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談當(dāng)前稅務(wù)行政執(zhí)法中的自我保護(hù)
摘要：根據(jù)在法律面前人人平等的原則，稅收?qǐng)?zhí)法人員首先應(yīng)該是一個(gè)社會(huì)人，在執(zhí)法的過程中同樣也必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定辦事，并且要學(xué)會(huì)自我保護(hù)，免得出現(xiàn)執(zhí)法犯法的現(xiàn)象。關(guān)鍵詞：稅務(wù)；行政執(zhí)法；稅收征管法；自我保護(hù)
Abstract: According to front of the law the everybody principle of equality, the tax revenue law enforcement officials first should be a social person, in the law enforcement process similarly must strictly according to the legal rule management, and must learn to protect oneself, so as to avoid presents the phenomenon which enforces the law but break the law oneself.
key word: Tax affairs; Administrative law enforcement; Tax revenue Law of Levy and Management; Protecting oneself
前 言
近年來，我國(guó)的稅收法律體系不斷建立和完善。但由于我國(guó)地域遼闊，情況復(fù)雜，所以目前的稅收法律在稅收實(shí)踐工作中也暴露了一些問題，例如稅收任務(wù)問題、法律規(guī)定含糊或不明確等等。那么作為稅收行政執(zhí)法人員在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中遇到這些問題該怎么辦？根據(jù)在法律面前人人平等的原則，稅收?qǐng)?zhí)法人員首先應(yīng)該是一個(gè)社會(huì)人，在執(zhí)法的過程中同樣也必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定辦事，并且要學(xué)會(huì)自我保護(hù)，免得出現(xiàn)執(zhí)法犯法的現(xiàn)象。所以稅務(wù)行政執(zhí)法人員也應(yīng)懂得自我保護(hù)，以適應(yīng)日益復(fù)雜的稅收檢查工作環(huán)境。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)如何實(shí)現(xiàn)自我保護(hù)呢，筆者認(rèn)為，稅務(wù)執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)從如下幾個(gè)方面做起。
一、多掌握相關(guān)的法律知識(shí)，以增強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法法律依據(jù)的理解
稅務(wù)行政執(zhí)法的依據(jù)是稅收法律，稅收法律不是一部單獨(dú)的法律，而是法律體系。這個(gè)法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構(gòu)成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務(wù)行政執(zhí)法如果離開其他相關(guān)法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2005年11月11日對(duì)某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時(shí)繳清了稅款滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)是在24小時(shí)立即解除稅收保全措施，那么該稅務(wù)機(jī)關(guān)解除稅收保全措施則超出了規(guī)定的時(shí)間界限�，F(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定將稅務(wù)機(jī)關(guān)立即解除稅收保全措施的時(shí)限由24小時(shí)改為一日，那該稅務(wù)機(jī)關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規(guī)定�！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規(guī)定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時(shí)計(jì)算”�！耙�(guī)定按照小時(shí)計(jì)算期間的，從規(guī)定時(shí)開始計(jì)算。規(guī)定按照日、月、年計(jì)算期間的，開始的當(dāng)天不算入，從下一天開始計(jì)算”。“期間的最后一天的截止時(shí)間為二十四點(diǎn)。有業(yè)務(wù)時(shí)間的，到停止業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間截止�！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關(guān)規(guī)定，上述稅務(wù)機(jī)關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。
二、參照司法實(shí)踐判斷稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)的正確性
例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，……”。什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)？過去稅務(wù)實(shí)踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報(bào)的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)必須書面通知其申報(bào)；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，也就是說稅收征管法的出臺(tái)就是通知了；三是認(rèn)為在辦理稅務(wù)登記時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)要辦理稅種登記，告訴納稅人應(yīng)該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個(gè)過程就是一種通知。那么究竟上述哪個(gè)觀點(diǎn)是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對(duì)此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺(tái)了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對(duì)上述問題做了具體解釋：“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)；二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)；三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。該司法解釋是對(duì)刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對(duì)上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務(wù)實(shí)踐工作中應(yīng)該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實(shí)際上就是對(duì)司法實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺(tái)，下級(jí)人民法院應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)行。也就是說，司法機(jī)關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個(gè)問題的，這就是司法實(shí)踐。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中根據(jù)上述司法實(shí)踐來判斷什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，在司法實(shí)踐中是站得住腳的。
在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關(guān)書面的法律知識(shí)，多看稅收方面的案例之外，還應(yīng)該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對(duì)相關(guān)問題是如何理解的。另外，在稅收?qǐng)?zhí)法過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)多與法官、檢察官溝通。因?yàn)榉ü�、檢察官對(duì)稅收政策和會(huì)計(jì)制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會(huì)計(jì)法律法規(guī)的規(guī)定，使其對(duì)涉稅案件的理解更準(zhǔn)確。
三、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對(duì)納稅人的義務(wù)從寬把握
稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，但有些權(quán)利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應(yīng)當(dāng)如何把握征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)又成了一個(gè)重要問題。解決這個(gè)問題的原則應(yīng)當(dāng)是：對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對(duì)納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”從字面理解，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對(duì)老人應(yīng)當(dāng)是用贍養(yǎng)，對(duì)兒童應(yīng)該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有， 什么是家屬？《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第六十條對(duì)此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個(gè)人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個(gè)規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對(duì)“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬”應(yīng)如何理解呢？正確的理解應(yīng)當(dāng)是：納稅人的配偶以及符合下列三個(gè)條件的其他人，三個(gè)條件是：一是與納稅人
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共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個(gè)條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應(yīng)當(dāng)是納稅人的家屬。
四、合理理解稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)
法律條文是死的，如何在稅收?qǐng)?zhí)法過程中運(yùn)用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實(shí)合理理解運(yùn)用了。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員對(duì)稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實(shí)和納稅人利益的保護(hù)。
例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款”。這個(gè)規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對(duì)納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯(cuò)誤地運(yùn)用了這個(gè)權(quán)力則是對(duì)納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據(jù)”認(rèn)為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會(huì)發(fā)生什么，那是將來可能會(huì)發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會(huì)發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會(huì)發(fā)生，那就更不是行為了。因?yàn)樾袨槭钦诎l(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會(huì)發(fā)生的那是跡象�！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應(yīng)當(dāng)理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，而提前征收的目的就是為了及時(shí)防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。
五、細(xì)節(jié)決定成敗
細(xì)節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細(xì)節(jié)。目前，在稅務(wù)行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對(duì)的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上法庭后那些細(xì)節(jié)就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細(xì)節(jié)，如果對(duì)這些細(xì)節(jié)稍不注意就又可能導(dǎo)致稅務(wù)行政決定的失效，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書》中有個(gè)數(shù)據(jù)與事實(shí)不符，打印校對(duì)時(shí)也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達(dá)納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問題，把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實(shí)嚴(yán)重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對(duì)納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達(dá)后，納稅人在三個(gè)月內(nèi)既不履行，也不申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，也不向法院起訴，稅務(wù)所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對(duì)納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章呢？對(duì)此很多稅務(wù)執(zhí)法人員認(rèn)同應(yīng)該加蓋縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，因?yàn)槎悇?wù)行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行都應(yīng)該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準(zhǔn)。如果在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說明這次稅收強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，……”�？梢姡瑥�(qiáng)制執(zhí)行的主體應(yīng)當(dāng)是“作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)”，也就是說，誰作出的處罰決定應(yīng)當(dāng)由誰實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對(duì)稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強(qiáng)制執(zhí)行的主體也應(yīng)當(dāng)是該稅務(wù)所。
六、正確認(rèn)識(shí)和理解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件
人無完人，都難免犯這樣那樣的錯(cuò)誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識(shí)地出臺(tái)的錯(cuò)誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺(tái)的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)和理解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件，對(duì)那些已經(jīng)出臺(tái)的稅收方面的各種文件應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯(cuò)誤的文件導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益的損害，導(dǎo)致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。
那么如果稅務(wù)執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯(cuò)誤的該怎么辦呢？對(duì)此，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》和《公務(wù)員法》已做了明確規(guī)定�！抖愂照鞴芊▽�(shí)施細(xì)則》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個(gè)人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當(dāng)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告�！豆珓�(wù)員法》第五十四條規(guī)定：公務(wù)員執(zhí)行公務(wù)時(shí)，認(rèn)為上級(jí)的決定或者命令有錯(cuò)誤的，可以向上級(jí)提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級(jí)不改變?cè)摏Q定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務(wù)員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級(jí)負(fù)責(zé)，公務(wù)員不承擔(dān)責(zé)任；但是，公務(wù)員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
七、執(zhí)法程序要合法
作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實(shí)體法也包括程序法。稅收實(shí)體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》�！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽�(shí)施細(xì)則》對(duì)稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的程序進(jìn)行。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，不管稅收實(shí)體法運(yùn)用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯(cuò)誤都會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實(shí)證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。
八、行必有法
過去大家都很注意：有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。那么在稅務(wù)行政執(zhí)法中還應(yīng)當(dāng)注意“行必有法”，也就是說每一項(xiàng)稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)找到法律依據(jù)。沒有法律依據(jù)的稅務(wù)行政行為都是越權(quán)行政，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得為之。因?yàn)槎悇?wù)行政權(quán)力是屬于公權(quán)力，而公權(quán)力的特點(diǎn)即是法無明確規(guī)定不得為之。所以衡量某一稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)是否有法律效力關(guān)鍵就看其是否有法律依據(jù)。
除以上八個(gè)方面以外，在稅務(wù)行政執(zhí)法中還應(yīng)盡量規(guī)避可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，如稅務(wù)行政訴訟風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)法工作難度風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)法成本風(fēng)險(xiǎn)等。
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