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論國(guó)際稅收協(xié)調(diào)法律機(jī)制之構(gòu)建——以負(fù)責(zé)任稅收主權(quán)為基礎(chǔ)
內(nèi)容提要: 在 經(jīng)濟(jì) 全球化的背景下，各國(guó)稅收政策的相互影響和相互聯(lián)系不斷加強(qiáng)，為此，各國(guó)需要進(jìn)行廣泛深入的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。這對(duì)稅收主權(quán)的權(quán)力行使和利益產(chǎn)生各種影響和挑戰(zhàn)。為了妥善地應(yīng)對(duì)處理各國(guó)稅收沖突，合理地協(xié)調(diào)各國(guó)稅收利益，主權(quán)國(guó)家應(yīng)當(dāng)對(duì)本國(guó)社會(huì)和國(guó)際社會(huì)負(fù)責(zé)任地行使稅收主權(quán)，并以負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)為原則和理念，建構(gòu)一個(gè)公正和諧的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)秩序。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，國(guó)家之間的依存度增強(qiáng)，“要避免經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定、有效促進(jìn)繁榮，各國(guó)有必要對(duì)因國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)行動(dòng)而產(chǎn)生的外部影響負(fù)起責(zé)任來(lái)。”[1]因此，一國(guó)在制定稅收 法律 和制度時(shí)，不僅要考慮國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 水平和財(cái)政收支狀況，還需要考慮對(duì)他國(guó)稅收利益的影響，以及國(guó)際社會(huì)的整體利益等。作為國(guó)際社會(huì)的一員，這是國(guó)家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)和責(zé)任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權(quán)，以有效維護(hù)稅收主權(quán)，并得以建構(gòu)一個(gè)公正和諧的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)秩序。
一、負(fù)責(zé)任稅收主權(quán)的內(nèi)涵與要義
主權(quán)是國(guó)家的固有屬性，“主權(quán)幫助創(chuàng)造了國(guó)家，當(dāng)面臨著來(lái)自內(nèi)部或外部的威脅時(shí)，主權(quán)幫助維護(hù)著國(guó)家的完整性，主權(quán)幫助保障著國(guó)家的連續(xù)性并防止它們的消亡。WwW.11665.COM”[2]稅收主權(quán)是國(guó)家根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)制定其稅收政策，對(duì)稅收活動(dòng)進(jìn)行有效的管理，以及自主、獨(dú)立地參與國(guó)際稅收利益分配關(guān)系，以增加財(cái)政收入，維護(hù)自己的稅收權(quán)益的根本權(quán)利。在當(dāng)今全球化的條件下，稅收主權(quán)對(duì)于維護(hù)和促進(jìn)各國(guó)的生存和發(fā)展具有極其重要的價(jià)值意義和功能。從性質(zhì)上來(lái)看，一方面，稅收主權(quán)是一國(guó)維護(hù)、推進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權(quán)必須保有足夠的權(quán)力張力和行使自由，這就決定了稅收主權(quán)具有絕對(duì)的屬性，意味著稅收主權(quán)具有完全的獨(dú)立自主性，不受外來(lái)的干預(yù)或損抑。另一方面，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，各國(guó)的稅收主權(quán)行為之間的相互聯(lián)系、影響日益廣泛、密切和深入，稅收政策的外部效應(yīng)使得一國(guó)稅收政策往往成為雙刃劍。在 現(xiàn)代 國(guó)際社會(huì)，“國(guó)家承擔(dān)的基本責(zé)任是不要做出有損于他國(guó)權(quán)利的行為�！盵3]稅收主權(quán)也因此具有了相對(duì)的屬性，這意味著各國(guó)基于稅收協(xié)調(diào)與合作的需要，必然要對(duì)各自的稅收主權(quán)予以相互調(diào)整、約束和平衡等，稅收主權(quán)因而不能再是一種完全絕對(duì)的行動(dòng)自由。
在新的 歷史 條件下，一個(gè)國(guó)家之所以擁有主權(quán)權(quán)力，不僅是因?yàn)樗诼?lián)合國(guó)和各種國(guó)際制度內(nèi)占有名義上的席位，更是由于它能夠?qū)?guó)內(nèi)和國(guó)際社會(huì)承擔(dān)和履行應(yīng)有的責(zé)任。[4]“在某種程度上作為責(zé)任的主權(quán)， 在國(guó)際實(shí)踐中日益得到廣泛承認(rèn)�！盵5]因此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)將成為稅收主權(quán)絕對(duì)性與相對(duì)性的平衡融合的指導(dǎo)原則、理念和衡量標(biāo)準(zhǔn)。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)所強(qiáng)調(diào)的是，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，稅收主權(quán)的擁有和行使應(yīng)當(dāng)以對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)際社會(huì)擔(dān)當(dāng)責(zé)任為基礎(chǔ)和歸依。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)要求一國(guó)既要關(guān)注本國(guó)的稅收利益，也要關(guān)注他國(guó)的稅收利益；既要考慮眼前利益更要協(xié)調(diào)規(guī)劃長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；既要著力于本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，也要兼顧國(guó)際社會(huì)的協(xié)調(diào)共同發(fā)展。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)為各國(guó)正當(dāng)?shù)匦惺苟愂罩鳈?quán)權(quán)力提供了一個(gè)原則框架，為稅收主權(quán)的權(quán)力張力與約束提供了調(diào)整平衡的基礎(chǔ)與空間，為各國(guó)在稅收領(lǐng)域的主權(quán)行為建立了較為一致的期望或預(yù)期，從而有助于國(guó)際稅收秩序的良性發(fā)展。通過(guò)各國(guó)的協(xié)商和實(shí)踐推動(dòng)，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)將逐步形成具體的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，從而更好地指導(dǎo)、規(guī)范各國(guó)稅收主權(quán)。[6]從性質(zhì)和效果上來(lái)看，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)意味著各種稅收主權(quán)活動(dòng)必須受到相應(yīng)的約束和限制，稅收主權(quán)似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)并不意味著硬性限制稅收主權(quán)權(quán)力，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)賦予了主權(quán)一種彈性的平衡調(diào)整性質(zhì)，其效果是產(chǎn)生一種結(jié)構(gòu)性的規(guī)范約束效力，從而促使各國(guó)在享有稅收行動(dòng)自由的同時(shí)，與相關(guān)各方進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)平衡。因此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)應(yīng)該是一種行使自由與利益平衡的互動(dòng)結(jié)構(gòu)，而不是那種對(duì)稅收主權(quán)權(quán)力進(jìn)行單向的硬性壓制的僵化約束。
二、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的動(dòng)因及其內(nèi)涵
（一）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的概念梳理
國(guó)際稅收協(xié)調(diào)在財(cái)政稅收學(xué)界是一個(gè)被廣泛使用的術(shù)語(yǔ)，國(guó)內(nèi)財(cái)政稅收理論界普遍使用的是“國(guó)際稅收關(guān)系協(xié)調(diào)”的概念，其含義是指圍繞兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家（或地區(qū)），對(duì)跨國(guó)納稅人行使各自稅收管轄權(quán)所產(chǎn)生的沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)的行為。[7]在國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界，還沒(méi)有學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)從正面直接進(jìn)行定義。在西方國(guó)家，對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這一術(shù)語(yǔ)也存在著諸多爭(zhēng)論。早期的一些學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)家間通過(guò)建立協(xié)商機(jī)制來(lái)進(jìn)行合作以解決稅收差異的行為，或者是關(guān)稅同盟和經(jīng)濟(jì)同盟成員國(guó)為了推動(dòng)一體化進(jìn)程而協(xié)調(diào)稅收政策的過(guò)程。近期一些學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)有兩個(gè)不同的方向：一是各國(guó)稅制完全消除差異，實(shí)現(xiàn)均等化；另外的方向是“差異化”前提下的協(xié)調(diào)，即允許每個(gè)國(guó)家可以有不同的稅制，但在運(yùn)用稅收政策時(shí)必須考慮大家共同的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)。此外，一些學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也包括主權(quán)國(guó)家稅收制度的趨同趨勢(shì)。[8]總之，西方理論界對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的定義有不同，主要體現(xiàn)在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍和程度上，以及目的、方向上。當(dāng)前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認(rèn)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的表述是“interna-tionaltaxharmonization”。在具體使用這一術(shù)語(yǔ)時(shí)，其外延仍有很大的不同。但一般認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是指一些國(guó)家或地區(qū)為了建立共同市場(chǎng)或經(jīng)濟(jì)集團(tuán)，消除稅收上對(duì)商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國(guó)家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9]
（二）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的動(dòng)因與內(nèi)容
筆者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的主要目的是消除和避免國(guó)際稅收利益沖突。國(guó)際稅收利益沖突是伴隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)往來(lái)和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國(guó)家之間和相關(guān)國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展與全球分配機(jī)制矛盾的稅收表現(xiàn)。它主要包括以下幾個(gè)方面內(nèi)容：
1.稅收管轄權(quán)沖突。稅收管轄權(quán)沖突是由于不同國(guó)家在確定納稅人跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值上所采取的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結(jié)果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。二是居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。三是來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。稅收管轄權(quán)沖突往往導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來(lái)的損失不是由某個(gè)國(guó)家而是由世界各國(guó)所共同承擔(dān)的，從而損害了各國(guó)共有利益。[10]
2.以稅收競(jìng)爭(zhēng)為主要載體的各國(guó)爭(zhēng)奪稅源和稅基的沖突。20世紀(jì)80年代以來(lái)，各國(guó)追求在全球化中的領(lǐng)先地位和本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等目標(biāo)，競(jìng)相出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，從而逐步演化為稅收競(jìng)爭(zhēng)，產(chǎn)生了當(dāng)前國(guó)際稅收領(lǐng)域最深刻的矛盾沖突。謀求稅收利益的焦點(diǎn)從現(xiàn)實(shí)性的稅收收入，轉(zhuǎn)變成以謀求稅源流動(dòng)（流入）和稅基發(fā)展可能帶來(lái)的中長(zhǎng)期利益。這種競(jìng)爭(zhēng)焦點(diǎn)的轉(zhuǎn)移使稅收利益的沖突和協(xié)調(diào)由傳統(tǒng)征收環(huán)節(jié)，向稅源培植始點(diǎn)轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)80年代中期西方發(fā)達(dá)國(guó)家所得稅改革，實(shí)際上走的也是適度稅收競(jìng)爭(zhēng)的路子。從美國(guó)、加拿大開(kāi)始的稅收改革，最終發(fā)展成所有西方發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展
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