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我國(guó)成本管理改革的回顧和展望
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革也日益成為一個(gè)突出而又迫切的問(wèn)題。優(yōu)勝劣汰是競(jìng)爭(zhēng)的基本法則，企業(yè)要生存、求發(fā)展，就必須若練內(nèi)功，采取各種措施降低成本，以低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),企業(yè)才能在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。因此,現(xiàn)代企業(yè)管理必須更加關(guān)注成本，成本管理方法也必須更加科學(xué)。然而，傳統(tǒng)成本管理由于存在諸多缺陷，難以滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的要求，必須加以改革和完善。我們認(rèn)為，成本管理改革只有在對(duì)傳統(tǒng)成本管理作出客觀公正的評(píng)價(jià)，并吸收西方先進(jìn)的成本管理方法的基礎(chǔ)上，才能正確把握成本管理改革的方向，為我國(guó)成本管理的理論研究和改革實(shí)踐提供借鑒。
一、 我國(guó)傳統(tǒng)成本管理的評(píng)價(jià)
在傳統(tǒng)成本管理評(píng)價(jià)方面有兩種觀點(diǎn)值得商討。觀點(diǎn)之一是對(duì)傳統(tǒng)成本管理持完全否定的態(tài)度,認(rèn)為傳統(tǒng)成本管理是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的產(chǎn)物，已經(jīng)不適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，必須建立全新的成本管理體系；觀點(diǎn)這二是對(duì)傳統(tǒng)成本管理持完全肯定的態(tài)度，認(rèn)為50年代的成本管理辦法在實(shí)踐中已證明是行之有效的，因?yàn)?952-1960年之間可比產(chǎn)品成本是逐年降低的,所以應(yīng)以50年代的成本管理方法，作為現(xiàn)代成本管理的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，對(duì)傳統(tǒng)成本管理持完全否定或完全肯定的觀點(diǎn)都是片面的，我們既要看到建國(guó)以來(lái)，我國(guó)成本管理積累了一些較好的經(jīng)驗(yàn)，又應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)傳統(tǒng)成本管理存在的缺陷。
我國(guó)傳統(tǒng)成本管理所取得的成功經(jīng)驗(yàn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）成本計(jì)劃方面，在實(shí)踐中逐漸形成了一套比較完整的體系和編制方法。尤其是在編制成本計(jì)劃階段的項(xiàng)目測(cè)算法在今天仍然是比較科學(xué)的。這一方法將成本計(jì)劃降低額分為遞延降低額和計(jì)劃年度節(jié)約額，前者是指在計(jì)劃降低額中有一部分并非是計(jì)劃年度采取了措施，而是由于上年末實(shí)際單位成本就比上年平均單位成本低而實(shí)現(xiàn)的降低額；后者是指企業(yè)以上年末單位成本為基礎(chǔ)，依據(jù)計(jì)劃年度內(nèi)采取的成本降低措施，測(cè)算求得的預(yù)計(jì)節(jié)約額。這樣可以清楚地看到成本計(jì)劃降低額中哪些是在上年末已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，哪些是計(jì)劃年度通過(guò)職工努力才能實(shí)現(xiàn)的節(jié)約額,而且測(cè)算的計(jì)劃節(jié)約額是在廣泛集中群眾的智慧的基礎(chǔ)上,從各方面挖掘內(nèi)部潛力，采取上下結(jié)合的方式，逐級(jí)進(jìn)行綜合平衡，使成本計(jì)劃具有廣泛而堅(jiān)實(shí)的群眾基礎(chǔ)。
�。ǘ┏杀究刂品矫妫闯杀救粘９芾恚槍�(duì)不同的成本項(xiàng)目采取了各種控制方法。例如，材料控制實(shí)行限額發(fā)料制度，并通過(guò)分批核算法或定額核算法對(duì)原材料在生產(chǎn)使用中的數(shù)量差異進(jìn)行控制；工資控制采用勞動(dòng)定額、出勤率和非生產(chǎn)工時(shí)損失的控制，以及制定編制定員、落實(shí)工資基金指標(biāo)的方法來(lái)進(jìn)行；費(fèi)用控制實(shí)行費(fèi)用指標(biāo)分解到責(zé)任單位，并通過(guò)費(fèi)用限額手冊(cè)和廠幣等方法對(duì)各責(zé)單位費(fèi)用支出進(jìn)行反映和控制。上述方法的應(yīng)用，對(duì)于控制損失的發(fā)生、降低成本、提高經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮了積極的作用。
（三）成本計(jì)算方面，創(chuàng)造了定額比例法，簡(jiǎn)化了完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的成本分配問(wèn)題；創(chuàng)造了平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，克服了在采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法時(shí)，下一步驟的產(chǎn)品成本只有在上一步驟的產(chǎn)品成本計(jì)算完畢后才能計(jì)算出來(lái)，而且本步聚的產(chǎn)品成本水平，還受到上一步驟成本水平影響的缺陷，既加速了成本計(jì)算，又便于對(duì)各步聚成本升降的分析和考核；推行了成本計(jì)算定額法，初步解決了成本的日常控制問(wèn)題，并有利于產(chǎn)品成本的定期分析，做到了成本核算同成本控制、成本分析有機(jī)的結(jié)合。
�。ㄋ模┰诔杀痉治龇矫妫皇怯行┢髽I(yè)從開(kāi)展一般的經(jīng)濟(jì)分析發(fā)展到聯(lián)系企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)的成本技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析；二是從單純的本期實(shí)際與計(jì)劃、本期與上期相比，發(fā)展到同行業(yè)成本指標(biāo)的對(duì)比分析；三是以企業(yè)為對(duì)象的成本分析發(fā)展到深入企業(yè)內(nèi)部各核算單位的成本分析，并進(jìn)一步擴(kuò)大到部門的成本分析。這些做法使成本分析的廣度和深度有了發(fā)展，豐富了成本分析的內(nèi)容。
（五）成本管理民主化和群眾化方面，創(chuàng)造了成本指標(biāo)歸口分級(jí)管理，將成本目標(biāo)逐級(jí)分解，落實(shí)到各部門、單位、班組和個(gè)人，作為各責(zé)任單位的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，以保證成本指標(biāo)的切實(shí)貫徹；建立了包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，核算和控制各部門、班組和個(gè)人的生產(chǎn)消耗，檢查分析分管指標(biāo)的執(zhí)行情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)執(zhí)行過(guò)程中的問(wèn)題，采取有力措施保證成本指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)�？梢哉f(shuō)這是具有中國(guó)特色的責(zé)任會(huì)計(jì)的一種表現(xiàn)形式；開(kāi)展了廠部、車間和班組三級(jí)成本分析活動(dòng),既實(shí)現(xiàn)了專業(yè)分析和群眾分析相結(jié)合,又可以發(fā)揚(yáng)民主，集中群眾智慧，充分挖掘降低成本的潛力。
勿庸置疑，以上這些經(jīng)驗(yàn)和方法對(duì)加強(qiáng)成本管理、提高經(jīng)濟(jì)效益起了巨大的推動(dòng)作用。但也不能不看到，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)成本管理在諸多方面仍存在一些弊端，面臨更大的挑戰(zhàn)。主要表現(xiàn)在管理領(lǐng)域上，只限于對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的成本進(jìn)行計(jì)劃、核算和分析，沒(méi)有拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域；在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前的預(yù)測(cè)和決策，難以充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用；在成本責(zé)任方面，存在著大鍋飯，沒(méi)有形成一套責(zé)任預(yù)算、責(zé)任核算和責(zé)任分析的管理體系，沒(méi)有與廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度密切結(jié)合。所以，我們應(yīng)從適應(yīng)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求出發(fā)，對(duì)傳統(tǒng)成本管理工作認(rèn)真總結(jié)正反兩方面經(jīng)驗(yàn)以推進(jìn)成本管理改革。
二、成本管理改革的回顧
黨的十一屆三中全會(huì)以來(lái)， 在改革開(kāi)放的總方針指引下，我國(guó)成本管理工作得以迅速發(fā)展。1980年9月我國(guó)成立了成本研究會(huì)這一學(xué)術(shù)團(tuán)體，先后十次組織全國(guó)性的成本理論和實(shí)踐研討會(huì)，并多次出版《成本管理文集》。通過(guò)開(kāi)展學(xué)術(shù)交流活動(dòng)，密切結(jié)合中國(guó)實(shí)際對(duì)成本管理理論及其改革方向、對(duì)策和方法等方面進(jìn)行了廣泛深入的探索，有力地推動(dòng)了我國(guó)成本管理理論研究，進(jìn)一步提高了我國(guó)成本管理工作水平。1984年國(guó)務(wù)院頒布了《會(huì)計(jì)法》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》；1986年財(cái)政部頒布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實(shí)施，使我國(guó)成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路，對(duì)開(kāi)創(chuàng)我國(guó)成本管理的新局面產(chǎn)生了極大的推動(dòng)作用。
17年來(lái)，我國(guó)成本管理改革取得豐碩成果，標(biāo)志著我國(guó)成本管理已進(jìn)入歷史發(fā)展的新階段。這體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
�。ㄒ唬┦紫仍谟^念上發(fā)生了很大變化。人們普遍認(rèn)識(shí)到，進(jìn)行成本管理改革應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)借鑒市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家科學(xué)有效的管理方法和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),廣開(kāi)思路,博采眾長(zhǎng)，為我所用。同時(shí)要結(jié)合國(guó)情，加以吸收和深化。
�。ǘ┏杀竟芾砉ぷ飨蚣夹g(shù)領(lǐng)域擴(kuò)展,成本控制滲透到成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié)。一些企業(yè)推行了成本目標(biāo)管理、價(jià)值工程和產(chǎn)品質(zhì)量成本管理。過(guò)去，成本管理只限于生產(chǎn)領(lǐng)域，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本沒(méi)有進(jìn)行控制。其實(shí)，產(chǎn)品成本的高低主要取決于產(chǎn)品設(shè)計(jì)是否合理。設(shè)計(jì)不合理、質(zhì)量過(guò)剩會(huì)造成先天性浪費(fèi)和損失。開(kāi)展了成本目標(biāo)管理后，在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)之前，根據(jù)預(yù)期的售價(jià)減去
目標(biāo)利潤(rùn)和稅金，求得產(chǎn)品的設(shè)計(jì)目標(biāo)成本，以此控制產(chǎn)品成本，從而保證新產(chǎn)品不僅在技術(shù)上是先進(jìn)的，而且在經(jīng)濟(jì)上也是合理的。我國(guó)一些企業(yè)在開(kāi)展成本目標(biāo)管理時(shí)，實(shí)行全過(guò)程、全部門、全員成本目標(biāo)管理；把目標(biāo)成本作為價(jià)值工程的奮斗目標(biāo)，把價(jià)值工程作為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的手段，從而使成本目標(biāo)管理不斷向廣度和深度發(fā)展,為降低成本,提高經(jīng)濟(jì)效益開(kāi)辟了新的途徑。
�。ㄈ⿲�(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算作了改革，以充分發(fā)揮成本核算的作用。在改革中注意加強(qiáng)了成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的力度，并提出成本核算信息主要滿足微觀經(jīng)營(yíng)管理的需要，同時(shí)也要適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求；成本核算要算為管用，以更好地滿足成本控制和成本分析的需要；區(qū)分變動(dòng)成本與固定成本，使成本核算更好地滿足成本預(yù)測(cè)和成本決策的要求。從具體改革內(nèi)容上來(lái)看，一些企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)成本核算作了以下幾方面的改革：
1．推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度。在充分借鑒西方標(biāo)準(zhǔn)成本制度的同時(shí)，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際和社 會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，形成了具有中國(guó)特色的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。 其基本做法如下：
（1）預(yù)先制定各種產(chǎn)品應(yīng)發(fā)生的各項(xiàng)目成本,作為職工努力的目標(biāo)，及衡量實(shí)際成本節(jié)約或超支的尺度，實(shí)現(xiàn)成本的事前控制；（2）在生產(chǎn)過(guò)程中將成本的實(shí)際消耗與標(biāo)準(zhǔn)消耗進(jìn)行比較,及時(shí)揭示和分析脫離成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，并迅速采取措施加以改進(jìn),以加強(qiáng)成本的事中控制；（3）每月終了按實(shí)際產(chǎn)量乘各成本項(xiàng)目的成本標(biāo)準(zhǔn)。將求得的標(biāo)準(zhǔn)成本同計(jì)算出來(lái)的實(shí)際成本相比較,揭示各項(xiàng)目成本差異,分析差異原因，查明責(zé)任歸屬，評(píng)估業(yè)績(jī)，為未來(lái)的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向， 實(shí)現(xiàn)成本的事后控制；（4）在推行標(biāo)準(zhǔn)成本的同時(shí)，計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際成本，以適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，并滿足企業(yè)定價(jià)和行業(yè)間產(chǎn)品成本水平對(duì)比的需要；（5）材料價(jià)格差異一般在庫(kù)存存貨和已消耗材料之間進(jìn)行分配。 這是因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，價(jià)格波動(dòng)較大，全部列入當(dāng)期銷售成本也不符合存貨估價(jià)的原則；況且我國(guó)一些企業(yè)采購(gòu)材料是不均衡的。所以，為了正確計(jì)算產(chǎn)品成本，材料價(jià)格差異應(yīng)當(dāng)在庫(kù)存原材料和已消耗材料之間進(jìn)行分配； （6）成本差異的科目設(shè)置和賬務(wù)處理。西方按各成本項(xiàng)目和差異原因設(shè)置各種差異科目，我國(guó)一般只設(shè)置一個(gè)“產(chǎn)品成本差異”科目。這一科目按責(zé)任單位設(shè)置多欄式明細(xì)賬,各責(zé)任單位還按差異原因設(shè)置多欄式明細(xì)賬。 財(cái)務(wù)處理主要有以下兩種處理方法：一種是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)成本記入生產(chǎn)成本科目，成本差異記在產(chǎn)品成本差異科目；另一種是按實(shí)際成本記入生產(chǎn)成本科目，月末根據(jù)車間計(jì)算出來(lái)的成本差異調(diào)整生產(chǎn)成本借方，以把實(shí)際成本調(diào)整為標(biāo)準(zhǔn)成本；（7）成本差異全部轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本或當(dāng)期損益。 產(chǎn)品成本差異如何處理，西方國(guó)家各企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本差異處理不盡相同。我國(guó)有些企業(yè)認(rèn)為，本期成本差異是已經(jīng)發(fā)生的損失或收益，將它計(jì)入當(dāng)期損益符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，否則就會(huì)使存貨和利潤(rùn)虛增或虛減。同時(shí)，從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的角度看，成本差異處理只涉及到本期與后期分配多少的問(wèn)題，并不改變差異的性質(zhì)和總額，只要堅(jiān)持前后一致性原則，從全年來(lái)看對(duì)利潤(rùn)并無(wú)多大影響，也不會(huì)因此影響上交國(guó)家的所有稅的金額。更為重要的是，這樣處理具有簡(jiǎn)便、迅速、反應(yīng)靈敏、分析方便等優(yōu)點(diǎn)。
2.推行變動(dòng)成本法。變動(dòng)成本法在我國(guó)的推行，存在以下三種形式：
�。�1）單軌制。實(shí)行該種方式的人認(rèn)為，由于變動(dòng)成本法在企業(yè)管理中具有重要作用， 所以應(yīng)用變動(dòng)成本法取代完全成本法。對(duì)于存貨重新估價(jià)的降低額，轉(zhuǎn)記在“待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”科目上，分期攤銷；如果數(shù)額不大,可將估價(jià)差異直接轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目。這種方法由于違背公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,所以很少企業(yè)實(shí)施。（2）雙軌制。實(shí)行這種方式的人認(rèn)為，鑒于兩種方法各有優(yōu)點(diǎn)，不能互相取代,可另建一套賬用以計(jì)算產(chǎn)品的變動(dòng)成本，以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要 。這種方法花費(fèi)人力多，且工作量較大， 所以在實(shí)踐中也鮮有實(shí)施。（3）結(jié)合制。為了吸收成本計(jì)算方法的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)又不致于增加工作量， 在實(shí)踐中一些企業(yè)將變動(dòng)成本法與完全成本法有機(jī)結(jié)合起來(lái)。即在日常核算時(shí)采用變動(dòng)成本法，期末采用一定的方法將變動(dòng)成本法求得的產(chǎn)品銷售利潤(rùn)調(diào)整為完全成本法的產(chǎn)品銷售利潤(rùn)。
3.創(chuàng)造了逐步結(jié)轉(zhuǎn)與平行結(jié)轉(zhuǎn)相結(jié)合的分步法。其基本做法是：第一，各步驟半成品按計(jì)劃成本結(jié)轉(zhuǎn)給下一步驟；第二，各步驟成本差異平行結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)會(huì)部門。成本差異計(jì)算公式為：
成本差異＝期初在產(chǎn)品定額成本＋本期實(shí)際發(fā)生費(fèi)用―期末在產(chǎn)品定額成本―完工半成品定額成本第三，財(cái)會(huì)部門將車間轉(zhuǎn)來(lái)的成本差異按產(chǎn)品品種歸集，直接由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。
這種將逐步結(jié)轉(zhuǎn)與平行結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)合起來(lái)的分步法，適用于冶金、紡織、造紙、化工、水泥以及大量大批生產(chǎn)的機(jī)械制造等類型的企業(yè)。與其他成本計(jì)算方法相比，它主要有以下幾個(gè)方面的優(yōu)點(diǎn)：
�。�1）有效克服了逐步結(jié)轉(zhuǎn)和平行結(jié)轉(zhuǎn)兩種分步法的缺陷。 由于半成品按計(jì)劃成本結(jié)轉(zhuǎn)給下一步驟，保證了成本計(jì)算的及時(shí)性,同時(shí),將各步驟計(jì)劃成本與該步驟成本差異相加，也可計(jì)算出各步驟半成品的實(shí)際成本；（2）簡(jiǎn)化了成本核算工作。由于各步驟月末在產(chǎn)品采用定額成本,因而不需要將產(chǎn)品耗費(fèi)的生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，極大的簡(jiǎn)化了成本核算工作； （3）便于進(jìn)行成本分析和成本考核。按定額成本結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，排除了上步驟成本對(duì)本步驟成本的影響， 有利于明確責(zé)任，加強(qiáng)成本考核；（4）有利于提高成本指標(biāo)的靈敏度。各步驟成本差異由完工產(chǎn)品來(lái)負(fù)擔(dān)，使產(chǎn)品成本與當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接掛鉤，提高了成本指標(biāo)的靈敏度。
�。ㄋ模┏杀竟芾韯澬『怂銌挝唬菩辛素�(zé)任成本制度。責(zé)任成本制度是在企業(yè)內(nèi)部，通過(guò)劃分成本責(zé)任單位，編制責(zé)任預(yù)算，組織責(zé)任核算，實(shí)施責(zé)任目標(biāo)成本控制，提供業(yè)績(jī)報(bào)告，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位的可控成本進(jìn)行核算、控制、監(jiān)督與考核的一種內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度。但實(shí)踐中責(zé)任會(huì)計(jì)的職能并沒(méi)有充分的發(fā)揮。據(jù)有的同志調(diào)查，一般的企業(yè)均運(yùn)用了責(zé)任會(huì)計(jì)，多數(shù)大中型企業(yè)設(shè)置了“成本中心”和“費(fèi)用中心”，但是在對(duì)“責(zé)任中心運(yùn)用的效果”調(diào)查中回答“較好”的占30%，“不太好”占40%，“比較差”占30%。 可見(jiàn)，在很多企業(yè)，責(zé)任成本制度形同虛設(shè)。
實(shí)踐中責(zé)任成本會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，與理論界在開(kāi)展責(zé)任成本會(huì)計(jì)存在分歧是有一定關(guān)系的。理論界的意見(jiàn)分歧主要在于責(zé)任成本核算與產(chǎn)品成本核算能否結(jié)合。一種意見(jiàn)認(rèn)為責(zé)任成本與產(chǎn)品成本有七個(gè)不同點(diǎn)，即：（1）成本計(jì)算對(duì)象不同；（2）核算原則不同；（3）核算目的不同； （4）成本資料匯集方式不同；（5）成本計(jì)算價(jià)格不同；（6）成本差異反映形式不同；（7）成本核算內(nèi)容不同。所以主張建立互不聯(lián)系的兩套核算體制，實(shí)行“雙軌制”的核算形式。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，責(zé)任
成本與產(chǎn)品成本核算必須結(jié)合。這樣核算一套人馬一套賬，不重復(fù)勞動(dòng)，數(shù)據(jù)統(tǒng)一，核算質(zhì)量有保證，同時(shí)能夠提供兩種信息以滿足不同的要求。
我們認(rèn)為，第一，對(duì)于責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算應(yīng)具體情況具體分析，在品種少、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、工藝過(guò)程不復(fù)雜的企業(yè)能夠結(jié)合的盡量結(jié)合；第二，對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算方法應(yīng)進(jìn)行改革，為結(jié)合創(chuàng)造有利條件；第三，必須明確責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算是在哪一個(gè)層次上相結(jié)合，通常班組結(jié)合尚有困難，只要推行班組經(jīng)濟(jì)核算就已足夠�？傊幚碡�(zé)任成本與產(chǎn)品成本的核算關(guān)系不能一刀切，要從實(shí)際出發(fā)，歸納起來(lái)可以采取以下四種模式：
模式一，計(jì)算責(zé)任成本為主，計(jì)算產(chǎn)品成本為輔。其基本做法是：每個(gè)成本責(zé)任單位除計(jì)算可控的實(shí)際成本外，還要計(jì)算實(shí)際產(chǎn)量所需要的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異并分析差異原因。各成本責(zé)任單位將實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異層層匯總，最后將差異轉(zhuǎn)給財(cái)會(huì)部門。財(cái)會(huì)部門將差異全部由當(dāng)期完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。為計(jì)算各種產(chǎn)品實(shí)際成本，可將差異按其標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行分配。這種模式適用于不能直接計(jì)入產(chǎn)品的費(fèi)用比重
較大的企業(yè)。
模式二，計(jì)算兩類成本。責(zé)任成本計(jì)算方法與模式一樣，產(chǎn)品成本只進(jìn)行一級(jí)核算，由財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)。凡是能按產(chǎn)品計(jì)入的費(fèi)用直接計(jì)入，間接費(fèi)用分配計(jì)入。在產(chǎn)品按標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，期初在產(chǎn)品成本與本期費(fèi)用之和減去期末在產(chǎn)品成本，就求得完工產(chǎn)品成本。
模式三，責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算半結(jié)合。各成本責(zé)任單位除了計(jì)算本身責(zé)任成本和成本差異外，還要將成本差異直接計(jì)入各產(chǎn)品成本，不能直接計(jì)入的可由成本責(zé)任單位按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配或是轉(zhuǎn)給財(cái)會(huì)部門。財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)計(jì)算各種完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，按產(chǎn)品匯總各成本責(zé)任單位轉(zhuǎn)來(lái)的差異，不分品種的差異按完工產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行分配，將各種完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本加上各成本責(zé)任單位轉(zhuǎn)來(lái)的差異以及財(cái)會(huì)部門分配的差異，就可求得各種完工產(chǎn)品的實(shí)際成本。這種方法適應(yīng)于產(chǎn)品品種不多的企業(yè)。
模式四，責(zé)任成本與產(chǎn)品成本完全結(jié)合。成本責(zé)任單位核算各種產(chǎn)品可控制的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異，各種產(chǎn)品的可控制標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異的總和也就是成本責(zé)任單位的標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任成本和成本差異。將各種產(chǎn)品的可控制標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異上報(bào)廠部財(cái)會(huì)部門，由廠部根據(jù)各成本責(zé)任單位報(bào)來(lái)的各種產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本和各項(xiàng)成本差異，以及財(cái)務(wù)部門掌握的應(yīng)由各產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異，調(diào)整計(jì)算各種產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)成本。
三、成本管理改革的展望
�。ㄒ唬┖暧^成本管理必須為微觀成本管理創(chuàng)造條件目前宏觀管理調(diào)控不力，盲目建設(shè)、重復(fù)建設(shè)，造成人財(cái)物的巨大浪費(fèi)。所以，國(guó)家進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、資源配置、生產(chǎn)力布局和經(jīng)濟(jì)杠桿運(yùn)用時(shí)，首先考慮成本最優(yōu)化；其次，要按合理補(bǔ)償?shù)脑瓌t，制定成本開(kāi)支范圍；再次，國(guó)家應(yīng)健全法制，實(shí)施企業(yè)破產(chǎn)制度，不能將瀕臨破產(chǎn)企業(yè)以行政命令并到效益好的企業(yè)，以避免拖垮好企業(yè)，從而保障資源的有效配置；最后，國(guó)家應(yīng)從企業(yè)利益出發(fā)，為企業(yè)創(chuàng)造條件,根據(jù)成本效益原則,通過(guò)市場(chǎng)組建集團(tuán)公司，使之逐步符合規(guī)模經(jīng)濟(jì)的要求。總之，只有從宏觀決策機(jī)制導(dǎo)向入手，為企業(yè)降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造有利條件，才能從根本上全面加強(qiáng)成本管理。
�。ǘ┪⒂^成本管理深化改革的重點(diǎn)
1.提高全員成本意識(shí)和成本管理素質(zhì)。首先，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)成本管理的作用必須要有充分的認(rèn)識(shí)，深入學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗(yàn)，把成本管理落到實(shí)處。其次,在公司中配備必要的有能勝任能力的成本管理人員,是順利開(kāi)展成本工作，發(fā)揮成本管理作用的重要條件。這就要求從事成本管理的人員除了應(yīng)具備會(huì)計(jì)職業(yè)道德之外，還應(yīng)樹立強(qiáng)烈的經(jīng)營(yíng)意識(shí)、競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)、技術(shù)進(jìn)步意識(shí)和效益意識(shí)；不僅要懂得成本會(huì)計(jì)，還應(yīng)熟悉生產(chǎn)技術(shù)、熟練掌握現(xiàn)代化的成本管理理論和方法。此外，提高其他人員的成本意識(shí)和素質(zhì)，特別是工程技術(shù)人員更要增強(qiáng)成本意識(shí)和素質(zhì)，把經(jīng)濟(jì)性與技術(shù)性很好結(jié)合起來(lái)，對(duì)于降低企業(yè)成本，提高經(jīng)濟(jì)效益具有重要意義。
2.成本管理手段要現(xiàn)代化。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多樣性和復(fù)雜性所需要的會(huì)計(jì)核算，在手工條件下是難以想象的。會(huì)計(jì)電算化不僅節(jié)省了核算時(shí)間，減輕了會(huì)計(jì)人員的工作壓力，使其從簡(jiǎn)單的重復(fù)性的會(huì)計(jì)核算工作中解脫出來(lái)，為會(huì)計(jì)人員把更多的精力放在事前成本預(yù)測(cè)、日常成本控制和成本分析上提供了條件，而且，也使成本核算工作更細(xì)致、更全面，滿足了企業(yè)管理對(duì)成本信息不斷提高的要求。
3.完善事前成本管理，開(kāi)展科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策。成本管理深化改革，必須研究各種方案的可行性，從中選取最優(yōu)方案，以謀取企業(yè)最佳經(jīng)濟(jì)效益，從而使成本管理向預(yù)防性管理方向發(fā)展。
4.總結(jié)和完善我國(guó)行之有效的成本管理方法。成本管理改革并不意味著對(duì)傳統(tǒng)成本管理的全盤否定，不考慮我國(guó)的國(guó)情，完全照搬照抄西方的成本管理制度。我們認(rèn)為，只要能夠適應(yīng)我國(guó)生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革要求，有利于提高經(jīng)濟(jì)效益的管理方法，都應(yīng)視為為現(xiàn)代成本管理。如50年代的成本指標(biāo)歸口分級(jí)管理，包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，實(shí)際上都是具有中國(guó)特色的責(zé)任會(huì)計(jì)的內(nèi)容，至今仍不失為現(xiàn)代化成本管理的有效方法。
特別應(yīng)當(dāng)提出的是，班組經(jīng)濟(jì)核算雖然產(chǎn)生于50年代，且核算方法比較簡(jiǎn)單，沒(méi)有運(yùn)用高等數(shù)學(xué)等方法，但是它仍然是適應(yīng)于我國(guó)生產(chǎn)企業(yè)，密切結(jié)合我國(guó)國(guó)情的現(xiàn)代管理方法。美國(guó)猶他州大學(xué)三位教授到鞍鋼考察班組經(jīng)濟(jì)核算后給予很高的評(píng)價(jià)，并撰寫了一篇題為《責(zé)任會(huì)計(jì)在中國(guó)－鞍山鋼鐵公司的實(shí)驗(yàn)》的論文認(rèn)為中國(guó)解決世界各國(guó)公司長(zhǎng)期以來(lái)難以解決的反映班組生產(chǎn)成果成本的困擾問(wèn)題。這說(shuō)明，班組經(jīng)濟(jì)核算這種具有中國(guó)特色的責(zé)任核算方法，已受到國(guó)際社會(huì)的注意，外國(guó)學(xué)者把它稱為中國(guó)式責(zé)任會(huì)計(jì)或群眾路線會(huì)計(jì)，說(shuō)它是一種新的管理原則。其實(shí)，我國(guó)在成本管理實(shí)踐中創(chuàng)造的行之有效的管理方法，又何止班組經(jīng)濟(jì)核算一例。所以，我們認(rèn)為深化成本管理改革，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，很好總結(jié)、完善我國(guó)行之有效的成本管理方法。
5.進(jìn)一步改革、完善成本分析。成本分析是成本管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，但從歷史上看，我國(guó)多數(shù)企業(yè)的成本分析都是薄弱環(huán)節(jié)，這主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： （1）成本分析局限事后的定期分析，沒(méi)有開(kāi)展日常分析和預(yù)測(cè)分析。分析方式主要是根據(jù)成本報(bào)表進(jìn)行分析； （2）成本分析局限于產(chǎn)品成本分析，由于缺乏責(zé)任成本核算的資料，沒(méi)有開(kāi)展責(zé)任成本分析； （3）成本分析局限于生產(chǎn)成本分析，沒(méi)有開(kāi)展產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程的分析，例如對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、工藝成本、消費(fèi)成本均未進(jìn)行分析； （4）成本分析在一些企業(yè)僅限于經(jīng)濟(jì)分析，未能深入開(kāi)展技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析； （5）成本分析僅限于成本計(jì)劃執(zhí)行情況的分析，沒(méi)有開(kāi)展成本效益分析。所以，我們認(rèn)為對(duì)傳統(tǒng)成本分析要進(jìn)一步改革：在分析內(nèi)容上，突破分析只以產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程為對(duì)象，并僅限于經(jīng)濟(jì)方面因素分析的方法，要把分
析對(duì)象擴(kuò)大到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，深入到技術(shù)領(lǐng)域，開(kāi)展技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析；在分析作用上，把分析重點(diǎn)由考核成本計(jì)劃執(zhí)行情況，轉(zhuǎn)移到開(kāi)展成本效益分析，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)化；在分析時(shí)間上，增強(qiáng)分析時(shí)效，把分析由事后分析為主發(fā)展為事前分析為主；在分析方法上，繼承傳統(tǒng)優(yōu)點(diǎn)，建立新型的分析方法體系，并向電算化方向發(fā)展；? 詵治齜段?希?壞???蠱笠黨殺痙治觶?掛?菩性鶉蔚ノ懷殺痙治觥?nbsp;
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