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論更新稅收觀(guān)念
內(nèi)容提要：所謂稅收觀(guān)念， 指人們對(duì)于稅收的基本看法或態(tài)度．如果同稅收的實(shí)際工作聯(lián)系起來(lái)，也就是本著什么樣的思想，去規(guī)范與稅收有關(guān)的經(jīng)濟(jì)主體的行為，去處理與稅收有關(guān)的經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)系。本文作者從稅收觀(guān)念對(duì)稅收環(huán)境有重大影響和不同的經(jīng)濟(jì)體制條件下的接收觀(guān)念有著根本區(qū)別的基本判斷出發(fā)，提出了在目前的中國(guó)，依法治稅社會(huì)環(huán)境的確立，有賴(lài)二稅收觀(guān)念的更新的結(jié)論。一、中國(guó)稅收環(huán)境面臨的挑戰(zhàn)
這些年來(lái)，中國(guó)的稅收環(huán)境一直面臨著來(lái)自?xún)蓚�(gè)方面的挑戰(zhàn)：一是納稅人、納稅人的納稅意識(shí)淡薄甚或沒(méi)有納稅意識(shí)，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重。且不說(shuō)作為現(xiàn)代稅種的個(gè)人所得稅從出臺(tái)的那一天起，便陷于“征的不如漏的多”的窘境。就是稅制設(shè)計(jì)簡(jiǎn)單到類(lèi)似于歷史上的人頭稅，征收數(shù)額只有區(qū)區(qū)4元錢(qián)的北京市的自行車(chē)使用稅，其納稅面1997年僅為53．7%（430萬(wàn)輛），而且平均每年以10％左右的比例下降。二是各級(jí)政府部門(mén)。為數(shù)不少的政府部門(mén)用稅意識(shí)淡薄甚或沒(méi)有用稅意識(shí)，許多做法有違稅收的運(yùn)行規(guī)律。這其中既有曾經(jīng)充斥全國(guó)各地的隨意減免稅、越權(quán)減免稅之風(fēng)，也有大量的以言代（稅）法、以權(quán)定（稅）法、以情礙（稅）法的事件，還包括由政出多門(mén)的政府收費(fèi)而引發(fā)的“費(fèi)擠稅”現(xiàn)象和不規(guī)范的“費(fèi)大 于稅”的政府收入格局以及存在于某些領(lǐng)域的稅款使用上的鋪張浪費(fèi)、透明度低等等。
更進(jìn)一步看，這兩個(gè)方面在交相作用。納稅人納稅意識(shí)薄弱，直接帶來(lái)了稅收的大面積流失；稅收渠道不暢以及“費(fèi)大于稅”的政府收入格局的出現(xiàn)，又模糊了政府部門(mén)對(duì)于稅收的性質(zhì)及其運(yùn)行規(guī)律的認(rèn)識(shí)，滋生了種種不規(guī)范的政府行為。故而，在一定程度上弱化了人們的稅收法制觀(guān)念，甚至逆反了人們的納稅心理，從而加劇了各種偷逃稅現(xiàn)象的蔓延。
作為上述矛盾現(xiàn)象的綜合反映，我們看到，今天中國(guó)的稅收環(huán)境，盡管較之計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代或改革開(kāi)放初期有了很大改善；但總體上仍不理想；同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求相比，還存在著相當(dāng)大的距離。
由此提出的問(wèn)題是，究竟什么原因阻滯了中國(guó)依法治稅社會(huì)環(huán)境的營(yíng)造進(jìn)程？
二、傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下的稅收觀(guān)念：必要扣除說(shuō)
對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制條件下的稅收觀(guān)念以及據(jù)此構(gòu)建的稅收收入機(jī)制（或稱(chēng)“財(cái)政收入機(jī)制”）做一較為系統(tǒng)的回顧，對(duì)這個(gè)問(wèn)題的解答或許是有益的。
馬克思曾在《哥達(dá)綱領(lǐng)批判》中勾畫(huà)了社會(huì)主義社會(huì)的產(chǎn)品分配模式：社會(huì)產(chǎn)品在分配給個(gè)人消費(fèi)之前，要進(jìn)行一系列扣除：第一，用來(lái)補(bǔ)償消耗掉的生產(chǎn)資料的部分；第二，用來(lái)擴(kuò)大再生產(chǎn)的追加部分；第三，用來(lái)應(yīng)付不幸事故、自然災(zāi)害等的后備基金或保險(xiǎn)基金。剩下的總產(chǎn)品的其他部分是用來(lái)作為消費(fèi)資料的，但在把這部分進(jìn)行個(gè)人分配之前，還得從里面扣除：第一，和生產(chǎn)沒(méi)有直接關(guān)系的一般管理費(fèi)用；第二，用來(lái)滿(mǎn)足共同需要的部分，如學(xué)校、保健設(shè)施等；第三，為喪失勞動(dòng)能力的人等設(shè)立的基金。若再加上用于國(guó)防的費(fèi)用，經(jīng)過(guò)以上這些扣除之后，剩余的部分，才能用于個(gè)人消費(fèi)。
很容易看出，馬克思所勾畫(huà)的是一種典型的以政府作為資源配置主體的分配模式。在其中，稅收實(shí)質(zhì)是政府憑借政治權(quán)力在社會(huì)產(chǎn)品用于個(gè)人消費(fèi)之前而進(jìn)行的“必要扣除”。既然是憑借政治權(quán)力而進(jìn)行的“必要扣除”，那么，相對(duì)而言，采取什么方式扣除、在哪些環(huán)節(jié)扣除以至“必要扣除”的量如何把握，便顯得無(wú)關(guān)緊要了�；谶@樣一種認(rèn)識(shí)，并與當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境相適應(yīng)，中國(guó)選擇了一條主要依靠“暗稅”渠道取得財(cái)政收入、在形式上基本不對(duì)個(gè)（私）人征稅的做法。那一時(shí)期的稅收收入機(jī)制可大致概括如下：
──農(nóng)民，除了直接繳納少量的公糧并負(fù)擔(dān)一些附著于消費(fèi)品價(jià)格中的間接稅之外，其納稅的主渠道，便是那一時(shí)期所實(shí)行的農(nóng)副產(chǎn)品統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷(xiāo)制度。1953年頒布的《關(guān)于實(shí)行糧食的計(jì)劃統(tǒng)購(gòu)和計(jì)劃供應(yīng)的命令》，賦予了政府以相對(duì)偏低的壟斷價(jià)格統(tǒng)一收購(gòu)和銷(xiāo)售農(nóng)副產(chǎn)品的權(quán)力。在對(duì)農(nóng)副產(chǎn)品實(shí)行統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷(xiāo)的條件下，農(nóng)民剩余的農(nóng)副產(chǎn)品，只能按照國(guó)家規(guī)定的相對(duì)偏低的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一賣(mài)給國(guó)有商業(yè)部門(mén)。國(guó)有商業(yè)部門(mén)所執(zhí)行的統(tǒng)購(gòu)價(jià)格同市場(chǎng)價(jià)格（影子價(jià)格）之間的差額，便是政府憑借政治權(quán)力對(duì)農(nóng)民所創(chuàng)造的社會(huì)產(chǎn)品的分配進(jìn)的“必要扣除”——農(nóng)民所繳納的“稅收”。進(jìn)一步看，隨著低價(jià)的農(nóng)副產(chǎn)品銷(xiāo)往城市，不僅工業(yè)的原材料投入成本因此直接降低，城市居民也因此獲得了實(shí)際福利（低廉的生活費(fèi)用），從而間接降低了工業(yè)的勞務(wù)投入成本。
——城市職工，除了負(fù)擔(dān)附著于消費(fèi)品價(jià)格中的間接稅之外，其納稅的主渠道，便是八級(jí)工資制。1956年出臺(tái)的《國(guó)營(yíng)企業(yè)、事業(yè)和機(jī)關(guān)工資等級(jí)制度》，也即八級(jí)工資制，賦予了政府統(tǒng)一掌管城市職工工資標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一組織城市職工工資調(diào)配的權(quán)力。在八級(jí)工資制度下，政府通過(guò)壓低工資標(biāo)準(zhǔn)，減少升級(jí)頻率（事實(shí)上，從1956——1977年的20年間，我國(guó)只進(jìn)行了3次小幅度、小范圍的工資升級(jí)）的辦法，人為降低了城市職工的工 資水平。城市職工實(shí)際領(lǐng)取的工資水平同市場(chǎng)工資水平（或影子工資水平）之間的差額，便是政府憑借政治權(quán)力對(duì)城市職工所創(chuàng)造的社會(huì)產(chǎn)品的分配進(jìn)行的“必要扣除”──城市職工所繳納的“稅收”。由于城市職工工資水平的人為降低，工業(yè)的勞務(wù)投入成本又一次被降低了。
——在工業(yè)的原材料投入成本和勞務(wù)投入成本被人為降低的同時(shí)，那一時(shí)期的工業(yè)品實(shí)行計(jì)劃價(jià)格制度。工業(yè)品的銷(xiāo)售價(jià)格水平又長(zhǎng)期高于農(nóng)副產(chǎn)品的統(tǒng)購(gòu)價(jià)格水平（即所謂工農(nóng)產(chǎn)品“剪刀差”）。于是，在低成本和高售價(jià)的基礎(chǔ)上，工業(yè)部門(mén)獲得了相對(duì)的高額利潤(rùn)。
—─在始于新中國(guó)創(chuàng)建初期且?guī)资晡醋兊呢?cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支管理體制下，國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位（其中主要是國(guó)有工業(yè)企業(yè)）的純收入，基本上都交由財(cái)政集中支配，其本身能夠自主支配的財(cái)力極其有限。于是，通過(guò)財(cái)政上的統(tǒng)收，“匯集”在國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位中的高利潤(rùn)便轉(zhuǎn)移到了政府手中，形成了財(cái)政收入的主要來(lái)源。
如此的“稅收收入機(jī)制”，對(duì)于人們的觀(guān)念產(chǎn)生了極其深刻的影響：
——在普通百姓的眼中，無(wú)論納稅還是上繳利潤(rùn)，都是公家的事情，與個(gè)（私）人無(wú)關(guān)。而且，社會(huì)主義國(guó)家的優(yōu)越性之一，就是政府不向個(gè)（私）人征稅。有了稅收與個(gè)（私）人之間的這樣一種制度的阻隔，老百姓的納稅意識(shí)淡薄甚或沒(méi)有納稅意識(shí)，也就在情理之中了。
——在政府部門(mén)的眼
中，無(wú)論征稅還是收取利潤(rùn)，大都是政府與國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位之間的事情。有了同屬全民所有制、彼此都姓“公”這樣一種制度的基礎(chǔ)，政府部門(mén)稅利不分或只問(wèn)財(cái)政收人的“量”而不大問(wèn)它的“源”，也就順理成章了。
三、經(jīng)濟(jì)體制改革以來(lái)的稅收觀(guān)念。應(yīng)盡義務(wù)說(shuō)
以市場(chǎng)化為取向的中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革，相繼打破了農(nóng)副產(chǎn)品統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷(xiāo)制度、政府統(tǒng)管城市職工工資制度、計(jì)劃價(jià)格制度和財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支管理體制。原有的稅收收入機(jī)制的基礎(chǔ)不復(fù)存在了，所有制成分也發(fā)生了很大的變化，稅收收入機(jī)制自然要相應(yīng)調(diào)整：由主要從隱含的渠道收取非規(guī)范性的“暗稅”轉(zhuǎn)到以公開(kāi)的形式征收規(guī)范性的“明稅”；由基本依賴(lài)國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位的單一財(cái)源擴(kuò)展至包括各種經(jīng)濟(jì)成分以及城鄉(xiāng)居民個(gè)人在內(nèi)的多重財(cái)源。進(jìn)人80年代以后，中國(guó)稅制建設(shè)的步伐明顯加快，一改過(guò)去基本上只有一種“工商稅”的格局，個(gè)人所得稅、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅、外國(guó)企業(yè)所得稅、國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶(hù)所得稅、私營(yíng)企業(yè)所得稅等一系列新的稅種陸續(xù)出臺(tái)。到1994年稅制改革之前；稅種的總數(shù)達(dá)到了34個(gè)。
隨著稅收收入機(jī)制的調(diào)整，稅收開(kāi)始廣泛地介入經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活，同人們的切身利益日益密切地掛起鉤來(lái)。這一變化，對(duì)傳統(tǒng)的稅收觀(guān)念提出了挑戰(zhàn)，要求按照變化了的形勢(shì)重新審視稅收觀(guān)念并對(duì)此賦予新的解釋。事實(shí)上，在當(dāng)時(shí)，“必要扣除說(shuō)”與新的經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境的激烈碰撞，已經(jīng)迫使稅務(wù)部門(mén)和理論界轉(zhuǎn)而啟用“應(yīng)盡義務(wù)說(shuō)”去進(jìn)行宣傳：依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的光榮義務(wù)。
然而，面對(duì)調(diào)整了的新的稅收收入機(jī)制以及關(guān)于稅收的新的解釋?zhuān)捎陂L(zhǎng)期“無(wú)（明）稅”的慣性作用，人們做出的反應(yīng)并未如所期望的那樣跟上形勢(shì)變化的步伐。
——普通百姓，多年生活在“無(wú)（明）稅”的環(huán)境之中。一旦被告知其有納稅的義務(wù)，須拿出本已裝入自己口袋中的一部分錢(qián)去交給政府時(shí)，出于觀(guān)念上的不適應(yīng)，一個(gè)本能的反應(yīng)便是“躲”——能躲就躲，能躲多少躲多少。進(jìn)而發(fā)展到下意識(shí)的躲又?jǐn)U展為有意識(shí)的躲。其結(jié)果，各種偷逃稅行為猶如“病毒”，附著于“明稅”的肌體上繁衍滋生，由最初只發(fā)生在先富起來(lái)的個(gè)體經(jīng)濟(jì)中的少部分人身上，到逐漸在個(gè)體戶(hù)中普遍蔓延，進(jìn)而幾乎把全民和集體所有制單位統(tǒng)統(tǒng)卷入其中，致使大量該征的稅不能如數(shù)征上來(lái)。
——政府部門(mén)；多年習(xí)慣于以“暗稅”的方式從國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位組織收入，一旦面臨多重的財(cái)源結(jié)構(gòu)，須為履行職能而憑借政治權(quán)力向形形色色的納稅人征收實(shí)實(shí)在在的“明稅”時(shí)，出于觀(guān)念上的不適應(yīng)，一時(shí)難以找到恰如其分的方法和手段去和納稅人打交道。在政府支出增勢(shì)迅猛、規(guī)范性的稅收渠道不暢的情況下，一個(gè)自然的反應(yīng)，就是操用非規(guī)范性的行政性辦法去另外找錢(qián)。于是，在“創(chuàng)收”的旗號(hào)下，各級(jí)政府部門(mén)開(kāi)始自立收費(fèi)項(xiàng)目，以收費(fèi)的形式填補(bǔ)收入的缺口。
問(wèn)題還有復(fù)雜之處。事態(tài)演化下去，更為令人憂(yōu)慮的局面出現(xiàn)了。
——對(duì)于政府部門(mén)而言，不管是稅還是費(fèi)，都是其憑借政治權(quán)力而征收的錢(qián)，也都是其可用于履行職能的錢(qián)。只不過(guò)前者納入預(yù)算管理，不可隨意調(diào)整；后者游離于預(yù)算之外，可以自收自支、自由支配。既然征稅和收費(fèi)被混同在一起，在管理上，收費(fèi)對(duì)于各級(jí)政府部門(mén)（特別是地方各級(jí)政府）又有著種種的便利之處，所以，稅費(fèi)不分──不論什么錢(qián)，夾到碗里都是菜，重費(fèi)輕稅——出于局部利益的考慮而以費(fèi)擠稅，以犧牲中央稅收為代價(jià)擅定減免稅條款，甚至采用非法手段鼓勵(lì)企業(yè)偷逃稅等一系列不規(guī)范的政府行為，便由此產(chǎn)生并蔓延開(kāi)來(lái)。
——對(duì)于企業(yè)和居民而言，不管是稅還是費(fèi)；都是政府憑借政治權(quán)力而向其征收的錢(qián)，也都是其被告知有義務(wù)向政府繳納的錢(qián)。而且，由于后者的隨意性較大，數(shù)額一路上揚(yáng)，不僅給本來(lái)較為規(guī)范、負(fù)擔(dān)相對(duì)穩(wěn)定的稅收打下了不規(guī)范的印跡，也使稅費(fèi)義務(wù)混淆——不論什么錢(qián)，只要是政府部門(mén)所收都是稅，納稅心理逆反——對(duì)不規(guī)范的費(fèi)的反感連累于稅，進(jìn)而在一定程度上妨礙了對(duì)偷逃稅行為的有效遏制。
四、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收觀(guān)意：權(quán)利義務(wù)對(duì)稱(chēng)說(shuō)
由以上分析可見(jiàn)，稅收觀(guān)念與經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境是密切聯(lián)系在一起的。隨著經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境的變化，稅收觀(guān)念應(yīng)當(dāng)也必須加以更新�，F(xiàn)行稅收收入機(jī)制運(yùn)行中的困難，固然可歸之于多方面的原因，但其更深層次的原因可能在于：以“應(yīng)盡義務(wù)說(shuō)”為代表的稅收觀(guān)念同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制環(huán)境不相適應(yīng)。
那么，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收觀(guān)念到底是什么？
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的通行準(zhǔn)則是權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱(chēng)。講到某人負(fù)有什么義務(wù)，同時(shí)便意味著他擁有怎樣的權(quán)利。反之，講到某人擁有什么權(quán)利，同時(shí)便意味著他負(fù)有怎樣的義務(wù)。在稅收上當(dāng)然也不例外。
從某種意義上說(shuō)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府實(shí)質(zhì)是一個(gè)特殊的產(chǎn)業(yè)部門(mén)——提供公共產(chǎn)品或服務(wù)。廣大的企業(yè)和居民，則是公共產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)者和受益者。正如人們到商店買(mǎi)東西需要為之付款一樣，政府提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)也不是“免費(fèi)的午餐”。只不過(guò)為消費(fèi)公共產(chǎn)品或服務(wù)的付款，是以納稅的方式來(lái)完成的。這實(shí)際上是說(shuō)，只要納稅人依法繳納了稅收，便擁有了向政府部門(mén)索取公共產(chǎn)品或服務(wù)的權(quán)利。只要政府依法取得了稅收，便負(fù)有了向納稅人提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的義務(wù)。納稅人之所以要納稅，就在于換取公共產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)和受益權(quán)。政府部門(mén)用于提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的資金，就來(lái)源于納稅人所繳納的稅收。在這里，納稅人的納稅義務(wù)與其納稅之后所擁有的消費(fèi)公共產(chǎn)品或服務(wù)的權(quán)利，是一種對(duì)稱(chēng)關(guān)系。政府的征稅權(quán)力與其征稅之后所負(fù)有的提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的義務(wù)，也是一種對(duì)稱(chēng)關(guān)系。因此，可以將市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收觀(guān)念歸結(jié)為：權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱(chēng)。
反思起來(lái)。如果將稅務(wù)部門(mén)的行為同作為一個(gè)整體的政府部門(mén)的行為區(qū)別開(kāi)來(lái)，將前者稱(chēng)為征稅人——各項(xiàng)稅款的具體征收者，將后者稱(chēng)為用稅人——各項(xiàng)稅款的最終使用或運(yùn)用者，從而對(duì)納稅人、用稅人和征稅人的行為分別加以考察的話(huà)，可以認(rèn)為，納稅人、用稅人和征稅人在稅收觀(guān)念上的模糊，是這些年來(lái)阻滯中國(guó)依法治稅社會(huì)環(huán)境營(yíng)造進(jìn)程的關(guān)鍵所在：
——對(duì)于作為納稅人的企業(yè)和居民來(lái)說(shuō)，在貼近現(xiàn)實(shí)生活方面，“應(yīng)盡義務(wù)說(shuō)”盡管比“必要扣除說(shuō)”前進(jìn)了一步，但前者畢竟是在后者的基礎(chǔ)上衍生并作為后者的延續(xù)而提出的，因而帶有明顯的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的痕跡。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，各經(jīng)濟(jì)主體之間的利益邊界不明晰或不那么明晰，人們可以不講成本、不計(jì)報(bào)酬而無(wú)償奉獻(xiàn)。然而，隨著市場(chǎng)化改革的進(jìn)行
，各經(jīng)濟(jì)主體之間的利益邊界不僅越來(lái)越明晰了，其利益驅(qū)動(dòng)機(jī)制也已形成并有日趨強(qiáng)化的勢(shì)頭。經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境一旦走到這一步，權(quán)利與義務(wù)便如同一對(duì)連體嬰兒一并進(jìn)入人們的生活。只講義務(wù)不講權(quán)利，只有付出沒(méi)有回報(bào)，便不能再為人們所認(rèn)同。這意味著。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)意識(shí)愈益深入人心的條件下，單純強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)而未有明確的權(quán)利相對(duì)稱(chēng)，很可能滋生人們的逆反心理，甚至萌發(fā)偷逃稅的動(dòng)機(jī)。
——對(duì)于作為用稅人的政府部門(mén)來(lái)說(shuō)，“應(yīng)盡義務(wù)說(shuō)”的另一面，是政府擁有征稅的權(quán)力。至于政府為什么擁有這樣的權(quán)力或這樣的權(quán)力伴隨以怎樣的義務(wù)，“應(yīng)盡義務(wù)說(shuō)”本身并沒(méi)有提供明確的答案。問(wèn)題在于，與前述的道理相似，如果說(shuō)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下特殊的所有制背景可以允許政府單純強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)力的話(huà)，那么，到了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境中，政府只講征稅的權(quán)力、不講征稅之后的義務(wù)，不僅不能為納稅人所認(rèn)同甚至?xí)娣醇{稅人的心理，而且，在相當(dāng)程度上，會(huì)障礙政府在稅收與其支出關(guān)系問(wèn)題上的視線(xiàn)，從而造成政府部門(mén)行為扭曲現(xiàn)象的頻繁發(fā)生，如花錢(qián)大手大腳、支出不受監(jiān)督、忘記公仆身份而以主人自居、誤將履行職能視作“恩賜”、以非規(guī)范性手段隨意添加老百姓的負(fù)擔(dān)等等。其結(jié)果，當(dāng)然會(huì)大大抵消為營(yíng)造依法治稅社會(huì)環(huán)境而做出的各種努力。
——對(duì)于作為征稅人的稅務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)，在納稅人面前，他們不僅是各項(xiàng)稅款的具體征收者，而且是稅收法規(guī)的宣傳者和解釋者。稅法的宣傳和解釋?zhuān)獠涣松婕爸T如納稅人為什么納稅、政府為什么征稅之類(lèi)的問(wèn)題�！皯�(yīng)盡義務(wù)說(shuō)”在未能獲得納稅人認(rèn)同的同時(shí)，也障礙了稅務(wù)部門(mén)自己的視線(xiàn)——只看到納稅人盡義務(wù)、做奉獻(xiàn)，忽略了納稅人納稅之后可以獲得的消費(fèi)公共產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)質(zhì)收益。于是，在同納稅人打交道時(shí)，總免不了有些理不直、氣不壯。甚至執(zhí)法偏軟，對(duì)偷逃稅的行為打擊不力，嚴(yán)管重罰的稅收征管機(jī)制始終未能真正構(gòu)建并有效運(yùn)行起來(lái)。
五、出路在于更新稅收觀(guān)念
如果上述的認(rèn)識(shí)基本不錯(cuò)，那么，適時(shí)實(shí)現(xiàn)稅收觀(guān)念的更新，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收觀(guān)念——權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱(chēng)，分別規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的行為，將會(huì)對(duì)中國(guó)依法治稅社會(huì)環(huán)境的營(yíng)造打下一個(gè)良好的基礎(chǔ)。
——對(duì)照一下西方國(guó)家納稅人的行為，便會(huì)發(fā)現(xiàn)，在那里，稅收也并不是令人喜歡的字眼。但是，喜歡不喜歡是一回事，是不是依法納稅則是另一回事。常見(jiàn)的情形是：人們一邊抱怨罵娘，一邊自行報(bào)稅，甚至不惜花錢(qián)雇傭?qū)I(yè)人員代行報(bào)稅。其所以如此，同納稅人具有“等價(jià)交換”的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)觀(guān)念、同時(shí)也具有一套威懾力的嚴(yán)管重罰的稅收征管機(jī)制有直接的關(guān)系。因此，規(guī)范納稅人的行為，應(yīng)該正面宣傳與嚴(yán)管重罰并舉。一方面，要向納稅人講清納稅并非是純盡義務(wù)之舉，而是一種可以獲得實(shí)質(zhì)利益的權(quán)利與義務(wù)的對(duì)稱(chēng)統(tǒng)一。納稅為的是獲得公共產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)、受益權(quán)，偷逃稅則屬于坐享其成的“免費(fèi)搭車(chē)”行為。另一方面，要致力于構(gòu)建嚴(yán)管重罰的稅收征管機(jī)制。讓偷逃稅者在付出經(jīng)濟(jì)代價(jià)的同時(shí)，更有名譽(yù)和社會(huì)地位的損失，從而在偷逃稅面前望而卻步，不敢挺而走險(xiǎn)。
——相對(duì)而言，在我國(guó)，規(guī)范作為用稅人的政府部門(mén)的行為，可能是一件既費(fèi)氣力又不那么容易辦到的事情。原因在于，中國(guó)的封建歷史較長(zhǎng)，以“普天之下，莫非王士。率上之濱，莫非王臣”為代表的封建傳統(tǒng)觀(guān)念，直到今天，仍在一定程度上束縛著人們的思想。無(wú)論是政府部門(mén)本身，還是企業(yè)和居民，都尚不習(xí)慣于將政府?dāng)[到同納稅人平等的地位上去考慮。故而，規(guī)范政府部門(mén)的行為，不僅要以權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱(chēng)的稅收觀(guān)念進(jìn)行正面宣傳，讓各級(jí)政府部門(mén)懂得其根本的職能或其存在的根本意義，就是向納稅人提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，納稅人所繳納的稅收則是其從事提供公共產(chǎn)品或服務(wù)活動(dòng)的基本來(lái)源。而且，與此同時(shí)，要著手必要的制度建設(shè)，逐步形成納稅人對(duì)政府部門(mén)行為的監(jiān)督制約機(jī)制，樹(shù)立政府部門(mén)對(duì)納稅人負(fù)責(zé)、為納稅人服務(wù)的意識(shí)和風(fēng)尚。
順便說(shuō)一句，一旦政府部門(mén)的行為和納稅人繳納的稅款掛起鉤來(lái)，其積極的影響，很可能會(huì)超出稅收領(lǐng)域本身。因?yàn)椋?dāng)納稅人清楚地知道政府部門(mén)的活動(dòng)經(jīng)費(fèi)系由其繳納的稅款匯集起來(lái)，并且，這些錢(qián)應(yīng)當(dāng)用于提供與其切身利益相關(guān)的公共產(chǎn)品或服務(wù)的時(shí)候，肯定會(huì)產(chǎn)生將政府部門(mén)行為置于納稅人監(jiān)督制約之下的強(qiáng)烈愿望。當(dāng)政府官員清楚地知道其所花費(fèi)的錢(qián)來(lái)源于納稅人繳納的稅款，并且，這些錢(qián)的本來(lái)去向是關(guān)系納稅人切身利益的公共產(chǎn)品或服務(wù)的時(shí)候，也會(huì)由此產(chǎn)生一種較強(qiáng)的自我約束力量。與此相聯(lián)系，在納稅人能夠確切地知道自己納稅的錢(qián)花到什么地方去了，并且，對(duì)這些錢(qián)的使用能夠加以監(jiān)督制約的情況下、納稅人的納稅意識(shí)才會(huì)真正得以強(qiáng)化。
——作為征稅人的稅務(wù)部門(mén)，在依法治稅的過(guò)程中，其角色頗像公共汽車(chē)上的售票員。一方面，它要對(duì)納稅人（乘車(chē)人）依法征稅，把提供公共產(chǎn)品或服務(wù)所需的資金籌措上來(lái)。另一方面，它又要對(duì)偷逃稅者（逃票人）依法懲處，不允許“免費(fèi)搭車(chē)”的行為存在下去。所以，規(guī)范稅務(wù)部門(mén)的行為，重心應(yīng)當(dāng)放在提高稅務(wù)部門(mén)自身素質(zhì)，增強(qiáng)嚴(yán)格執(zhí)法的自覺(jué)性上。以此為基礎(chǔ)，力爭(zhēng)把該征的稅盡可能如數(shù)征上來(lái)。
總之，稅收觀(guān)念的更新，將是改革以來(lái)我國(guó)稅收領(lǐng)域影響最大、涉及范圍最廣的一次根本性變革，其意義可能不亞于歷次稅收制度的改革。可以預(yù)見(jiàn)，權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱(chēng)的稅收觀(guān)念得到確立之時(shí)，我國(guó)依法治稅的步伐將大大加快，并將對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善產(chǎn)生巨大的推動(dòng)作用。
主要參考資料：
（l）高培勇《進(jìn)一步完善中國(guó)的財(cái)政稅收制度》《國(guó)際經(jīng)濟(jì)評(píng)論》1998年第9期、第10期）。
（2）張馨《個(gè)人課稅：權(quán)利 義務(wù) 職責(zé)》（《涉外稅務(wù)》1998年第2期）
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