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淺探外商投資企業(yè)避稅問題與防范對策
摘 要：外商投資企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價、資本弱化及濫用優(yōu)惠政策等手段避稅，給我國帶來巨大的稅收損失，也破壞了公平的稅收環(huán)境。本文分析我國外商投資企業(yè)避稅的原因和主要形式，提出防范外商投資企業(yè)避稅的對策。關(guān)鍵詞：外商投資企業(yè)；避稅；對策
針對外商投資中避稅問題制定出相應(yīng)的反避稅對策，對我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重要意義。
一、外商投資企業(yè)的主要避稅手段
(一)通過轉(zhuǎn)移定價逃避稅收。一些外商利用我國沿海的優(yōu)惠政策將部分生產(chǎn)活動轉(zhuǎn)移到沿海地區(qū)，設(shè)立“兩頭在外”的制造加工型企業(yè)。這些企業(yè)沒有獨立的購銷網(wǎng)絡(luò)，其購銷活動須依賴于境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，而其與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易多采用內(nèi)部定價策略，此辦法主要表現(xiàn)為人為提高設(shè)備、原材料、零部件、勞務(wù)費用、無形資產(chǎn)的價格等，從而壓低產(chǎn)(商)品的出口價等。
1．外商投資企業(yè)通過抬高定價轉(zhuǎn)移收入。實現(xiàn)避稅。有些實行高稅率增值稅的企業(yè)。在向其低稅負(fù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)產(chǎn)品時，有意抬高進(jìn)貨價格，將利潤轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)企業(yè)，降低出口價格，造成虛假虧損以逃避稅收。這樣，既可增加本企業(yè)增值稅扣稅額，減輕增值稅負(fù)，又可減輕所得稅負(fù)。然后，從低稅負(fù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)多留的企業(yè)留利中多獲一部分。外商投資企業(yè)各類避稅手法都有表現(xiàn)，其中尤以利用中方不了解國際市場行情，采取“高進(jìn)低出”的形式最為突出。表現(xiàn)為：通過境外關(guān)聯(lián)企業(yè)高價進(jìn)口原輔材料；壓低企業(yè)銷往境外關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品的價格。
2．提高設(shè)備價格，虛增投資成本。我國稅法規(guī)定，作為投資的進(jìn)口設(shè)備可不納稅。外商常利用我們不了解設(shè)備和技術(shù)真實價格的情況，從中抬高設(shè)備價格，壓低技術(shù)價格，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓款隱藏在設(shè)備價款里。也有些外商利用其掌握國際市場信息的有利條件，將投資設(shè)備的報價提高。超出國際市場價格的幾倍，甚至把淘汰的設(shè)備當(dāng)作新設(shè)備報價。通過提高設(shè)備價格，不但使外商增加了在合資企業(yè)中占的股份，以較少的投資獲得較多的股息和紅利，而且通過擴(kuò)大設(shè)備折舊數(shù)額，增加生產(chǎn)成本，減少企業(yè)利潤，從而逃避我國稅收。
3．企業(yè)通過與境外關(guān)聯(lián)公司間相互服務(wù)時多付勞務(wù)費及支付巨額的技術(shù)指導(dǎo)費和服務(wù)費等辦法轉(zhuǎn)移利潤。外商投資企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)采取不計報酬或不合常規(guī)計算報酬的方式，轉(zhuǎn)移收入避稅。如，外商投資企業(yè)在向其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供銷售、管理或其他勞務(wù)時，不按常規(guī)計收報酬，采取要么不收、要么多收、要么少收的策略，相互轉(zhuǎn)移收入進(jìn)行避稅。
(二)通過縮小股份融資，擴(kuò)大貸款融資來避稅�？鐕髽I(yè)內(nèi)部貸款有較大的靈活性，在一定條件下可獲得避稅好處。為達(dá)到在東道國少繳稅的目的，跨國公司可按較高的利率向子公司收取利息，子公司償還給母公司的貸款利息不僅可作為子公司的費用而在稅金中扣除，而且可免繳匯兌稅。而如果跨國公司注入的是股本金，則向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)分配的股息、紅利就無法使應(yīng)納稅所得額得到?jīng)_減。從東道國角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是資本結(jié)構(gòu)不合理。高比例的借貸資本導(dǎo)致投資公司出資不到位，以貸款方式注入資本金，在今后的還貸付息時，減少在我國的應(yīng)繳稅款，輕而易舉地將利潤轉(zhuǎn)移出境；二是利益與責(zé)任不相稱。投資公司在獲取高比例債權(quán)收益和股權(quán)收益的同時，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會責(zé)任；三是稅收權(quán)益流失。高比例的境外利息扣除，減少了子公司的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而損害了東道國應(yīng)有的稅收權(quán)益。從投資國角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且投資公司通過設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資的情況越來越普遍，資本弱化不僅易導(dǎo)致投資國的資金外流，而且會對其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大沖擊。
(三)利用我國稅制的差別進(jìn)行避稅。稅法不完善是納稅人可避稅的先決條件，國家有關(guān)部門特別是稅務(wù)部門對外商管理不力，客觀上對外商的避稅行為起到一定作用。同時，我國涉外稅務(wù)人員力量薄弱，征管手段落后，缺乏信息交流，而且涉外稅收征、管、查相互制約、相互配合的運行機制尚未形成，征管工作存在漏洞，也是容易被外商避稅的原因之一。
1．濫用稅收減免優(yōu)惠。一是利用“兩免三減”的稅收優(yōu)惠政策避稅。我國稅法規(guī)定，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)“從開始獲利年度起”實行“兩免三減”并規(guī)定外商投資企業(yè)可享受連續(xù)五年向后結(jié)轉(zhuǎn)虧損的稅收優(yōu)惠。一些外商便人為的調(diào)整利潤來逃避稅收。如，在開業(yè)當(dāng)年獲利的企業(yè)盡可能的推遲獲利年度，將利潤的實現(xiàn)安排在“兩免”的年度里；從獲利第三年開始后的“兩免三減”的五年內(nèi)，盡可能將利潤提前在“兩免”的年度內(nèi)實現(xiàn)；從開業(yè)之日起兩年未獲利，后五年享受“兩免三減”，從第八年開始停止，又開始新的合資企業(yè)生涯，實際上又可以享受“兩免三減”的優(yōu)惠政策。為追求更多的利益，有的外商在享受“兩免三減”的優(yōu)惠政策后，或是更換廠名，或是搬遷廠址，或是將其主要車間劃出，把一個舊廠變成幾個新廠，而產(chǎn)品品種及銷售渠道等均未改變，卻要求再次獲得“兩免三減”的稅收優(yōu)惠。二是利用再投資優(yōu)惠政策避稅。將從企業(yè)獲得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資來開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期大于五年，經(jīng)投資者申請和稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款。即便在投資退稅后，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)再投資不滿五年撤出的，繳回40％的退稅，對投資者來說仍是一種利益，因為它利用了貨幣資金的時間價值。三是利用保稅區(qū)優(yōu)惠政策避稅。我國在不同的地區(qū)實行不同的稅收優(yōu)惠政策，外商將企業(yè)的經(jīng)營地點設(shè)在保稅區(qū)，將生產(chǎn)場地設(shè)在原材料、人力相對集中的高稅區(qū)，依法可享受低稅區(qū)的稅收優(yōu)惠�！ �2．利用國際稅收協(xié)定的一些條款進(jìn)行避稅。一是利用常設(shè)機構(gòu)避稅。由于我國對外國企業(yè)在中國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，從我國取得的與上述機構(gòu)沒有聯(lián)系的收入，不計入常設(shè)機構(gòu)應(yīng)納稅所得額。這樣，一些在我國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的外資企業(yè)，或繞過常設(shè)機構(gòu)直接采購原材料、銷售商品；或雖通過代表處代購原材料，但期間發(fā)生的費用不進(jìn)行分?jǐn)偅坑纱硖庁?fù)擔(dān)，以沖減其營業(yè)利潤，從而逃避稅收。二是機構(gòu)設(shè)在避稅地�？倷C構(gòu)是否在境內(nèi)，目前世界各國主要有兩種判定準(zhǔn)則，看注冊地或是看決策地。在中國境內(nèi)主要是看注冊地，因此，很多外商投資企業(yè)避免在中國境內(nèi)注冊總機構(gòu)，進(jìn)而享有避稅的好處。三是中斷其他所得與外商投資企業(yè)之間的聯(lián)系。其他所得指發(fā)生在中國境內(nèi)外與外商投資企業(yè)有實際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費等。如果以上各項其他所得與外商投資企業(yè)不發(fā)生實際聯(lián)系，那么至少境外部分的其他所得就不必申報納稅。另外，作為預(yù)提所得稅的稅率也比外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅率低13個百分點。
二、外商投資企業(yè)避稅的危害性 (一)稅收流失。關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價，降低整體稅負(fù)，將嚴(yán)重侵蝕中國政府應(yīng)得的稅收收入，并直接影響稅收調(diào)節(jié)作用的有效發(fā)揮。在現(xiàn)實中，“操縱性”轉(zhuǎn)移定價與關(guān)聯(lián)交易密不可分。利用中方不了解國際市場行情。使得轉(zhuǎn)移定價避稅非常容易實現(xiàn)。此外，避稅活動所采取的轉(zhuǎn)移定價、資本弱化等手段，對正常的經(jīng)濟(jì)秩序也造成影響，而避稅中轉(zhuǎn)移出去的利潤對我國保持外匯收支平衡也很不
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利。
(二)濫用稅收優(yōu)惠。我國通過“兩免三減”等優(yōu)惠稅率和其它減免稅措施，給予外商投資企業(yè)超國民待遇，這本身就減少了國家的稅收收入。外商投資企業(yè)為追求個體利益的最大化，通過避稅手段，將利潤轉(zhuǎn)移出中國，又使我國稅收收入進(jìn)一步遭受損失，使同地區(qū)、同行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)不均現(xiàn)象更加嚴(yán)重，不利于公平競爭。
(三)不利于區(qū)域經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展。在我國，不同地區(qū)、不同行業(yè)存在許多稅收優(yōu)惠。如，改革開放初期東部地區(qū)享有諸多優(yōu)惠政策，東部企業(yè)到中西部投資，利潤通過轉(zhuǎn)移定價方式轉(zhuǎn)移到東部納低稅。中西部耗費了資源，破壞了環(huán)境，卻沒得到應(yīng)有的納稅補償，而東部地區(qū)沒有付出成本卻坐享其成，嚴(yán)重破壞了區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展失衡。實行西部大開發(fā)戰(zhàn)略后，國家對西部地區(qū)也給予了大量的稅收優(yōu)惠政策，這樣中部地區(qū)競爭環(huán)境更加惡化，形勢更為不利。
(四)不利于鼓勵外商積極來華投資。由于避稅行為造成外資企業(yè)虧損面大，甚至有的地區(qū)高達(dá)70％以上，從而錯誤地產(chǎn)生中國投資環(huán)境差的負(fù)效應(yīng)，這會影響不明真相的外商來華投資的積極性，客觀上給其他潛在的外國投資者造成投資環(huán)境不良的印象，打擊了這些投資者進(jìn)入中國投資的決心。
三、我國反避稅的對策
(一)完善轉(zhuǎn)移定價法規(guī)。目前，我國轉(zhuǎn)移定價法規(guī)過于簡單和抽象，缺乏可操作性。1998年制定的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》是迄今為止我國最完整、最全面的轉(zhuǎn)移定價稅制，但它僅是一個試行規(guī)定，其嚴(yán)肅性和權(quán)威性都不高，而《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》又過于簡單和抽象，缺乏可操作性。此外，由于轉(zhuǎn)移定價調(diào)整是一件實踐性強的工作，在許多國家的轉(zhuǎn)移定價稅制立法中往往還會列舉許多轉(zhuǎn)移定價調(diào)整的法定范例，而我國轉(zhuǎn)移定價稅制立法中缺乏一些轉(zhuǎn)移定價調(diào)整的法定范例，也使法規(guī)的可操作性大打折扣。針對我國在轉(zhuǎn)移定價稅制方面存在的主要問題，該法規(guī)的完善應(yīng)主要突出以下方面：
1．完善轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整方法。一是增加國際上新出現(xiàn)的利潤分割法、交易凈利潤率法等作為現(xiàn)有方法的補充。二是借鑒OECD等國家的做法，細(xì)化可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念，以適應(yīng)錯綜復(fù)雜的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。三是對各種調(diào)整方法作進(jìn)一步細(xì)化，詳細(xì)說明各種方法的適用條件、適用范圍及優(yōu)缺點等，并列舉如何使用的實例。
2．推行預(yù)約定價稅制。從1998年開始，廈門市、深圳市開始嘗試與外企簽訂預(yù)約定價協(xié)議。引入預(yù)約定價協(xié)議，以征納雙方事先簽訂的預(yù)約定價協(xié)議作為以后征納稅的會計核算依據(jù)。這種方式與原來的事后調(diào)整方法相比，可給納稅人安排自己的事務(wù)以更大的確定性，只要納稅人按協(xié)議約定的方式定價就可避免稅務(wù)部門對其進(jìn)行調(diào)整，也省去復(fù)雜的事后審計。
3．綜合運用關(guān)聯(lián)關(guān)系判定標(biāo)準(zhǔn)，拓寬關(guān)聯(lián)關(guān)系適用范圍。目前，我國對關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在1998年國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》第四條，從中可看出，我國對關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)采用的是股權(quán)測定法和實際控制法。建議考慮國際發(fā)展趨勢，將與避稅地進(jìn)行交易的企業(yè)納入具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方范圍中，以進(jìn)行規(guī)制。
4．細(xì)化勞務(wù)費用的規(guī)定。進(jìn)一步明確勞務(wù)費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費用的正常收費標(biāo)準(zhǔn)，對集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓勞務(wù)成本應(yīng)包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列操作性問題做出規(guī)定。對于勞務(wù)費用的非納稅扣除項目，即企業(yè)不得列支向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費，借鑒OECD準(zhǔn)則，應(yīng)作出規(guī)定。
5．完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓規(guī)定特別條款。無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓具有與商品交易不同的特點，特別是無形資產(chǎn)具有獨占性和專有性的特點，往往很難找到對應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)來確定正常交易價格，調(diào)整起來較為困難。因此，對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價單獨進(jìn)行稅法規(guī)制是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。在轉(zhuǎn)移定價的確定方面，首先要將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分開來。其次，由于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價包含的開發(fā)成本費用及無形資產(chǎn)的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時估計的價格與實際價格很可能存在差距。在這種情況下，通過建立事后調(diào)整制度，可以使對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整盡量準(zhǔn)確。
(二)制定資本弱化稅法。針對外商投資企業(yè)“資本弱化”的避稅行為，稅法應(yīng)明確規(guī)定外商投資企業(yè)的債務(wù)與資本金的比率。債務(wù)股本比率越低，說明資本弱化法規(guī)越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化法規(guī)雖有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入，但同時也可能帶來一些副作用。資本弱化雖然是企業(yè)融資自主權(quán)的體現(xiàn)，但過分的資本弱化損害了國家稅收利益，所以必須加以限制。美國、英國等世界上許多國家都對資本弱化進(jìn)行法律約束，其中一般規(guī)定負(fù)債資本與權(quán)益資本的比率，美國為1.5:1，英國為3:1。因此，結(jié)合我國國情，我國在制定資本弱化法規(guī)時應(yīng)采取從寬政策，債務(wù)股本比率應(yīng)較發(fā)達(dá)國家略高，定為3:1到4:1之間較為合適，允許跨國公司在一定比率內(nèi)對債務(wù)利息進(jìn)行稅前扣除。超過部分不予抵扣。
(三)修改有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定。修改減免起始時間，建議修改減免起始時間為“生產(chǎn)之日”或“開業(yè)之日”。同時，縮短外商投資企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限。修訂外商投資企業(yè)注冊程序，法律應(yīng)該規(guī)定對那些申請新辦企業(yè)與原企業(yè)的股東，經(jīng)營方式、經(jīng)營地點沒有較大改變的均只能辦理變更登記，而不視為新辦企業(yè)。
(四)推進(jìn)信息化建設(shè)。跨國公司的業(yè)務(wù)活動遍及世界各地，只有依靠國內(nèi)各地的稅務(wù)機構(gòu)間和國際上國與國之間的雙邊和多邊合作，互通情況，才能更好地收到反避稅效果。為做好這項工作，應(yīng)盡早建立國家級的稅務(wù)信息庫，專門負(fù)責(zé)收集有關(guān)的國際商品價格信息、外商個人收入水平及外商、外籍工作人員跨地區(qū)經(jīng)營活動資料和住宅遷移情況，便于有關(guān)地區(qū)稅務(wù)部門核實征收。
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