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我國(guó)個(gè)稅項(xiàng)目扣除問(wèn)題研究
內(nèi)容提要: 科學(xué)設(shè)置個(gè)稅項(xiàng)目扣除條款，是實(shí)現(xiàn)混合稅制模式的前提條件。取消現(xiàn)有一刀切式的“起征點(diǎn)”方式，必須依循法的人本理念、正義價(jià)值、公平和效益原則，兼顧各地區(qū)、個(gè)人特點(diǎn)和我國(guó)國(guó)情。研究個(gè)稅項(xiàng)目扣除問(wèn)題，關(guān)鍵是要對(duì)個(gè)人有用所得、勞動(dòng)所得適用較高的扣除，限制無(wú)用所得、資本所得的扣除，禁止第三人在內(nèi)的各行為主體利用個(gè)稅項(xiàng)目扣除詐取可得利益，最終實(shí)現(xiàn)個(gè)稅法緩解兩極分化矛盾，實(shí)現(xiàn)共同富裕的宏觀調(diào)控功能。
一、問(wèn)題的提出
隨著個(gè)人收入大量增加，個(gè)人所得稅中的法律問(wèn)題日益凸出，其中最引人注目的是個(gè)稅項(xiàng)目扣除條款的嚴(yán)重缺失，尤其是其長(zhǎng)期未得到根本性的解決，從某種意義上導(dǎo)致貧富兩極分化、城鄉(xiāng)差異、地區(qū)差異進(jìn)一步擴(kuò)大，加劇社會(huì)矛盾。當(dāng)前法學(xué)界、經(jīng)濟(jì)學(xué)界相關(guān)研究成果多從應(yīng)稅所得的原理、稅制模式、稅式支出、特別的應(yīng)稅所得項(xiàng)目等進(jìn)行分析，直接關(guān)于個(gè)稅項(xiàng)目扣除條款的研究甚少。人們最激烈的爭(zhēng)論也只停留在個(gè)稅起征點(diǎn)的數(shù)字問(wèn)題上，而有關(guān)個(gè)稅項(xiàng)目扣除的概念、扣除依據(jù)、扣除范圍、扣除方式、扣除程序以及扣除標(biāo)準(zhǔn)等尚不清晰。無(wú)論是從私益角度力圖減少納稅人稅負(fù)，保障納稅人稅權(quán)，還是以公益為視角探求國(guó)家財(cái)政收入增加的路徑，緩解兩極分化矛盾，實(shí)現(xiàn)社會(huì)和諧與共同富裕，專(zhuān)題研究個(gè)稅項(xiàng)目扣除中的法律問(wèn)題因而具有非常重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。wWw.11665.CoM
我國(guó)若要實(shí)現(xiàn)綜合與分類(lèi)相結(jié)合的混合稅制模式，必須先揭開(kāi)個(gè)稅項(xiàng)目扣除爭(zhēng)議之面紗，在深究我國(guó)個(gè)稅項(xiàng)目扣除條款的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐條件上，細(xì)化《個(gè)人所得稅法》中個(gè)稅項(xiàng)目扣除的類(lèi)別和標(biāo)準(zhǔn)，明晰不當(dāng)扣除行為在行為要件和責(zé)任上的邊界，從而彌補(bǔ)現(xiàn)行個(gè)稅法形式上公平而實(shí)質(zhì)不公平的缺失，在分配上公正合理地顯現(xiàn)不同種類(lèi)所得之間、不同收入者之間以及地區(qū)之間的差異。
二、個(gè)稅項(xiàng)目扣除的概念和意義
（一）個(gè)稅項(xiàng)目扣除的概念
個(gè)稅項(xiàng)目扣除是指允許納稅人在納稅前對(duì)其所得中用來(lái)維護(hù)基本生活和發(fā)展的必要費(fèi)用（非商業(yè)性和非投資性費(fèi)用）進(jìn)行扣除的行為。無(wú)論是采取分類(lèi)稅制、綜合稅制還是混合稅制的國(guó)家，都在稅法中規(guī)定了項(xiàng)目扣除條款。如最早開(kāi)創(chuàng)分類(lèi)稅制的英國(guó)1803年就允許對(duì)投資補(bǔ)貼、個(gè)人養(yǎng)老費(fèi)、公益捐贈(zèng)等為履行工作或維護(hù)經(jīng)營(yíng)支出的必要費(fèi)用進(jìn)行扣除。
“項(xiàng)目扣除”與“稅收減免”很相似，同為稅收優(yōu)惠方式的一種，共同旨在減輕納稅人稅負(fù)，但仍有明顯區(qū)別，不可混淆。第一，兩者的適用對(duì)象不同。稅收減免是基于特殊考慮（包括特殊貢獻(xiàn)、特殊傷殘等），僅對(duì)部分納稅人適用的一種稅收優(yōu)惠方式。項(xiàng)目扣除尤其是一般扣除或標(biāo)準(zhǔn)扣除，適用于所有的納稅人，只有在特殊情況下（這種特殊性主要基于納稅人生存上的特殊需要，如醫(yī)療、教育等），才適用特殊扣除項(xiàng)目。第二，兩者的根本目的不同。稅收減免力圖通過(guò)對(duì)特殊人、特殊事的補(bǔ)貼實(shí)現(xiàn)稅收刺激、稅收鼓勵(lì)。項(xiàng)目扣除條款則通過(guò)讓納稅人了解自己的收入當(dāng)中哪些是應(yīng)納稅范圍、哪些不是，了解為什么有些收入可以不必納稅，最終加強(qiáng)納稅人的納稅遵從度，實(shí)現(xiàn)自主納稅。第三，稅務(wù)計(jì)算的程序不同。如要計(jì)算符合稅收減免條件的某位科學(xué)家的個(gè)稅額，必須先計(jì)算項(xiàng)目扣除額，再在計(jì)算出的應(yīng)納稅額基礎(chǔ)上進(jìn)行稅收減免。第四，兩者的補(bǔ)貼性質(zhì)不同。由于稅收減免帶有“專(zhuān)向性”補(bǔ)貼特征，極易受wto《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》的制約。相比較而言，項(xiàng)目扣除是一種非專(zhuān)項(xiàng)性補(bǔ)貼。
（二）個(gè)稅項(xiàng)目扣除的意義
美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家非常注重個(gè)稅項(xiàng)目扣除條款的功能，認(rèn)為這種特別的所得稅條款實(shí)際上可以模糊政府的公共支出，或者代替政府對(duì)特殊群體的補(bǔ)貼政策，達(dá)到同樣的財(cái)政支出目標(biāo)。[1]實(shí)踐證明，合理的項(xiàng)目扣除條款不但未減少國(guó)家的財(cái)政收入，相反可以促使一國(guó)藏富于民，民富則國(guó)強(qiáng)。其主要意義表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：
其一，個(gè)稅項(xiàng)目扣除有利于滿足老百姓基本的生存需求。人首先需要生存，無(wú)論是有收入者還是無(wú)收入者，也無(wú)論收入的高低。通過(guò)個(gè)稅項(xiàng)目扣除，國(guó)家可以為任何老百姓留下基本的生存份額，給予老百姓必要的生存保障，直接減輕國(guó)家社會(huì)保障性負(fù)擔(dān)。
其二，個(gè)稅項(xiàng)目扣除有利于增加全體國(guó)民消費(fèi)能力，拉動(dòng)內(nèi)需。老百姓一旦手上有足夠的生存份額，就有能力進(jìn)行消費(fèi)。這種能拉動(dòng)內(nèi)需的消費(fèi)型稅收方式有利于轉(zhuǎn)變我國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，減少國(guó)家的對(duì)外貿(mào)易依存度。
其三，個(gè)稅項(xiàng)目扣除有利于消除社會(huì)兩極分化，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定。根據(jù)統(tǒng)計(jì)局有關(guān)統(tǒng)計(jì)，2007年我國(guó)基尼系數(shù)和城鄉(xiāng)居民收入比分別由2000年的0．412和2．85擴(kuò)大到0．458和3．55（注釋1：相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，http：///lixue/">理學(xué)依據(jù)
1．人本理念要求個(gè)稅項(xiàng)目扣除保障個(gè)人生存權(quán)個(gè)稅項(xiàng)目扣除作為一種稅收優(yōu)惠制度，以人本理念作為首要的理論依據(jù)。任何個(gè)稅項(xiàng)目扣除條款的設(shè)置，始終需保證公民的基本生存和發(fā)展需要。讓每一個(gè)公民，無(wú)論其收入有多少，無(wú)論其是否有收入，無(wú)論其處在何地，都能依法普遍享有個(gè)稅項(xiàng)目扣除待遇，得以更好地生存和發(fā)展。
“計(jì)算國(guó)家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應(yīng)當(dāng)繳付多少。”[2]（p253）兩百多年前，代表新興資產(chǎn)階級(jí)利益的孟德斯鳩尚且能為老百姓呼吁，我國(guó)的個(gè)稅法更應(yīng)以人為本，在計(jì)算國(guó)家稅收的尺度時(shí)，將任何個(gè)人維護(hù)自己及家庭的衣食住行、生老病死等基本生活的所得排除在“應(yīng)當(dāng)繳付”的范圍之外；不僅在物質(zhì)資料上保障人們的生存和發(fā)展，隨著我國(guó)未來(lái)教育、旅游、文化等新型消費(fèi)支出的增長(zhǎng)，更能反映出這些精神資料支出的變化。
2．正義價(jià)值引導(dǎo)個(gè)稅項(xiàng)目扣除維護(hù)弱勢(shì)群體的分配正義
在國(guó)外常受稅法保護(hù)的dependent（注釋2：i．r．c．§152．），主要包括家庭婦女、下崗職工、無(wú)收入或極低收入的老人、小孩、殘疾人等。在我國(guó)這類(lèi)人因無(wú)個(gè)人所得或收入過(guò)低而無(wú)資格享有費(fèi)用減除。這無(wú)疑違背了法的正義價(jià)值。正義“是人類(lèi)精神上的某種態(tài)度、一種公平的意愿和一種承認(rèn)他人的要求和想法的意向”。[3]（p264）如果用羅爾斯畢生追求的理想正義引導(dǎo)稅制改革，需要我們?cè)趥�(gè)稅項(xiàng)目扣除條款中體現(xiàn)資格正義和分配正義，讓無(wú)收入者也有資格成為項(xiàng)目扣除的主體，讓重大災(zāi)害中的損失者可在公益性扣除項(xiàng)目中得以慰藉，鼓勵(lì)正義的善。
3．公平原則確保個(gè)稅項(xiàng)目扣除實(shí)現(xiàn)人和事的實(shí)質(zhì)公平
公平原則是稅法的重要原則。公平原則要求個(gè)稅項(xiàng)目扣除不僅要實(shí)現(xiàn)“法律面前人人平等”，保障形式上的公平，更要保障實(shí)質(zhì)上的公平。個(gè)稅項(xiàng)目扣除需實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得者和資本所得者之間的地位、待遇公平等。若對(duì)所得收入不加區(qū)分地等額扣除，必然導(dǎo)致貧者愈貧、富者愈富。我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，在稅法中僅讓勞動(dòng)所得享有扣除，并使工薪階層勤勉勞動(dòng)所得扣除高于明星等特殊勞動(dòng)所得扣除。同時(shí)，在對(duì)事上實(shí)現(xiàn)單一渠道所得扣除和多渠道所得扣除間的公平。收入越高者通常收入來(lái)源也越多，不考慮收入來(lái)源的多樣化，也會(huì)導(dǎo)致貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大。
4．稅法精神明確個(gè)稅項(xiàng)目扣除旨在減少窮者稅負(fù)
個(gè)人所得稅法是國(guó)家發(fā)揮宏觀調(diào)控作用的穩(wěn)定器，其精神旨在讓富者多繳稅，讓窮者少繳稅，調(diào)節(jié)收入分配，防止兩極分化。鄧小平曾預(yù)言在中國(guó)達(dá)到小康水平的時(shí)候，要突出提出和解決兩極分化的問(wèn)題，并著重指出“解決的辦法之一，就是先富起來(lái)的地方多交點(diǎn)利稅，支持貧困地區(qū)的發(fā)展”。[4]（p274）我國(guó)當(dāng)前已有條件也有必要設(shè)置個(gè)稅項(xiàng)目扣除條款，并在立法時(shí)考慮不發(fā)達(dá)地區(qū)與發(fā)達(dá)地區(qū)間的差距、城鄉(xiāng)之間、不同收入者之間的差距，側(cè)重減少窮者的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)共同富裕。
（二）個(gè)稅項(xiàng)目扣除的法經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)
1．產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)分析要求只有勞動(dòng)所得才可適用項(xiàng)目扣除
根據(jù)科斯定理，要實(shí)現(xiàn)資源最佳配置，最大化減少財(cái)產(chǎn)最優(yōu)利用的經(jīng)濟(jì)成本，個(gè)稅項(xiàng)目扣除必須充分體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)法中的產(chǎn)權(quán)形態(tài)規(guī)則和產(chǎn)權(quán)賦予規(guī)則，[5]（p41－42）允許和保障產(chǎn)權(quán)客體的創(chuàng)造者擁有所有權(quán)。亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》開(kāi)篇指明：“每個(gè)國(guó)家的國(guó)民每年的勞動(dòng)是供給這個(gè)國(guó)家每年消費(fèi)的全部必需品和便利品的源泉�！盵6]（p1）勞動(dòng)者才是各種產(chǎn)權(quán)的創(chuàng)造者。綜合所得稅制國(guó)家將資本所得和勞動(dòng)所得綜合在一起扣除，模糊了勞動(dòng)者的產(chǎn)權(quán)意識(shí)，已成為綜合所得稅制的最大弊端。因?yàn)閷?duì)于納稅人而言，并不是其所得中的每元錢(qián)的價(jià)值是一樣的，那些用來(lái)維持本人以及家人基本生活所需的收入比用作其他用途的收入更有價(jià)值。我國(guó)要真正實(shí)現(xiàn)混合所得稅制的優(yōu)勢(shì)，必須通過(guò)個(gè)稅項(xiàng)目扣除讓勞動(dòng)者享有扣除，在初次分配中確保多勞多得、少勞少得、不勞不得，以防不勞動(dòng)者“搭便車(chē)”甚至“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。為了提高社會(huì)效益蓄存良好的生產(chǎn)力，可合理設(shè)置醫(yī)療扣除、教育扣除等扣除條款，培養(yǎng)健康、有科技含量的新勞動(dòng)者，通過(guò)較低的稅收邊際成本換取更高的邊際效益，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)確定和產(chǎn)權(quán)增殖。
2．博弈分析方法要求個(gè)稅項(xiàng)目扣除有效協(xié)調(diào)各方利益
博弈論，或稱(chēng)對(duì)策論，是研究主體行為發(fā)生直接互動(dòng)時(shí)的決策以及如何實(shí)現(xiàn)決策均衡問(wèn)題的理論。個(gè)稅項(xiàng)目扣除領(lǐng)域涉及許多利益主體之間的博弈，如代表國(guó)家利益的稅務(wù)機(jī)關(guān)和代表私人利益的納稅人之間的博弈、中央政府與地方政府為了各自財(cái)政收入的博弈、各地政府之間的博弈、合法納稅人與逃稅人之間的博弈、高收入者與低收入者之間的博弈、有收入者與無(wú)收入者之間的博弈，等等。其中，政府與納稅人之間的沖突最為突出。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)想方設(shè)法限制個(gè)稅項(xiàng)目扣除于一定范圍內(nèi)，避免財(cái)政“入不敷出”，而各個(gè)納稅人，即便是在所謂納稅意識(shí)高的發(fā)達(dá)國(guó)家，也千方百計(jì)地進(jìn)行稅收籌劃或逃稅，從而形成兩類(lèi)博弈主體的沖突。
稅收領(lǐng)域的這種“囚徒困境”反映了個(gè)體理性與集體理性的矛盾，以及個(gè)體利益和集體利益的沖突。博弈均衡分析方法認(rèn)為，要解決博弈沖突，不能只考慮某一博弈主體單方面的利益，要達(dá)到一種納什均衡，實(shí)現(xiàn)所有博弈主體的最優(yōu)戰(zhàn)略組合，即如果他人的戰(zhàn)略既定，便沒(méi)有任何一個(gè)博弈主體愿意選擇其他戰(zhàn)略。[7]（p291）個(gè)稅項(xiàng)目扣除條款的設(shè)置，不能只考慮國(guó)家利益、公共利益或地方利益、個(gè)人利益，而要兼顧中央和地方、國(guó)家和個(gè)人的博弈利益，在有效兼顧各方利益時(shí)，減低稅制的執(zhí)行成本，確保稅制的相對(duì)穩(wěn)定。
四、我國(guó)個(gè)稅項(xiàng)目扣除的方式及標(biāo)準(zhǔn)
由于個(gè)稅項(xiàng)目扣除的理論依據(jù)趨同，各國(guó)項(xiàng)目扣除的方式和內(nèi)容相似。如美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》將項(xiàng)目扣除分為由納稅主體自行選擇的標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除。標(biāo)準(zhǔn)扣除是指不分支出性質(zhì)，給予納稅人及其家庭固定額度，與寬免額一起用來(lái)減少調(diào)整后的總所得。分項(xiàng)扣除則是納稅主體根據(jù)自己需要把特殊的支出項(xiàng)目累計(jì)起來(lái)一并扣除，包括適當(dāng)?shù)淖》坷⒖鄢�、州和地方稅扣除、偶然損失和偷盜損失扣除、慈善扣除、醫(yī)療費(fèi)用扣除、雜項(xiàng)扣除等（注釋3：i．r．c．§163、§164（a）、§165（c）（3）、§170、§213、§215．）。日本也實(shí)行兩類(lèi)扣除，一是對(duì)人的扣除，包括對(duì)納稅義務(wù)人的基本扣除、配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、殘障者扣除、老人扣除等；二是對(duì)事的扣除，包括社會(huì)保障費(fèi)扣除、醫(yī)療費(fèi)扣除等。[8]（p48－49）
我國(guó)目前關(guān)于個(gè)稅項(xiàng)目扣除的表述比較混亂，有“起征點(diǎn)”、“費(fèi)用減除”或“費(fèi)用扣除”等，實(shí)行一刀切式的扣除方式，扣除項(xiàng)目參差散亂，扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，立法效力層次低，有的法律文件間還存在沖突（注釋4：如《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條規(guī)定公益性捐贈(zèng)額“未超過(guò)納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”。但財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問(wèn)題的通知》則規(guī)定這種捐贈(zèng)“準(zhǔn)予全額扣除”。）。在此僅從扣除項(xiàng)目和扣除標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面探討我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除兩種扣除條款的設(shè)置。
（一）標(biāo)準(zhǔn)扣除及其標(biāo)準(zhǔn)
標(biāo)準(zhǔn)扣除是大多數(shù)家庭收入穩(wěn)定、收支簡(jiǎn)單的納稅人與政府博弈的結(jié)果，它不僅使納稅人可根據(jù)稅法預(yù)先知道自己的稅負(fù)、不必保存支出證明就得以快速納稅，其簡(jiǎn)單的征稅方式還大大減少了政府開(kāi)支。在美國(guó)，一般有三分之二的人選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除的方式，2007年超過(guò)2300萬(wàn)的納稅人就是通過(guò)簡(jiǎn)單地填寫(xiě)form1040－ez獲得個(gè)稅項(xiàng)目扣除。[9]一旦標(biāo)準(zhǔn)扣除在我國(guó)立法中得以確認(rèn)，也必將成為大部分納稅人的選擇，因此，條款的設(shè)置必須科學(xué)謹(jǐn)慎（注釋5：我國(guó)以家庭為單位納稅的條件已經(jīng)成熟，學(xué)界關(guān)于以家庭為單位納稅的問(wèn)題探討很多，這里不再贅述，僅就其他內(nèi)容探討標(biāo)準(zhǔn)扣除條款的設(shè)置思路。）。
1．標(biāo)準(zhǔn)扣除的扣除范圍包括個(gè)人生計(jì)扣除、家庭生計(jì)扣除和經(jīng)營(yíng)成本扣除
如前所述，標(biāo)準(zhǔn)扣除是適用于普通老百姓的扣除方法，必須考慮絕大多數(shù)人的納稅能力。如果不能保證個(gè)人及其家庭最基本的生活保障，這種稅法不是良法。因此，為維護(hù)個(gè)人生計(jì)的各種消費(fèi)支出需得以扣除；家庭中被贍養(yǎng)的老人、被撫養(yǎng)的子女、無(wú)收入來(lái)源的配偶親屬等人的各項(xiàng)生計(jì)支出應(yīng)得以扣除。這些生計(jì)扣除的具體費(fèi)用包括醫(yī)療費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、教育費(fèi)、住房費(fèi)、贍養(yǎng)費(fèi)、子女撫養(yǎng)費(fèi)、離婚配偶的扶助費(fèi)等。為了確保這些生計(jì)費(fèi)用的取得，或生產(chǎn)、維持、保有某種經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人還會(huì)支出包括交通費(fèi)、工具費(fèi)、服裝費(fèi)、出差費(fèi)、特定種類(lèi)的會(huì)員費(fèi)等在內(nèi)的各種費(fèi)用。這種經(jīng)營(yíng)成本也需扣除。德國(guó)把這種扣除稱(chēng)為“雇用所得的扣除項(xiàng)目”，其規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除額為2000馬克或者不超過(guò)2000馬克的實(shí)際費(fèi)用。[10]（p130）我國(guó)個(gè)體工商戶的費(fèi)用扣除乃至企業(yè)所得費(fèi)用扣除的原理實(shí)則與個(gè)人經(jīng)營(yíng)成本扣除原理相同。
2．標(biāo)準(zhǔn)扣除應(yīng)以中等偏下收入以上的城鎮(zhèn)居民家庭的稅負(fù)能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)
以普遍人為適用對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)扣除在設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的衡量對(duì)象應(yīng)該是中等偏下收入以上的城市居民的稅負(fù)能力。其一，只有中等以上收入的稅負(fù)能力才具參考價(jià)值。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)資料，我國(guó)的收入家庭可分為七類(lèi)：最低收入戶、低收入戶、中等偏下收入戶、中等收入戶、中等偏上收入戶、高收入戶、最高收入戶。因?yàn)轫?xiàng)目扣除的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)不僅僅是讓大多數(shù)人能維系基本生存，更力圖讓大多數(shù)人能實(shí)現(xiàn)更高的生活水平。只有以中等偏下收入戶的稅負(fù)能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)才能實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)帕累托效率標(biāo)準(zhǔn)和最大化效用。其二，應(yīng)以城鎮(zhèn)居民收入為納稅收入扣除標(biāo)準(zhǔn)核定的對(duì)象。之所以選擇城鎮(zhèn)居民收入不納入農(nóng)村居民，主要由我國(guó)國(guó)情決定。我國(guó)農(nóng)村居民人口多，但收入普遍偏低、難以統(tǒng)計(jì)和管理，稅負(fù)能力無(wú)法統(tǒng)計(jì)。隨著我國(guó)城市化進(jìn)程的加快，越來(lái)越多入住城鎮(zhèn)的農(nóng)村居民也會(huì)被納入城鎮(zhèn)居民稅負(fù)能力衡量體系。
3．我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)扣除的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)考慮多項(xiàng)支出并逐年調(diào)整
各國(guó)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)都要考慮本國(guó)人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值、人均消費(fèi)支出、就業(yè)人口平均工資、最低工資等指標(biāo)。發(fā)展中國(guó)家（不包括中國(guó)）個(gè)人所得稅稅前標(biāo)準(zhǔn)扣除額比人均gdp和就業(yè)人員平均工資要高，一般為人均gdp的2倍左右，就業(yè)人口平均工資的1．5倍左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最低工資標(biāo)準(zhǔn)和貧困線。[11]（p54－55）2008年，我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值300670億元，人均gdp約為23128元，2008年我國(guó)城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資為29229元（注釋6：數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2008年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》。）。經(jīng)對(duì)比可知，我國(guó)每月2000元、年度24000元的扣除標(biāo)準(zhǔn)剛與人均gdp持平甚至低于人均工資水平，與發(fā)展中國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)相差甚遠(yuǎn)，極不合理。加上未來(lái)住房、醫(yī)療、教育等服務(wù)性消費(fèi)增加的趨勢(shì)，調(diào)整當(dāng)前扣除標(biāo)準(zhǔn)額已是急需。
根據(jù)前述發(fā)展中國(guó)家扣除標(biāo)準(zhǔn)額的計(jì)算方法，結(jié)合我國(guó)人均gdp值等數(shù)據(jù)，筆者建議我國(guó)將單身納稅個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額規(guī)定為每年42000元（平均每月3500元），兩口之家的家庭年度扣除額為84000元。若需贍養(yǎng)父母，沒(méi)有收入或收入低于當(dāng)?shù)刈畹蜕畋Ｕ腺M(fèi)用的父母每人以21000元的中低等的生活保障標(biāo)準(zhǔn)得以扣除。若家庭中有子女的，符合計(jì)劃生育政策的（包括農(nóng)村和城市2個(gè)子女政策、雙胞胎、多胞胎、因再婚或收養(yǎng)原因）子女每人可扣除21000元（注釋7：我國(guó)雖然對(duì)獨(dú)生子女有相關(guān)補(bǔ)貼，對(duì)違反計(jì)劃生育的家庭有懲罰，但在個(gè)人所得稅法中沒(méi)有考慮多子女合法存在時(shí)的家庭負(fù)擔(dān)減免情形。）。這種扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)每年根據(jù)各項(xiàng)指標(biāo)的變化得以調(diào)整。
（二）分項(xiàng)扣除及主要項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)
分項(xiàng)扣除是針對(duì)特殊納稅對(duì)象、特殊支出或超出標(biāo)準(zhǔn)扣除額的生存性支出而采取的扣除方式。由于當(dāng)事人某項(xiàng)或多項(xiàng)支出超過(guò)一般標(biāo)準(zhǔn)，若采取標(biāo)準(zhǔn)扣除就無(wú)法減輕當(dāng)事人的額外稅負(fù)，不能靈活滿足不同納稅人的生存需求，以至于引起實(shí)質(zhì)不公平，所以不少國(guó)家允許這種扣除與標(biāo)準(zhǔn)扣除并列，由納稅主體自行、自愿選擇并自行申報(bào)。根據(jù)他國(guó)稅法，分項(xiàng)扣除可細(xì)分為住房貸款利息扣除、醫(yī)療扣除、贍養(yǎng)撫養(yǎng)扣除、教育扣除、損失扣除、資本扣除、慈善扣除、附加福利扣除、偶得扣除、其他雜項(xiàng)扣除等扣除項(xiàng)目。
我國(guó)現(xiàn)行稅法沒(méi)有明確規(guī)定分項(xiàng)扣除的含義和內(nèi)容，具體扣除項(xiàng)目分散于各種低效力的法律文件甚至政策性文件中。這非常不利于納稅人實(shí)現(xiàn)自己的稅權(quán)，也不利于稅賦的征收。稅法改革刻不容緩。在健全個(gè)人信息庫(kù)尤其是收入信息庫(kù)、完善社會(huì)保障制度的同時(shí)，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》應(yīng)設(shè)置專(zhuān)款明確分項(xiàng)扣除的項(xiàng)目、條件、標(biāo)準(zhǔn)。本文在此僅探討幾個(gè)主要的扣除項(xiàng)目，以拋磚引玉。
我國(guó)當(dāng)前以及較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)條件對(duì)偷盜等偶然損失或資本虧損進(jìn)行扣除，但像發(fā)生于地震、水災(zāi)、火災(zāi)等突發(fā)事件中的個(gè)人損失，我們應(yīng)允許扣除。受損者可依稅法獲得包括慈善、政府補(bǔ)貼、社會(huì)保障等多方面的綜合性扣除。此外，受損者，不僅能獲得實(shí)際損失的扣除，并且這一損失可在以后3至5年的個(gè)人所得或家庭所得中繼續(xù)得以扣除。“重大災(zāi)難事件”的定義、“損失”的范圍、受損者的資格條件、具體扣除額可由所屬的省級(jí)政府酌情規(guī)定，情形一般報(bào)中央政府備案，特殊情形可由中央政府審批。
2．醫(yī)療費(fèi)用的限制性扣除
“看病難”是阻礙老百姓不敢花錢(qián)的又一大原因。僅靠社會(huì)保障制度、商業(yè)保險(xiǎn)制度不足以解決老百姓的醫(yī)療問(wèn)題。美國(guó)在其個(gè)稅項(xiàng)目扣除制度中專(zhuān)設(shè)了醫(yī)療扣除條款，允許選擇分項(xiàng)扣除的納稅人對(duì)超過(guò)調(diào)整后總收入7．5%部分的醫(yī)療費(fèi)用享有扣除，甚至考慮了死者的醫(yī)療費(fèi)用扣除問(wèn)題（注釋8：i．r．c．§213．）。我國(guó)作為社會(huì)主義國(guó)家，更應(yīng)在稅法中體現(xiàn)自己優(yōu)越的福利制度�？山梃b美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，允許不能報(bào)銷(xiāo)的醫(yī)療支出得以扣除。但是，必須詳細(xì)界定“醫(yī)療費(fèi)用”的定義，規(guī)定只有某些疾病的醫(yī)療費(fèi)用有資格扣除，并且扣除有一定的比例限制。
3．關(guān)于贍養(yǎng)、扶養(yǎng)、撫養(yǎng)費(fèi)用的扣除
《孟子·梁惠王上》曰：“老吾老，以及人之老；幼吾幼，以及人之幼�！碑�(dāng)標(biāo)準(zhǔn)扣除不能解決養(yǎng)育家庭老幼過(guò)重負(fù)擔(dān)時(shí)，當(dāng)事人可依法申請(qǐng)贍養(yǎng)、扶養(yǎng)、撫養(yǎng)費(fèi)用在內(nèi)的分項(xiàng)扣除。該扣除不僅直接減輕行為實(shí)施者的負(fù)擔(dān)，有利于無(wú)收入群體的生存，更有利于發(fā)揚(yáng)我國(guó)尊老愛(ài)幼的美德，促進(jìn)社會(huì)的安定和諧。具體設(shè)置贍養(yǎng)費(fèi)用扣除時(shí)，我國(guó)可對(duì)80歲以上的老人不設(shè)扣除額上限，80以下的老人以及其他人作一定扣除限制，老人的醫(yī)療費(fèi)用根據(jù)年齡、病情等在扣除范圍內(nèi)一起予以考慮。扶養(yǎng)費(fèi)用的扣除，主要是對(duì)照顧無(wú)工作的年老配偶或殘疾家人的納稅人進(jìn)行的扣除，若扣除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法采取定額、定比例方式的，各地方可自主在地方財(cái)政能力范圍內(nèi)進(jìn)行實(shí)際扣除。納稅人若合法收養(yǎng)親屬的子女或其他兒童，也可享有標(biāo)準(zhǔn)扣除之外的撫養(yǎng)費(fèi)用扣除，其扣除方式類(lèi)似于撫養(yǎng)費(fèi)用的扣除。
4．與教育有關(guān)的費(fèi)用可定額扣除
由于各個(gè)家庭教育需求不同，僅靠標(biāo)準(zhǔn)扣除無(wú)法解決某些家庭的特殊教育需求。因此，在分項(xiàng)扣除中，可設(shè)置教育費(fèi)用扣除，讓子女乃至成年人自身的教育費(fèi)用得以扣除。具體來(lái)說(shuō)，超過(guò)總所得一定比例的教育費(fèi)用可采取定額扣除方式。如對(duì)于7歲學(xué)齡以下的兒童年度最高扣除總額不得超過(guò)5000元；7歲以上的未成年人年度最高總額不得超過(guò)3000元；成年仍在學(xué)且未享受?chē)?guó)家任何其他教育補(bǔ)助的，教育費(fèi)用也可按一定比例扣除，但年度最高額不得超過(guò)5000元。此外，借鑒澳大利亞的教育扣除經(jīng)驗(yàn)，在稅法中規(guī)定：在職人員下班后上課，而課程與現(xiàn)職有直接關(guān)系的，所有學(xué)校、書(shū)本、電腦費(fèi)用可扣除；下班后與教育有關(guān)的交通費(fèi)可扣除。[12]（p43－45）當(dāng)然，這類(lèi)扣除需設(shè)置具有可行性的范圍和條件。
5．社會(huì)保障費(fèi)用的公平扣除
我國(guó)立法規(guī)定“三險(xiǎn)一金”支出可以在稅前全額扣除，這看似公平實(shí)質(zhì)上不公平。因?yàn)槲覈?guó)對(duì)“三險(xiǎn)一金”這種社會(huì)保障費(fèi)用的扣除并沒(méi)有定額式規(guī)定。由于每個(gè)人的“三險(xiǎn)一金”數(shù)額不一樣，以至于越是高收入人群“三險(xiǎn)一金”扣除越高甚至畸高（有的企業(yè)單位為了避稅，不惜違法將部分應(yīng)納稅收入納入到“三險(xiǎn)一金”范圍）。因此，我國(guó)采用標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除后，要取消現(xiàn)行的“三險(xiǎn)一金”扣除方法，分情況設(shè)置扣除標(biāo)準(zhǔn)：標(biāo)準(zhǔn)扣除以每月500元以內(nèi)的費(fèi)用為基數(shù)；若超過(guò)500元，需采取分項(xiàng)扣除的，可根據(jù)一定比例進(jìn)行扣除，但養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)最多扣除1000元，醫(yī)療保險(xiǎn)據(jù)實(shí)扣除，這些扣除最高不超過(guò)年所得的30%。
另外，對(duì)于沒(méi)有參與社會(huì)保險(xiǎn)但參加了商業(yè)性人保的保險(xiǎn)費(fèi)用也可以進(jìn)行比例扣除或最高額度扣除，如規(guī)定這種商業(yè)性保險(xiǎn)只能在每月1000元額度內(nèi)扣除。既參加了商業(yè)保險(xiǎn)又參加社會(huì)保險(xiǎn)的納稅人只能選擇一種方式享受扣除。
6．捐贈(zèng)支出的扣除
捐贈(zèng)支出扣除也稱(chēng)為慈善扣除，是不少國(guó)家為了鼓勵(lì)慈善事業(yè)很早就設(shè)置的扣除類(lèi)型。我國(guó)捐贈(zèng)扣除至少要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：（1）不同捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)也不同。捐贈(zèng)可分為公益性捐贈(zèng)、一般捐贈(zèng)和特別捐贈(zèng)（注釋9：公益性捐贈(zèng)是指通過(guò)國(guó)家指定的特別公益性機(jī)構(gòu)給與的捐贈(zèng)。特別捐贈(zèng)是指在特重大災(zāi)害中的捐贈(zèng)。其他都為一般捐贈(zèng)。）。我國(guó)當(dāng)前立法不加區(qū)分地對(duì)所有捐贈(zèng)扣除進(jìn)行限制的作法不合理。應(yīng)該允許公益性捐贈(zèng)和特別捐贈(zèng)扣除實(shí)施全額扣除，一般捐贈(zèng)則在納稅人稅前收入10%之內(nèi)或3000元額度內(nèi)享受全額扣除，超出部分再按比例扣除。（2）任何捐贈(zèng)扣除必須以提供相關(guān)證明為前提。美國(guó)近幾年稅法改革和慈善扣除研究的內(nèi)容之一就是通過(guò)強(qiáng)化扣除程序，如強(qiáng)調(diào)利益方必須提供相關(guān)捐贈(zèng)證明才能給予扣除來(lái)避免稅收的流失。[13]（3）捐贈(zèng)扣除也要注意家庭單位的扣除理念以及對(duì)扣除作出限制。香港特別行政區(qū)《稅務(wù)條例》第88條就規(guī)定“亦可申請(qǐng)扣除配偶所捐贈(zèng)但未申請(qǐng)扣除的認(rèn)可捐款”；并規(guī)定以下為不能扣減的情形：購(gòu)買(mǎi)獎(jiǎng)券的款項(xiàng)購(gòu)買(mǎi)電影或慈善晚會(huì)的入場(chǎng)券等的款項(xiàng)、購(gòu)買(mǎi)墓地的款項(xiàng)、為安排誦經(jīng)儀式預(yù)訂祭祀場(chǎng)地繳付的款項(xiàng)、在義賣(mài)活動(dòng)中購(gòu)買(mǎi)貨物的款項(xiàng)。[14]
7．對(duì)第一套居住性住房的貸款利息的扣除
盡管?chē)?guó)外對(duì)住房抵押貸款的扣除是否有利于刺激房屋消費(fèi)或會(huì)引起住房投資泡沫、加大貧富差距等問(wèn)題還存有爭(zhēng)議，但至少在這種有額度限制的住房支出扣除對(duì)房主或租房者明顯有利的問(wèn)題上達(dá)成了共識(shí)。[15]美國(guó)對(duì)于住房抵押貸款，允許納稅人對(duì)自己主要的、100萬(wàn)美元以內(nèi)的住房享有貸款利息加100000美元范圍的扣除（注釋10：i.r.c.§163.）。我國(guó)可在個(gè)稅法中允許居住性住房（非投資性住房）的抵押貸款支出得以扣除，但是這種扣除的限制性條款必須明細(xì)。如規(guī)定“居住性住房”的含義，規(guī)定只有第一套100平方以下且居住5年（3年）以上的住房的商業(yè)貸款利息才能享受全額扣除，100平方以上140平方以下的第一套住房貸款利息只能享受一定比例（30%）的扣除；其他住房特別是奢侈性住房不允許扣除；一個(gè)戶主或家庭只能享受一次扣除。
五、不當(dāng)個(gè)稅項(xiàng)目扣除行為的法律救濟(jì)
（一）不當(dāng)項(xiàng)目扣除行為的構(gòu)成
由于個(gè)人所得稅項(xiàng)目扣除條款涉及不少可得利益，納稅人、稅務(wù)人員等主體會(huì)利用項(xiàng)目扣除條款的漏洞、違反扣除條款詐取、相互勾結(jié)牟取這些利益，或者因過(guò)失多申報(bào)、批準(zhǔn)扣除項(xiàng)目或少扣除稅負(fù)，使這些利益流失，從而產(chǎn)生不當(dāng)項(xiàng)目扣除行為。要追究不當(dāng)扣除行為者的責(zé)任，需從主體、主觀方面、客體、客觀方面四個(gè)要件確定行為的構(gòu)成。
1．不當(dāng)扣除行為的主體包括納稅人、稅務(wù)人員以及第三人
納稅人、稅務(wù)人員可以單獨(dú)也可以相互勾結(jié)，甚至伙同第三人共同牟取稅收利益。無(wú)論故意還是過(guò)失，納稅人尤其是高收入者最容易成為偷稅漏稅的主體。根據(jù)我國(guó)當(dāng)前稅收征納情況，年所得12萬(wàn)元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)情況不理想，少繳、未繳稅款數(shù)額巨大（注釋11：國(guó)家稅務(wù)總局曾在2008年10月在全國(guó)開(kāi)展了2007年度年所得12萬(wàn)元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)情況專(zhuān)項(xiàng)檢查，據(jù)部分省市對(duì)601戶扣繳單位的專(zhuān)項(xiàng)檢查情況統(tǒng)計(jì)，符合年所得12萬(wàn)元以上自行納稅申報(bào)條件的有8399人，已申報(bào)的有7240人；沒(méi)有申報(bào)的377人；沒(méi)有足額繳納稅款的有2054人，少繳、未繳稅款2000多萬(wàn)元。數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，http：///pc/">計(jì)算、多計(jì)算或延遲計(jì)算扣除額，或者第三人因工作上的粗心大意出具錯(cuò)誤憑證等行為，都屬于過(guò)失行為。
3．不當(dāng)扣除行為的客體即可得利益，包括稅收權(quán)力，還包括稅收權(quán)利、其他利益
對(duì)于納稅人而言，其實(shí)施不當(dāng)扣除行為的目的主要是逃稅騙稅，該行為直接損害了國(guó)家的稅收權(quán)力、稅收利益，破壞了國(guó)家的稅法尊嚴(yán)。稅務(wù)人員實(shí)施不當(dāng)扣除行為則旨在報(bào)復(fù)他人或?yàn)樽约褐\取其他利益，該行為侵害納稅人的稅收權(quán)利，損害了國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的威信。第三人涉入不當(dāng)扣除行為主要是為了獲取一定的財(cái)產(chǎn)利益，該行為也損害了國(guó)家的稅收征納權(quán)，擾亂了稅收征納秩序。
4．不當(dāng)扣除行為的客觀方面
不當(dāng)扣除行為的客觀方面是指這種行為的性質(zhì)違法，且這種違法行為使相關(guān)權(quán)利已受損或受到損害威脅。一般情況下，不當(dāng)扣除行為會(huì)直接引起稅收利益或其他利益受損。那些正在實(shí)施不當(dāng)扣除行為前期行為的，如納稅人正聯(lián)合第三人商討虛構(gòu)或出具虛假扣除憑證的行為、某稅務(wù)人員正擬擅自增加或減少納稅人扣除額等，也應(yīng)納入不當(dāng)扣除行為范疇。因?yàn)樗麄儽厝煌{到國(guó)家稅收利益或其他權(quán)益，若不及時(shí)阻止，必定帶來(lái)?yè)p害后果。
需注意的是，扣除行為“不當(dāng)”的界限必須清晰。如納稅人與第三人根據(jù)項(xiàng)目扣除條款在稅法范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃行為，是合法行為，這種主動(dòng)節(jié)稅納稅行為實(shí)現(xiàn)了項(xiàng)目扣除的減負(fù)目的，應(yīng)受到鼓勵(lì)與保護(hù)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其人員在法定的扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)為納稅人核定應(yīng)納稅額，是合法合理行使自由裁量的行為，也不屬于“不當(dāng)”扣除行為。
（二）不當(dāng)項(xiàng)目扣除行為的責(zé)任追究
不當(dāng)扣除行為不僅侵犯國(guó)家的稅收權(quán)力、納稅人的稅收權(quán)利，還危害社會(huì)利益、社會(huì)公德，如果不及時(shí)、嚴(yán)厲追究相關(guān)主體的責(zé)任，不但不能實(shí)現(xiàn)個(gè)稅項(xiàng)目扣除制度的立法初衷，更使貧富差距進(jìn)一步惡化。從不同的角度出發(fā)，責(zé)任追究的方式會(huì)不同。如從主觀方面出發(fā)，可分別對(duì)故意行為和過(guò)失行為追究不同的責(zé)任，此時(shí)故意責(zé)任重于過(guò)失責(zé)任；從責(zé)任類(lèi)型出發(fā)，可將責(zé)任歸納為民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三種；從責(zé)任主體出發(fā)，可對(duì)不同主體追究責(zé)任，此時(shí)私法主體的責(zé)任和公法主體的責(zé)任內(nèi)容迥然不同。筆者綜合各類(lèi)別的特點(diǎn)，追究不同主體的責(zé)任。
1．對(duì)納稅人的責(zé)任追究
我國(guó)應(yīng)不惜筆墨在《個(gè)人所得稅法》中對(duì)于納稅人的不當(dāng)項(xiàng)目扣除行為的法律責(zé)任予以規(guī)定，以區(qū)別《稅收征收管理法》的法律責(zé)任。在立法中，明確不同不當(dāng)扣除行為的責(zé)任構(gòu)成要件，尤其需區(qū)別故意欺詐行為和過(guò)失多付行為的責(zé)任。
經(jīng)過(guò)政府相關(guān)部門(mén)或有管轄權(quán)法院的確定，某納稅人如果明知自己沒(méi)有資格獲取項(xiàng)目扣除而隱瞞重要事實(shí)或虛構(gòu)資格來(lái)獲得扣除待遇的，視為故意欺詐行為。此時(shí)，該納稅人應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)繳稅款、返還不當(dāng)?shù)美呢?zé)任，三年內(nèi)不得再提出類(lèi)似扣除請(qǐng)求；情節(jié)嚴(yán)重的還需繳納一定數(shù)額的滯納金或一定比例的罰款；欺詐行為中，若為騙取項(xiàng)目扣除而虐待老人、兒童及他人的，還需承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任；若損害社會(huì)慈善機(jī)構(gòu)或其他公益機(jī)構(gòu)的，需承擔(dān)賠償責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究其刑事責(zé)任。
經(jīng)過(guò)政府相關(guān)部門(mén)或有管轄權(quán)法院的確定，某納稅人雖沒(méi)有欺詐故意，但獲得其無(wú)權(quán)享有的扣除待遇的，視為過(guò)失多付行為。此時(shí)，該納稅人應(yīng)將不當(dāng)?shù)美颠�給國(guó)家，當(dāng)年度不能返還的以后年度依次返還。
2．對(duì)第三人的責(zé)任追究
美國(guó)史上最大的一起稅務(wù)刑事案件就是對(duì)著名的畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所15名工作人員進(jìn)行了刑事處罰，其罪因不是自己偷逃稅而是做“稅務(wù)策劃”幫助別人偷逃稅。如同會(huì)計(jì)師事務(wù)所，作出不當(dāng)扣除行為的第三人通常是與財(cái)稅管理有關(guān)的專(zhuān)業(yè)性中介機(jī)構(gòu)，他們一旦實(shí)施不當(dāng)扣除行為，其危害性往往大于普通納稅人。因此，需適用重典嚴(yán)肅追究這類(lèi)第三人的責(zé)任，不僅要求其改正違法行為，沒(méi)收違法所得，處以一定數(shù)額的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的還可暫停營(yíng)業(yè)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，甚至追究其刑事責(zé)任。
3．對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員的責(zé)任追究
可在稅法中列舉式地規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員若有下列行為的視為不當(dāng)扣除行為：（1）擅自減少甚至剝奪納稅人應(yīng)當(dāng)享有的項(xiàng)目扣除待遇的；（2）與他人串通欺詐騙取稅款或他人財(cái)產(chǎn)利益的；（3）故意或重大過(guò)失隱瞞重要事實(shí)使無(wú)資格的他人獲得項(xiàng)目扣除的；（4）利用職務(wù)上的便利，徇私舞弊，讓自己或自己的近親屬違反程序獲得項(xiàng)目扣除的；（5）未依法履行追回制度的；（6）其他情形。對(duì)這些行為視情形分別追究法律責(zé)任：情節(jié)輕微的，由上級(jí)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，補(bǔ)征應(yīng)納稅款或退還多得利益，若給納稅人造成損失的還應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任；有違法所得的，沒(méi)收違法所得，并處以罰款；上級(jí)機(jī)關(guān)可追究直接負(fù)責(zé)的主管人員或其他責(zé)任人員的行政責(zé)任，給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
（三）預(yù)防不當(dāng)扣除行為的救濟(jì)措施
不當(dāng)扣除行為若已發(fā)生再加以事后救濟(jì)，都會(huì)給權(quán)益方帶來(lái)不可恢復(fù)的損害。為了盡可能最小化這類(lèi)損害，有必要通過(guò)事前預(yù)防措施防止不當(dāng)扣除行為的發(fā)生。
1．完備納稅人稅務(wù)信用系統(tǒng)
一國(guó)征稅不當(dāng)就會(huì)喪失國(guó)家信用。同樣，納稅人實(shí)施不當(dāng)扣除行為，一旦被記錄，其納稅聲譽(yù)會(huì)涉及個(gè)人的各種物質(zhì)利益、精神利益、政治利益。如在法國(guó)，若個(gè)人偷稅被追究刑事責(zé)任，就會(huì)留下犯罪記錄，影響個(gè)人在貸款、就業(yè)等各方面生活。[16]（p27－31）美國(guó)已形成一套完整、科學(xué)、嚴(yán)密、高效的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)納稅人誠(chéng)信納稅的有效監(jiān)控，為稅制實(shí)施提供了有力保障。[17]
我國(guó)也可借助公安、銀行和社保機(jī)構(gòu)的現(xiàn)有網(wǎng)絡(luò)，為每個(gè)納稅人設(shè)置一個(gè)稅務(wù)號(hào)碼（即稅號(hào)），如同每個(gè)人獨(dú)有的身份證號(hào)和社會(huì)保障號(hào)一樣。在個(gè)人稅號(hào)之下建立一套信息公開(kāi)的納稅人稅務(wù)信譽(yù)檔案系統(tǒng)。這種加大違法納稅人邊際成本的信用系統(tǒng)，必然會(huì)約束納稅人的行為。
2．加大對(duì)高收入者扣除行為的監(jiān)控
根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，高收入者常常是分項(xiàng)扣除方式的最大獲利者。我國(guó)需嚴(yán)格審查高收入者扣除項(xiàng)目的申報(bào)，認(rèn)真核查扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，仔細(xì)核實(shí)與扣除項(xiàng)目相關(guān)的收支狀況、賬簿憑證等。對(duì)高收入者的監(jiān)控不僅要實(shí)現(xiàn)扣除申報(bào)時(shí)的監(jiān)控，還需實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)的實(shí)時(shí)監(jiān)控。我國(guó)現(xiàn)已有條件將一些發(fā)達(dá)地區(qū)鎖定“富人”的監(jiān)控制度向全國(guó)推行，從而盡可能地減少隱性收入稅收的流失。
3．加強(qiáng)社會(huì)參與機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制
no taxation without representation。國(guó)家財(cái)富來(lái)自于每個(gè)納稅人，納稅人有權(quán)參與有關(guān)個(gè)人切身利益的個(gè)稅項(xiàng)目扣除制度的制定、實(shí)施，有權(quán)通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查、聽(tīng)證程序表達(dá)自己的意見(jiàn)，有權(quán)通過(guò)舉報(bào)制度和各種監(jiān)督渠道，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員、第三人的項(xiàng)目扣除行為。此外，我國(guó)可借鑒日本《稅理士法》，設(shè)置“稅理士”制度，科以稅理士禁止逃稅咨詢的義務(wù)、禁止失去信用的義務(wù)、建議義務(wù)、接受特別委托的義務(wù)、聽(tīng)取意見(jiàn)的義務(wù)、保密義務(wù)等，[18]（p124－126）給予納稅人無(wú)償或價(jià)格低廉的稅務(wù)援助，從而防止不當(dāng)扣除行為的發(fā)生。
注釋:
[1]jeffrey h．kahn，personal deductions－a tax“ideal”or just another“deal”？2002 l．rev．m．s．u．－d．c．l．1．
[2][法]孟德斯鳩．論法的精神（上）[m]．張雁深，譯．北京：商務(wù)印書(shū)館，1959．
[3][美]博登海默．法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法[m]．鄧正來(lái)，譯．北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1999．
[4]鄧小平．在武昌、深圳、珠海、上海等地的談話要點(diǎn)[m]//鄧小平文選（三）．北京：人民出版社，1993．
[5]魏建．法經(jīng)濟(jì)學(xué)：分析基礎(chǔ)與分析范式[m]．北京：人民出版社，2007．
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[8]中華人民共和國(guó)財(cái)政部稅政司．新個(gè)人所得稅實(shí)用手冊(cè)[m].北京：企業(yè)管理出版社，2006．
[9]alan l．feld，misguided relief：the real property tax additionto the standard deduction，boston university school of law working paper no．09－422009（9）．
[10]解學(xué)智．個(gè)人所得稅[m]．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003．
[11]中華人民共和國(guó)財(cái)政部稅政司．新個(gè)人所得稅實(shí)用手冊(cè)[m]．北京：企業(yè)管理出版社，2006．
[12]徐衡．從澳大利亞個(gè)人所得稅看我國(guó)個(gè)人所得稅的改革與完善[j]．經(jīng)濟(jì)與金融，2006，（5）．
[13]johnny rex buckles，the community income theory of the charitable contributions deductions，public law and legal theoryseries 2005－a－14．
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[16]靳東升．法國(guó)個(gè)人所得稅制度及征管[j]．涉外稅務(wù)，2007，（12）．
[17]徐麗．個(gè)人所得稅制改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及其啟示：基于中美比較分析[j]．特區(qū)經(jīng)濟(jì)，2006，（1）．
[18][日]金子宏．日本稅法[m]．戰(zhàn)憲斌，等譯．北京：法律出版社，2004．
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