外商投資企業(yè)投資收益稅法適用之困惑芻議——兼談稅法獨立界定納稅主體之意義

　　外商投資性公司作為控股公司在中國的出現(xiàn)是近年來頗引人注目又引起爭議的現(xiàn)象，其在公司法以及稅法上的地位都很微妙。[1]實踐中，有的投資公司是由原外國公司辦事處轉(zhuǎn)化而成，或者新設(shè)成立，其職能相對單純，可以說是比較純粹意義上的投資公司或控股公司。有的投資公司是由屬于同一個（或同一些）投資者的外商投資企業(yè)群中的骨干企業(yè)轉(zhuǎn)化而來，它既有投資管理的職能，又有其自身的實體經(jīng)營業(yè)務(wù)。而有的投資公司則由屬于同一個（或同一些）投資者的外商投資企業(yè)群共同出資組成，控股與被控股的位置完全顛倒。[2]這些投資公司主要的收入形式都是投資收益，但是稅法上的地位是否一致？1995年初，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》（以下簡稱《投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》）區(qū)分了專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資公司與外商投資企業(yè)兼營投資投資業(yè)務(wù)兩種形式，分別實行不同的稅收政策。這項法規(guī)對現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《所得稅法》）以及配套法規(guī)作了較大變更，也產(chǎn)生很多適用上的困惑：

　　1、缺乏對“專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資公司”與“外商投資企業(yè)兼營投資業(yè)務(wù)”的明確界定，企業(yè)難以確定自身在稅法上的地位。例如， 由屬于同一（或同一些）投資者的外商投資企業(yè)群中的骨干企業(yè)轉(zhuǎn)化而來投資公司，它以投資管理的職能為主，同時本身還有一定的或少量的實體經(jīng)營業(yè)務(wù)，它應(yīng)屬于哪一類？又如，從原外國公司辦事處轉(zhuǎn)化而來的控股公司除了服務(wù)于被投資的子公司以外，還有一些咨詢業(yè)務(wù)，它們又屬于哪一類？

　　2、中外合資的投資公司其投資收益的稅法適用不明確。外商獨資投資公司與中外合資投資公司是企業(yè)組織法上的分類。而《投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》的基本分類中沒有中外合資投資公司，這是否意味著中外合資投資公司也必須區(qū)分“專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資公司”和“兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)”？

　　3、外商投資性公司作為專門從事投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其投資收益屬于主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)按照非生產(chǎn)性企業(yè)繳納所得稅。究竟如何確定其納稅義務(wù)？是象兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)一樣實行“投資收益在單獨核算的基礎(chǔ)上免稅”制度，還是將投資收益與其他所得一并納稅？如果是前者，考慮到投資收益是企業(yè)的主營收入，其納稅義務(wù)將形同虛設(shè)；如果是后者，又會引起雙重征稅甚至多重征稅的問題。

　　凡此種種，不一一列舉。下面筆者試圖分析適用困惑產(chǎn)生的原因，并對若干法律適用問題作出學(xué)理解釋的嘗試。

　　二、稅法適用困惑的深層原因分析

　　從表面上看，上述問題都根源于公司法與稅法對投資公司的分類界定不一致。國家外經(jīng)貿(mào)部《關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的暫行規(guī)定》對投資公司的基本分類是外商獨資投資公司和中外合資投資公司，而《投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》則分類為“專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資公司”與“外商投資企業(yè)兼營投資業(yè)務(wù)”。由于財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》時，國家外經(jīng)貿(mào)部《關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的暫行規(guī)定》尚未出臺，兩個法規(guī)分類不一致在所難免。但是，筆者以為，分類的不一致只是表面現(xiàn)象，即使二者同時出臺，稅法也可能因自身的特點而有不同的分類。這里實際上再次反映了一個長期為人們忽視的問題，即稅法對其他法律的依賴性問題。這個問題在納稅主體的規(guī)定方面尤其突出。

　　毫無疑問，納稅主體是稅法的一個及其重要的構(gòu)成要素。每開征一種稅都需要先明確納稅主體。但是稅法中各類納稅主體，常常首先具有民法、公司法或其他法律中的主體地位和特定的主體條件。長期以來稅法就依賴于這些法律對主體的界定，不太考慮稅法是否需要根據(jù)自身的特殊要求而對這些主體作出新的界定或設(shè)定一些其他的條件。如新稅制實施前的國有企業(yè)所得稅法、集體企業(yè)所得稅法、私營企業(yè)所得稅法等與相應(yīng)的企業(yè)組織法之間的關(guān)系。實際上，如果考慮到經(jīng)濟生活的復(fù)雜性以及稅收的多種功能，稅法完全可能而且也應(yīng)該對其他法律中已有的主體再進行特殊分類或界定，以有效發(fā)揮稅收的各種功能。為了實現(xiàn)這一目的，稅法就必須對自己的特殊分類進行清晰的界定，明確這種分類下各種納稅主體的構(gòu)成條件，以便劃清各自規(guī)定的適用范圍，避免因與其他法律的概念混同而造成適用困難。

　　舉例來說，民商法上進行活動、承擔(dān)責(zé)任的主體通常要求是一個自然人或一個法人，法人內(nèi)部的分支機構(gòu)只能以法人的名義、在法人授權(quán)的范圍內(nèi)活動，最終由法人承擔(dān)責(zé)任。但是，稅法上通常將法人內(nèi)部的分支機構(gòu)作為獨立納稅主體來看待。比如，增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅的納稅人都不僅限于獨立核算的法人，而包括從事業(yè)務(wù)的分支機構(gòu)。增值稅甚至將分支機構(gòu)之間的貨物轉(zhuǎn)移視為銷售，雙方分支機構(gòu)都是納稅人。稅法上對納稅主體的這種處理與民商法對法律主體的傳統(tǒng)理解是完全不同的。通常來說，每一部稅法或稅收條例頒布時都會對“納稅人”進行界定，但是這種界定往往是非常粗線條的。結(jié)果，人們在執(zhí)行稅法時往往按照其他法律（主要是公司法等企業(yè)法律制度）中的解釋（它們通常比較具體一些）來理解稅法中的主體的含義，從而造成適用上的困惑、混亂甚至錯誤。更為嚴(yán)重的是，如果稅法與其他法律的規(guī)定有沖突，法律的權(quán)威性本身就會大打折扣。

　　具體到本文的論題上， 可以設(shè)想， 如果財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》時，對諸如 “投資性公司”， “專門從事投資業(yè)務(wù)的投資性公司”， “兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)”等稅法上的特定分類進行了明確的主體資格界定，或者在國家外經(jīng)貿(mào)部的《關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的暫行規(guī)定》出臺后，與有關(guān)部委協(xié)商，就稅法法規(guī)的具體適用問題作出明確解釋，前面列舉的各種適用上的困惑都可以避免。筆者以為，從稅收立法的現(xiàn)狀來看，強調(diào)稅法獨立界定納稅主體的重大意義，使之成為稅務(wù)界、特別是稅收立法人士的觀念和共識，是一項迫在眉睫的工作。

　　三、兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)的稅法適用

　　目前，對兼營投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)而言，其投資收益的所得稅除需要適用《投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知》外，還有兩個法規(guī)無法回避：（1）、按照 1992年《所得稅法》，外商投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額包括投資利潤、股息、利息以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益等其他所得，統(tǒng)一適用30％的所得稅率；（2）、按照國家稅務(wù)總局1993年《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知》（以下簡稱《股票轉(zhuǎn)讓收益稅收問題的通知》），外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓B股和H股所取得的投資收益合并計入企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。上述三項法規(guī)的內(nèi)容有交叉，但是有關(guān)部門至今沒有明確三者之間的關(guān)系。一般認(rèn)為，《股票轉(zhuǎn)讓收益稅收問題的通知》與《所得稅法》的規(guī)定是一致的，它僅僅是對《所得稅法》的補充，明確我國稅務(wù)機關(guān)對于B股、H股這類境內(nèi)上市或境外上市外資股的收益的征稅管轄權(quán)。因此主要的問題集中在《投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知》與《所得稅法》法規(guī)之間的關(guān)系上。如果一個外商投資企業(yè)投資于B 股或H股，取得一筆股息收入，它究竟應(yīng)適用哪種規(guī)定？是按照《所得稅法》，將股息與企業(yè)的其他所得一起合并繳納3

0％的所得稅，還是按照《投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知》在獨立核算的基礎(chǔ)上免稅？或者，企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在B股或H股的收益，究竟是按照《所得稅法》或《股票轉(zhuǎn)讓收益稅收問題的通知》納稅，還是按照《投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知》免稅？

　　對此存在兩種觀點：

　　第一，《所得稅法》與《投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知》二者獨立，應(yīng)各自分別適用：《所得稅法》適用于股票投資，而《投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知》適用于實業(yè)投資。其理由是，《投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知》是針對外商在華設(shè)立投資公司的情況而制定的，各項優(yōu)惠措施都是為了促進外商在中國的實業(yè)投資。因此其中規(guī)定的外商投資企業(yè)兼營投資業(yè)務(wù)也應(yīng)是實業(yè)性投資而非股票投資。可資以佐證的另一個例子是，稅法規(guī)定外商用稅后利潤購買本企業(yè)股票或投資于股票，不能享受 40％的退稅優(yōu)惠。因此，外商投資于B股的股息收益作為股票投資應(yīng)按照《所得稅法》征稅。

　　第二，《投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》是《所得稅法》的特別規(guī)定，如同法理上普通法與特別法的關(guān)系，因此《投資業(yè)務(wù)稅收問題的通知》應(yīng)優(yōu)先適用，即外商投資企業(yè)的投資收益可以在獨立核算的基礎(chǔ)上免稅，而不再執(zhí)行30％的企業(yè)所得稅。據(jù)此，外商投資企業(yè)投資于B股取得的股息收入或股票轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)免予征稅。

　　筆者傾向于后一種觀點�！端�得稅法》畢竟是全國人大通過的法律，而《投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》只是國家稅務(wù)總局制定的部門規(guī)章，是對法律中的某些基本規(guī)定作出具體適用的規(guī)則，二者不可能產(chǎn)生平行適用的關(guān)系，更不可能由部門規(guī)章創(chuàng)設(shè)出法律中并不存在的概念，如“股票投資”與“實業(yè)投資”等。另一方面，嚴(yán)格區(qū)分股票投資與實業(yè)投資也是不現(xiàn)實的。如果被投資的公司是發(fā)行股票的公司，實業(yè)投資與股票投資在很多場合是分不清楚的�，F(xiàn)在越來越多的企業(yè)實行股份制改造，許多外商投資企業(yè)也要求轉(zhuǎn)化為股份制的企業(yè)，如果單就股票投資的股息或轉(zhuǎn)讓收入納稅，恐怕與國家推動股份制改造的宏觀政策不一致。當(dāng)然，對這個問題的準(zhǔn)確答案還有賴于有關(guān)部門對“兼營投資業(yè)務(wù)”的稅法意義作出明確解釋。

　　四、不同形式的投資公司之間的區(qū)別適用問題

　　現(xiàn)行稅法區(qū)分了獨資性與中外合資性投資公司的不同稅收待遇。應(yīng)該說，賦予外國投資者持股100％的投資公司以《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條第3款（一）項下“外國投資者”的免稅待遇以及再投資退稅優(yōu)惠，條件是其“將從外商投資企業(yè)分得的利潤（股息）在中國境內(nèi)直接再投資”，這一規(guī)定無疑極大地方便了外國投資者以控股公司的形式對在華投資企業(yè)實行統(tǒng)一管理。特別是考慮到投資公司作為公司法上的中國法人以及稅法上的中國居民的法律地位，對外商投資公司的上述優(yōu)惠待遇意味著對居民納稅人傳統(tǒng)稅負(fù)原則的一大突破。其理論和實踐意義（或隱患）都值得我們仔細(xì)思考。

　　這里，筆者暫且不論這項政策的利弊，僅談?wù)勔粋�適用上的問題，即這一規(guī)定為什么不能適用于同為居民納稅人的中外合資投資公司？筆者認(rèn)為將中外合資投資公司排除在外是不適當(dāng)?shù)�。理由有二�?/p>

　　第一、分回利潤免稅政策不應(yīng)僅僅理解為是現(xiàn)行涉外所得稅法第19條第3款（一）項下“外國投資者”的免稅待遇的翻版，應(yīng)該說，它更主要的意義在于反映了投資公司作為控股公司的性質(zhì)，是避免公司鏈中的經(jīng)濟性重復(fù)征稅的一種有效手段。投資退稅政策旨在鼓勵投資公司在境內(nèi)持續(xù)投資，避免資金流出我國的經(jīng)濟建設(shè)的大池子。經(jīng)濟性重復(fù)征稅問題以及資金出流問題對中外合資投資公司而言也是客觀存在，因此只有中外合資投資公司也享受分回利潤免稅和再投資退稅優(yōu)惠，上述兩個問題才能夠在更大的范圍上得到解決。

　　第二、如果說優(yōu)惠政策一貫只是針對外商而中方不能享受，可以作出其他的變通處理。比如，可以要求中外合資投資公司中的中方適當(dāng)補稅。如果中方本身是一個企業(yè)，可以采取類似于國內(nèi)企業(yè)分回利潤的補稅調(diào)整制度，其分得的利潤與企業(yè)的其他所得合并計算，因免稅而沒有抵扣額，因此該分回利潤最終了承擔(dān)了納稅義務(wù)；如果中方是政府部門，無合并計算納稅的可能性，可以要求其單獨補稅。這種變通處理，我國涉外稅法上不乏先例。

　　總而言之，如果將中外合資企業(yè)排除在外，其結(jié)果可能是極大地阻礙了這種形式的投資公司（控股公司）的設(shè)立。如果說這體現(xiàn)了國家鼓勵外商獨資投資公司而非中外合資投資公司的意圖，這似乎有悖于國家鼓勵合資、合作企業(yè)（以利于引進、學(xué)習(xí)先進的管理技術(shù)）的一貫政策。

　　「注釋」

　　[1] 從企業(yè)法或公司法來看，它應(yīng)該屬于外商投資企業(yè)之列，但是其設(shè)立主要依據(jù)單行法規(guī)而非《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》或《外資企業(yè)法》；從稅法上看，一方面，它作為中國法人和中國居民理應(yīng)就全球所得納稅，但是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》卻賦予了一些投資公司以外國投資者的待遇。

　　[2] 《關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的暫行規(guī)定》（對外經(jīng)濟貿(mào)易與合作部1995年4月4日發(fā)布）允許符合條件的外國投資者以其全資擁有的子公司的名義出資設(shè)立投資公司（第11條）。

　　[3] 國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制試點企業(yè)若干涉外稅收政策問題的通知》1993年12月3日國稅發(fā)（1993）139號。

　　[4] 當(dāng)然，如果真是這樣的話，這種對全國人大通過的稅法所作的重大修改僅以國家稅務(wù)總局的通知的形式出現(xiàn)，其程序上的合法性不能不說是有疑問的，雖然這似乎是我國稅收立法實踐中的慣常做法。

　　劉燕

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