- 相關(guān)推薦
論稅收法定原則
內(nèi)容摘要：稅收法定主義作為當(dāng)今各國(guó)稅法的一項(xiàng)基本原則，為稅收立法和修訂工作指明了方向。但是在實(shí)踐中其與嚴(yán)格規(guī)則主義是一對(duì)密切相關(guān)的概念。本文在分析了稅收法定主義的歷史發(fā)展和內(nèi)涵以后，進(jìn)一步論述了這兩個(gè)概念之間的區(qū)別和聯(lián)系，并為我國(guó)的稅收立法工作提出了自己的意見(jiàn)。
關(guān)鍵詞：稅收法定主義，嚴(yán)格規(guī)則主義
一， 稅收法定主義原則的產(chǎn)生及發(fā)展
稅收法定主義起源于歐洲中世紀(jì)時(shí)期的英國(guó)。按照當(dāng)時(shí)封建社會(huì)“國(guó)王自理生計(jì)”的財(cái)政原則，王室及其政府支出的費(fèi)用由國(guó)王負(fù)擔(dān)。而在當(dāng)時(shí)的英國(guó)，國(guó)王的收入主要有王室地產(chǎn)的收入、王室的法庭收入、貢金等。但是由于戰(zhàn)爭(zhēng)、王室奢侈等因素的影響，這些收入難以維持其整個(gè)財(cái)政支出。為了緩解財(cái)政上的緊張局面，國(guó)王開(kāi)始在上述收入之外采取諸如借款、出賣(mài)官職、征稅等手段來(lái)增加自己的收入。在其采取這些新的增加財(cái)政手段的過(guò)程中，基于“國(guó)王未征求意見(jiàn)和得到同意，則不得行動(dòng)”這一傳統(tǒng)的觀念，議會(huì)與國(guó)王之間逐漸就該問(wèn)題產(chǎn)生了矛盾。這種矛盾主要體現(xiàn)為封建貴族和新興資產(chǎn)階級(jí)與國(guó)王爭(zhēng)奪課稅權(quán)的斗爭(zhēng)。
1215年，在雙方的斗爭(zhēng)中處于弱勢(shì)的國(guó)王一方被迫簽署了《大憲章》。該《大憲章》對(duì)國(guó)王征稅問(wèn)題作出了明確的限制�！捌錃v史意義在于宣告國(guó)王必須服從法律”（1）。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布。在重新頒布的《大憲章》中補(bǔ)充了御前大會(huì)議有權(quán)批準(zhǔn)賦稅的條款，明確了批稅權(quán)的歸屬。在這以后，雙方在此方面的斗爭(zhēng)從未間斷，國(guó)王和議會(huì)在斗爭(zhēng)的過(guò)程中又分別制定了《無(wú)承諾不課稅法》和《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》，它們都進(jìn)一步限制了國(guó)王的征稅權(quán)。1668年“光榮革命”爆發(fā)，國(guó)王按照國(guó)會(huì)的要求制定了《權(quán)利法案》，再次強(qiáng)調(diào)了未經(jīng)國(guó)會(huì)同意的課稅應(yīng)當(dāng)被禁止。
至此，稅收法定主義在英國(guó)得到了最終的確立。這一原則“在其歷史的沿革過(guò)程中起到了將國(guó)民從行政權(quán)的承攬者——國(guó)王的恣意性的課稅中解放出來(lái)的作用”（2）。后來(lái)，隨著資本主義在全球的發(fā)展和興起，該稅收法定主義越來(lái)越多的體現(xiàn)為對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)，于是很多國(guó)家都將其作為一項(xiàng)憲法原則而加以采納。①“即便是沒(méi)有明文規(guī)定稅收法定主義的國(guó)家，釋?xiě)椪邆円餐ㄟ^(guò)對(duì)憲法解釋，從人民主權(quán)、憲法基本權(quán)利，權(quán)力分立等規(guī)定中推演出相關(guān)的內(nèi)涵，以顯示其與世界稅法發(fā)展步伐的一致性�！保�3）
二， 稅收法定主義原則的內(nèi)涵
所謂稅收法定主義原則，是指由立法者決定全部稅收問(wèn)題的稅法基本原則，即如果沒(méi)有相應(yīng)法律作前提，國(guó)家則不能征稅，公民也沒(méi)有納稅的義務(wù)。“這一意義上的稅法律主義正是現(xiàn)代法治主義在課稅、征稅上的體現(xiàn)”。（4）它要求稅法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)確定和明確。該原則的作用在于：一方面使經(jīng)濟(jì)生活具有法的穩(wěn)定性，另一方面使經(jīng)濟(jì)生活具有法的可預(yù)見(jiàn)性，以充分保障公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)益�；诖�，筆者認(rèn)為稅收法定主義應(yīng)當(dāng)包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：
1，征稅要素法定原則。征稅要素“是指稅收之債有效成立所具備的基本要素，它包括稅收債務(wù)人、征稅對(duì)象、稅基、稅率和稅收特別措施”。（5）征稅要素的法定應(yīng)當(dāng)是指征稅要素的各個(gè)具體的內(nèi)容都要由法律②來(lái)加以規(guī)定，其中一項(xiàng)有違法定主義，則稅收之債便不能有效成立。我們知道，現(xiàn)代國(guó)家為了維護(hù)其正常的運(yùn)行必須通過(guò)征稅來(lái)滿足自身各部門(mén)的開(kāi)支，而稅收體現(xiàn)的是國(guó)家政府征稅權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的沖突。在這個(gè)沖突當(dāng)中，國(guó)家憑借其自身的強(qiáng)大力量無(wú)疑是處于優(yōu)勢(shì)地位。如果不對(duì)國(guó)家的此權(quán)力予以必要的限制，勢(shì)必會(huì)造成對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。于是當(dāng)代各民主國(guó)家都通過(guò)國(guó)家或相關(guān)國(guó)家權(quán)力機(jī)構(gòu)制定相應(yīng)法律來(lái)對(duì)國(guó)家的征稅行為予以規(guī)制。具體來(lái)說(shuō)它要求：（1）國(guó)家對(duì)其開(kāi)征的任何稅種都必須由法律對(duì)其各個(gè)內(nèi)容專門(mén)加以確定才能實(shí)施；（2）國(guó)家對(duì)任何稅種征稅要素的變動(dòng)都應(yīng)當(dāng)按相關(guān)法律的規(guī)定進(jìn)行。
2，征稅要素明確原則。征稅的各個(gè)要素不僅應(yīng)當(dāng)由法律作出專門(mén)的規(guī)定，這種規(guī)定還應(yīng)當(dāng)盡量明確。如果規(guī)定的不明確則定會(huì)產(chǎn)生漏洞或者歧義，那么權(quán)力的行使不當(dāng)甚至權(quán)力的濫用就會(huì)有機(jī)可乘�；诖�，在稅收的立法過(guò)程中，我們?cè)趯?duì)稅收的各要素加以規(guī)定之后還應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)準(zhǔn)確的用語(yǔ)，使之明確化，而盡量避免使用模糊性的文字。
3，程序保障原則。以上兩項(xiàng)內(nèi)容是稅收法定主義原則的基礎(chǔ)性要求。我們知道，一項(xiàng)法律制度能否得到良好的實(shí)行不僅取決于其實(shí)體內(nèi)容方面的完善設(shè)計(jì)程序方面的保障也是必不可少，因此稅收法定主義還要求要有良好的程序設(shè)計(jì)。該原則主要有兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是要求立法者在立法的過(guò)程中要對(duì)各個(gè)稅種征收的法定程序加以明確完善的規(guī)定。這樣既可以使納稅得以程序化，提高工作效率，節(jié)約社會(huì)成本，又尊重并保護(hù)了稅收債務(wù)人的程序性權(quán)利，促使其提高納稅的意識(shí)；二是要求征稅機(jī)關(guān)及其工作人員在征稅的過(guò)程中，必須依稅收程序法，并按照稅收實(shí)體法律的規(guī)定來(lái)行使自己的職權(quán)，履行自己的職責(zé)，充分尊重當(dāng)事人的各項(xiàng)權(quán)利。
三，稅收法定主義與嚴(yán)格規(guī)則主義
在以上分析了稅收法定主義的歷史發(fā)展及內(nèi)涵以后，我們還應(yīng)當(dāng)分析一個(gè)與稅收法定主義密切相關(guān)的概念——嚴(yán)格規(guī)則主義。
所謂嚴(yán)格規(guī)則主義，是指由立法者嚴(yán)格而詳細(xì)的規(guī)定一切應(yīng)當(dāng)由法律解決的問(wèn)題，而排除司法中自由裁量的觀念。因此，它要求立法者應(yīng)當(dāng)將由法律調(diào)整的社會(huì)生活中的所有問(wèn)題最細(xì)化，使每一個(gè)問(wèn)題都有相應(yīng)的法律規(guī)范來(lái)調(diào)整，在司法過(guò)程中，執(zhí)法人員要嚴(yán)格按照細(xì)化的法律來(lái)司法，采用三段論的方式來(lái)解決遇到的所有問(wèn)題，而不允許自由裁量。其目的在于通過(guò)立法者統(tǒng)一而細(xì)致的立法和執(zhí)法者的統(tǒng)一司法，使整個(gè)國(guó)家的法律體系處于一個(gè)統(tǒng)一的狀態(tài)，進(jìn)而防止司法人員的自由擅斷，從而實(shí)現(xiàn)其所追求的整個(gè)社會(huì)的公平和正義。
在將其與稅收法定主義比較之后，我們可以發(fā)現(xiàn)稅收法定主義實(shí)質(zhì)上是嚴(yán)格規(guī)則主義在稅法中的具體體現(xiàn)，它在相當(dāng)多的層面上反映了嚴(yán)格規(guī)則主義的要求。首先，征稅要素法定要求立法者對(duì)征稅的各個(gè)要素要詳細(xì)、準(zhǔn)確、全面、明確的作出規(guī)定，這一規(guī)定是對(duì)嚴(yán)格規(guī)則主義要求立法者細(xì)化法律關(guān)系的反映。其次，程序保障原則要求的程序完善、執(zhí)法者依法執(zhí)法是對(duì)嚴(yán)格規(guī)則主義要求執(zhí)法者嚴(yán)格按法律規(guī)定執(zhí)法的具體反映。
然而，嚴(yán)格規(guī)則主義畢竟是一種觀念上的追求，它有著其內(nèi)在的弊端。在司法實(shí)踐的過(guò)程中我們可以深刻的體會(huì)到任何法律的制定都不可能是完美的，都會(huì)存在這樣或那樣的不足，甚至法律漏洞也不課避免。再者，社會(huì)生活的多樣性、復(fù)雜性和社會(huì)的發(fā)展性也決定了不可能會(huì)有一個(gè)細(xì)致入微，非常固定的法律來(lái)解決任何時(shí)候的任何問(wèn)題。因此，盡管?chē)?yán)格規(guī)則主義與稅收法定主義在本質(zhì)上是相同的，但是我們?cè)诙愂樟⒎ê蛨?zhí)法實(shí)踐中并不可能做到完全的嚴(yán)格規(guī)則主義。我們所要求的稅收法定主義實(shí)際上是對(duì)嚴(yán)格規(guī)則主義的變通性規(guī)定。這種變通表現(xiàn)為：（1）它并沒(méi)有要求將所有稅收法律關(guān)系最細(xì)化，也未禁止使用原則性、模糊性的規(guī)定。它要求的是稅收全部問(wèn)題都應(yīng)當(dāng)由法律明確的規(guī)定，這種規(guī)定既包括具體性的規(guī)定，又包括原則性的規(guī)定，只
要明確規(guī)定即可。（2）它并沒(méi)有排除執(zhí)法者對(duì)自由裁量的使用，只要執(zhí)法者依法定程序，按法律規(guī)定執(zhí)法即可。
在分析清楚這個(gè)問(wèn)題之后我們可以發(fā)現(xiàn)，在我們的稅法當(dāng)中有些諸如“在必要時(shí)”、“可以”等原則性、模糊性的詞語(yǔ)或規(guī)定其實(shí)是必要且必不可少的。這些原則性、模糊性的規(guī)定一方面使稅法本身具有了靈活性的特點(diǎn)，使法律在不可避免的出現(xiàn)漏洞的時(shí)候能夠繼續(xù)發(fā)揮其作用，增加其適用的可能性，使盡可能多的權(quán)利得到法律的維護(hù)。另一方面，使稅收?qǐng)?zhí)法人員在征稅過(guò)程中有更大的主動(dòng)性，使他們能夠根據(jù)不同的實(shí)際情況，針對(duì)具體的問(wèn)題在經(jīng)過(guò)全面的分析之后作出恰當(dāng)?shù)慕鉀Q辦法，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)實(shí)質(zhì)意義上的公平和正義。
三， 小結(jié)
當(dāng)前我國(guó)正處于建設(shè)社會(huì)主義法制國(guó)家的關(guān)鍵時(shí)期，各項(xiàng)立法工作都在緊鑼密鼓的進(jìn)行當(dāng)中。而作為保障國(guó)家財(cái)政收入，保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)利益，指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅工作的稅收立法與修訂工作也在有條不紊的展開(kāi)。為了能夠更好的作好該項(xiàng)工作，筆者認(rèn)為，我們應(yīng)當(dāng)從以下兩個(gè)方面著手：
1，使稅收法定主義原則入憲。目前我國(guó)在學(xué)術(shù)上都普遍認(rèn)可了稅收法定主義為稅法的基本原則，并用其來(lái)指導(dǎo)稅收立法和實(shí)踐工作。從其歷史的發(fā)展以及當(dāng)今世界各國(guó)對(duì)其的研究和適用過(guò)程中我們可以看出，該原則所體現(xiàn)的是通過(guò)對(duì)行政權(quán)力的限制而對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)的現(xiàn)代國(guó)家法治精神。而稅收作為一個(gè)國(guó)家正常運(yùn)行所必不可少的工作，也必須依靠憲法的規(guī)定來(lái)加以保障。但是，該原則并沒(méi)有被寫(xiě)入我國(guó)的憲法。基于稅收法定主義所體現(xiàn)的上述價(jià)值以及使之更好的發(fā)揮其價(jià)值，我們應(yīng)當(dāng)將稅收法定主義原則寫(xiě)入憲法。
2，立法工作者要從觀念上深刻理解稅收法定主義和嚴(yán)格規(guī)則主義的內(nèi)涵。在稅收立法和修訂的過(guò)程中要盡量完善而明確的規(guī)定征稅的各項(xiàng)要素以及相應(yīng)的程序保障手段。但對(duì)于一些特殊情形也不能排除原則性、模糊性條文的使用。我們要根據(jù)法律的本質(zhì)特征采取明文限制與原則規(guī)定相結(jié)合，并以明文限制為主，原則規(guī)定為輔的思路來(lái)指導(dǎo)我們的該項(xiàng)工作。
“稅收法律主義的在現(xiàn)代商業(yè)社會(huì)中的機(jī)能正是在于它給國(guó)民的經(jīng)濟(jì)生活帶來(lái)了法的安定性和法的預(yù)測(cè)可能性這兩點(diǎn)上”。（6）因此我們?cè)诩骖櫣街髁x、效率等其他稅法基本原則的同時(shí)，在稅收立法當(dāng)中必須深刻理解稅收法定主義的內(nèi)涵，從其不同角度出發(fā)作好各項(xiàng)工作。惟其如此，公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)益才能得到保護(hù)，國(guó)家的財(cái)政收入才能得到保障，早日完成建設(shè)法治國(guó)家這一目標(biāo)才會(huì)盡快實(shí)現(xiàn)！
注釋：
① 例如：新加坡《憲法》第82條規(guī)定：“除經(jīng)法律或根據(jù)法律批準(zhǔn)者外，不得由新加坡或?yàn)樾录悠轮�，征收任何�?guó)家稅和地方稅”；日本《憲法》84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。
�、� 這里所說(shuō)的法律是指狹義的法律，即由國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)制定的法律，不包括法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件。
參考文獻(xiàn)：
�。�1） 鄭勇：《稅收法定主義與中國(guó)的實(shí)踐》，載“財(cái)稅法論叢”第1卷，法律出版社，67頁(yè)。
�。�2） [日]，金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，59頁(yè)。
�。�3） 劉劍文、熊偉著：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社，103頁(yè)。
�。�4） [日]，金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，57頁(yè)。
�。�5） 劉劍文主編：《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社，394頁(yè)。
�。�6） [日]，金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，59頁(yè)。
西南政法大學(xué)經(jīng)貿(mào)法學(xué)院·杜顯
【論稅收法定原則】相關(guān)文章：
稅收法定原則與我國(guó)稅收法治08-05
稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度08-07
論稅收籌劃對(duì)稅收征管的影響08-07
論翻譯的原則08-08
論翻譯的原則08-08
論班級(jí)活動(dòng)的原則08-16
論班級(jí)活動(dòng)的原則08-17
論班級(jí)活動(dòng)的原則08-13