降低工程項(xiàng)目的總成本，例如砼澆筑、鋼筋集中加工等施工項(xiàng)目模板、五金料等材料由施工單位采購，所得材料增值稅額就可以放入項(xiàng)目抵扣鏈條中降低成本，同時(shí)也減少勞務(wù)分包單位在材料采購中取得的利潤。
1.3 “營改增”后進(jìn)行稅賦成本管理
1.3.1 工程項(xiàng)目稅金成本的構(gòu)成
“營改增”后采用一般計(jì)稅法工程項(xiàng)目的稅賦成本組成如下。①稅賦成本=銷項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額;
②銷項(xiàng)稅額=增值稅額+附加稅（由城建及教育附加稅、企業(yè)所得稅和印花稅組成）;③可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=開具勞務(wù)、材料、設(shè)備采購等增值稅專用發(fā)票的票面稅額合計(jì);④進(jìn)項(xiàng)稅額=可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+開具設(shè)備租賃、房屋租賃等增值稅普通發(fā)票產(chǎn)生的稅額;⑤稅金收益=增值稅稅額（由建設(shè)單位或投資方承擔(dān)）-稅賦成本。
1.3.2 工程項(xiàng)目稅賦成本的具體操作
“營改增”后采用一般計(jì)稅法的工程項(xiàng)目稅率為10%（2018年5月1日調(diào)整），在項(xiàng)目所在地預(yù)繳2%的增值稅與附加稅（地稅、印花稅），同時(shí)將繳稅憑證與增值稅抵扣聯(lián)交給法人單位在單位所在地繳納剩余的增值稅后開具增值稅發(fā)票，對(duì)目前工程項(xiàng)目而言，稅賦成本的最低方案是取得與8%增值稅等額的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。理論上超出部分則要通過法人單位在公司層面進(jìn)行抵扣，可實(shí)際操作中卻無法進(jìn)行有效抵扣。因此，在成本預(yù)控方案中對(duì)整個(gè)項(xiàng)目稅額進(jìn)行精細(xì)化計(jì)算，精確到可能發(fā)生的每一份合同或費(fèi)用產(chǎn)生的稅額，并在工程項(xiàng)目施工過程中建立臺(tái)賬隨時(shí)登記并定期匯總核算進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額與抵扣情況，杜絕出現(xiàn)重復(fù)繳稅的情況。
1.3.3 建筑市場(chǎng)的稅賦情況
目前，鋼材、水泥、錨具、鋼絞線等材料均可開具增值稅專用發(fā)票，稅額可形成有效抵扣，而地材采購、設(shè)備租賃可以從個(gè)體經(jīng)營戶中采購或租賃，很難取得發(fā)票，需要中介公司代購并開具增值稅專用發(fā)票。使用中介公司無疑是花錢買發(fā)票，還可能流失收益。因此，如無特殊情況，企業(yè)應(yīng)杜絕由中介公司代購材料或代租設(shè)備，應(yīng)盡可能地將無法開具發(fā)票的材料采購或設(shè)備租賃放入勞務(wù)分包或?qū)I(yè)分包的合同清單內(nèi)容中，以此降低中介成本，規(guī)避稅金風(fēng)險(xiǎn)。
1.4 “營改增”后進(jìn)行合同管理
“營改增”后各工程項(xiàng)目在與勞務(wù)（專業(yè)）分包方、物資供應(yīng)商及設(shè)備供應(yīng)方等單位簽訂合同時(shí)，除明確合同單價(jià)與總價(jià)外，還要對(duì)基礎(chǔ)信息、稅率、增值稅發(fā)票情況及結(jié)算情況做出規(guī)范性要求，規(guī)定開具可抵扣的增值稅專用發(fā)票。在合同價(jià)款中實(shí)行價(jià)稅分離，分別計(jì)算合同額與稅金，明確不同稅率的納稅人稅賦情況。“營改增”后的合同管理涉及安全質(zhì)量控制、會(huì)計(jì)核算、工程計(jì)量、物資供應(yīng)各方面，因此，在簽訂合同前需經(jīng)過財(cái)務(wù)人員、工程技術(shù)人員、經(jīng)營（成本）管理人員審批，在合同確定并簽訂后要給各方及時(shí)進(jìn)行合同交底，同時(shí)利用合同交底的機(jī)會(huì)及時(shí)普及會(huì)計(jì)核算制度、成本管理等知識(shí)，以利于合同執(zhí)行過程中的具體操作。 1.5 “營改增”后進(jìn)行材料采購管理
物資材料成本在工程項(xiàng)目總成本中的比重在50%～60%以上，是成本管中最重要的環(huán)節(jié)，也是“營改增”后一般計(jì)稅法施工項(xiàng)目可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的主要來源。材料有效管理確保采購成本最低是工程項(xiàng)目成本管理的核心，因此，“營改增”后一般計(jì)稅法的工程項(xiàng)目在材料管理上采取了以下措施。①發(fā)揮大宗物資集團(tuán)采購優(yōu)勢(shì)，利用大宗物資集團(tuán)采購優(yōu)勢(shì)在工程項(xiàng)目開工前或開工后一個(gè)月內(nèi)先簽訂工程項(xiàng)目所需的材料采購合同，購入部分前期施工所需的鋼材、水泥等材料，取得一定的進(jìn)項(xiàng)稅額，避免工程項(xiàng)目前期用現(xiàn)金繳稅。②充分利用供應(yīng)商信息庫、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)對(duì)物資供應(yīng)單價(jià)進(jìn)行合理估價(jià)，以此預(yù)估供應(yīng)商報(bào)價(jià)的合理性，確保材料采購成本最低。及時(shí)對(duì)比信息庫中各類物資不同時(shí)期、不同供應(yīng)商的銷售單價(jià)情況，并結(jié)合施工項(xiàng)目庫存能力進(jìn)行綜合分析，以此確定所屬工程項(xiàng)目的材料采購價(jià)格，避免出現(xiàn)供應(yīng)商圍標(biāo)、串標(biāo)、不合理低價(jià)中標(biāo)等情況，避免給工程項(xiàng)目成本帶來隱患。③在滿足現(xiàn)行法律和相關(guān)制度的前提下，合理將不能取得有效增值稅專用發(fā)票的地材等物資材料劃入分包單價(jià)中。目前，建筑行業(yè)內(nèi)的砂石料、商品砼（自建攪拌站除外）等工程材料由個(gè)體經(jīng)營戶供應(yīng)，不能提供增值稅專用發(fā)票，采購這些材料在滿足有關(guān)規(guī)定的前提下納入分包合同的清單單價(jià)中，由分包單位按照物資采購與質(zhì)檢要求購入，雖然有部分進(jìn)項(xiàng)稅額損失但只要不對(duì)整個(gè)工程項(xiàng)目稅賦抵扣鏈產(chǎn)生較大影響，就能降低部分不含稅的材料成本。④加強(qiáng)工程項(xiàng)目物資管人員培訓(xùn)與人才隊(duì)伍建設(shè)，提升物資管理人員的成本管控水平，將人為因素造成的效益流失降到最低。物資材料從詢價(jià)、招標(biāo)采購、點(diǎn)收、質(zhì)檢到最終結(jié)算涉及會(huì)計(jì)核算、資金使用、工程技術(shù)、成本管理等多方面的知識(shí)，物資管理人員雖然了解相關(guān)法制，但是短期內(nèi)在具體操作中難免會(huì)出現(xiàn)教條主義或經(jīng)驗(yàn)主義，進(jìn)而會(huì)造成工程材料浪費(fèi)、誤用問題�；诖�，企業(yè)要充分利用工程項(xiàng)目，物資管理人員要理論結(jié)合實(shí)際，切實(shí)做好物資材料的成本管控工作。
2 “營改增”后施工項(xiàng)目成本管理工作的動(dòng)態(tài)管理
目前，國內(nèi)建筑市場(chǎng)產(chǎn)能過剩，建筑市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，“營改增”后的兩年多來，大多數(shù)施工企業(yè)調(diào)整了工程項(xiàng)目的成本管理工作。隨著“營改增”工作的不斷深入，國家在稅賦政策方面的調(diào)整會(huì)越來越頻繁，從而要求施工單位在工程項(xiàng)目的成本管理方面實(shí)行動(dòng)態(tài)管理，將制度調(diào)整上升為應(yīng)對(duì)不同環(huán)境、不同政策的動(dòng)態(tài)管理，特別是工程項(xiàng)目的成本管理，要在現(xiàn)有成本管理措施上引入動(dòng)態(tài)管理理念，以提升工程項(xiàng)目成本管理水平，確保施工企業(yè)能夠在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
2.1 在分包管理方面擴(kuò)大勞務(wù)輸出使用范圍
“營改增”后的工程項(xiàng)目分包管理大多是采用勞務(wù)分包或?qū)I(yè)分包，優(yōu)點(diǎn)是減輕工程項(xiàng)目管理層負(fù)擔(dān)，降低成本管控風(fēng)險(xiǎn)，但不利于施工單位進(jìn)行“精細(xì)化、專業(yè)化”管理，容易出現(xiàn)“扯皮”現(xiàn)象，工期長的施工項(xiàng)目容易回到過去“以包代管”的情況。對(duì)于砼攪拌站、鋼筋集中加工場(chǎng)等內(nèi)容單一的工作可使用勞務(wù)輸出模式，這種管理模式可根據(jù)施工任務(wù)調(diào)整勞務(wù)人員數(shù)量，從而實(shí)行勞務(wù)成本的動(dòng)態(tài)管理，并確保施工質(zhì)量，減少利潤流失。施工企業(yè)應(yīng)建立健全勞務(wù)輸出模式下的各項(xiàng)管理制度，提升現(xiàn)場(chǎng)管理人員的“精細(xì)化、專業(yè)化”管理水平，從而從源頭上提升施工單位的成本動(dòng)態(tài)管理能力。
2.2 細(xì)化分包單價(jià)建立分包單價(jià)計(jì)算的動(dòng)態(tài)機(jī)制
“營改增”后實(shí)行的價(jià)稅分離對(duì)分包單價(jià)的影響很大，近年來，施工企業(yè)在確定分包單價(jià)時(shí)大多是參考近期已完工項(xiàng)目的勞務(wù)分包單價(jià)或由分包單位自行報(bào)價(jià)，沒有針對(duì)所屬工程項(xiàng)目的具體情況對(duì)分包項(xiàng)目的工作內(nèi)容、費(fèi)用包含情況進(jìn)行對(duì)比及拆分，這是分包單價(jià)難以確定的重要原因。拆分已完工程分包清單項(xiàng)目的工作內(nèi)容及費(fèi)用，再借鑒所屬工程項(xiàng)目的分包清單，從而能有效避免因分包單價(jià)造成糾紛。以常用的“鋼筋制安”分包項(xiàng)目為例，在引用已完工項(xiàng)目單價(jià)時(shí)應(yīng)先將鋼筋制安拆分為鋼筋制作、鋼筋場(chǎng)內(nèi)運(yùn)輸、鋼筋現(xiàn)場(chǎng)綁扎3項(xiàng)，并按照加工100 t以內(nèi)、100～300 t等不同重量級(jí)別分別折算單價(jià)，再根據(jù)項(xiàng)目施工情況分部位計(jì)算，最后進(jìn)行匯總后計(jì)算加權(quán)平均單價(jià)。雖然過程比較復(fù)雜，但在實(shí)際操作中，只要利用好電腦軟件預(yù)先設(shè)立好模板，很快就能計(jì)算出加權(quán)平均單價(jià)。拆分后的單價(jià)是各工序的基礎(chǔ)單價(jià)，不同工程項(xiàng)目偏差小，計(jì)算結(jié)果也最接近實(shí)際成本。因此，根據(jù)已完工程的分包單價(jià)建立一套基礎(chǔ)單價(jià)計(jì)算制度，并以此作為分包單價(jià)的計(jì)算依據(jù)，是今后企業(yè)需要完善的工作。
2.3 跨項(xiàng)目間的進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣
通過單位法人抵扣跨項(xiàng)目間的進(jìn)項(xiàng)稅額，能夠擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅的抵扣范圍，站在單位法人角度動(dòng)態(tài)管理增值稅抵扣鏈，以此降低施工項(xiàng)目的稅賦成本。由于不同工程項(xiàng)目在施工進(jìn)度、施工內(nèi)容方面存在差異，不同項(xiàng)目會(huì)存在進(jìn)項(xiàng)稅不足或富余的情況，例如橋涵、房建工程可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額容易出現(xiàn)富余，路基土石方工程則容易出現(xiàn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不足，通過跨項(xiàng)目間的稅額抵扣可有效降低兩個(gè)施工項(xiàng)目的稅額成本，并緩解流動(dòng)資金壓力，減少“花錢買稅額”的情況。
2.4 增加合同的動(dòng)態(tài)管理
“營改增”后的施工單位在工程項(xiàng)目的合同管理上出臺(tái)了不同的合同范本，主要包括勞務(wù)（專業(yè)）分包合同范本、物資（設(shè)備）采購合同范本、設(shè)備租賃合同范本等。隨著“營改增”稅制改革工作的深入，企業(yè)出現(xiàn)了各種不同的管理形式，對(duì)合同簽訂提出了新的要求，將包含在合同單價(jià)中的成本作為獨(dú)立項(xiàng)目來簽訂合同的情況越來越多，例如將材料采購單價(jià)運(yùn)費(fèi)分離出來，單獨(dú)簽訂合同，從而降低成本。制定一套通用合同模板與配套的合同修訂制度，對(duì)合同實(shí)行動(dòng)態(tài)管理是今后的發(fā)展方向。
2.5 根據(jù)工程項(xiàng)目的具體情況拆分材料采購單價(jià)降低價(jià)差風(fēng)險(xiǎn)
目前，材料采購不含稅單價(jià)包含了材料原價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)用及臨時(shí)倉儲(chǔ)保管費(fèi)用，稅率都是13%，工期長的項(xiàng)目在不同時(shí)間的材料原價(jià)、運(yùn)價(jià)波動(dòng)幅度不一樣，材料采購稅率、運(yùn)輸稅率、臨時(shí)倉儲(chǔ)保管稅率均不同，因此在材料采購合同中應(yīng)對(duì)不同稅率的費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)計(jì)算，并明確不同費(fèi)用的稅率，同時(shí)約定價(jià)格波動(dòng)引起的調(diào)價(jià)，以此降低價(jià)差風(fēng)險(xiǎn)，減少因材料價(jià)格波動(dòng)帶來的合同糾紛。
3 結(jié) 語
全面實(shí)施“營改增”對(duì)施工單位的工程項(xiàng)目成本管理來說，并不是簡單的稅制改革，而是轉(zhuǎn)變管理理念、管理模式，對(duì)施工企業(yè)來說是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，“營改增”的目的是減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。施工企業(yè)初步建立了符合自生發(fā)展的成本管理體系，但成本管理沒有最好只有更好，因此，在現(xiàn)有基礎(chǔ)上繼續(xù)完善相關(guān)制度，做好相關(guān)業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)工作，建立符合自身發(fā)展、能應(yīng)對(duì)不同環(huán)境工程項(xiàng)目的成本動(dòng)態(tài)管理體系將是施工企業(yè)的長期工作。
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