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避稅與稅法的基本理念
「摘要」隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，避稅問題日益突出。本文從避稅的概念、內(nèi)涵、外延、產(chǎn)生原因和條件、功能作用等方面論述避稅與稅法基本理念的關(guān)系。并總結(jié)出稅收籌劃的基本原則。
「關(guān)鍵詞」避稅 稅法「正文」
有一句格言：“世界上只有兩件事不可避免，那就是稅收和死亡�！睂τ诙愂眨坝拚咛佣�，蠢者偷稅，智者避稅，高者籌劃�！� “憲法”第十九條規(guī)定人民有繳納稅捐的義務(wù)，然租稅給付雖具有法律上的強(qiáng)制力，卻欠缺對待給付的經(jīng)濟(jì)誘因，納稅義務(wù)人主觀上均存有盡量少繳稅的心態(tài)，因此如何規(guī)避稅法適用以減輕租稅負(fù)擔(dān)，如何合法的少納稅甚至免納稅即成為納稅義務(wù)人關(guān)心的問題。
一、避稅的概念及其外延內(nèi)涵
納稅人在稅收法規(guī)的許可范圍內(nèi)，采取一定的形式、方法，通過經(jīng)營和財務(wù)安排，逃避納稅義務(wù)的行為就是避稅。即用合法的手段來實現(xiàn)稅收責(zé)任的最小化。根據(jù)是否違背稅收立法的目的和意圖，國際上將避稅分為可接受避稅和不可接受避稅，可接受避稅又稱稅收籌劃或者稅收節(jié)省，其所產(chǎn)生的后果是與稅收法律的意圖相一致的，納稅人進(jìn)行稅收籌劃時，除了要通曉稅法外，必然要旁及到與投資決策相關(guān)的其他法律法規(guī)；而不可接受的避稅則不同，瞄準(zhǔn)的只是稅法上的漏洞，納稅人通過鉆稅法漏洞， 以合法形式謀取不正當(dāng)稅收利益， 它具有事先性， 形式上不違法， 但在內(nèi)容上有悖于國家稅法立法宗旨， 充其量只能說其不違法也不合法；而稅收籌劃雖然也具有事先性， 但其從形式到內(nèi)容具有完全合法性， 它是建立在對稅法精神充分領(lǐng)會的基礎(chǔ)上的。[1]
二、稅收法定主義原則與避稅的關(guān)系
稅收法定主義原則雖然未像大多數(shù)國家那樣在憲法上得以確認(rèn)，但其仍然是稅法的最高法律原則。稅收法定原則一般由稅收要素法定原則、稅收要素明確原則和征稅合法性原則組成。由于稅法同刑法一樣，均關(guān)系到相關(guān)主體的自由和財產(chǎn)權(quán)利的限制和剝奪，且極易發(fā)生權(quán)力的濫用而造成對權(quán)利的侵害，因此依據(jù)稅收法定，立法機(jī)關(guān)嚴(yán)格保留了稅收要素的立法權(quán)，在對稅法的解釋方面，將解釋權(quán)賦予法院及行政機(jī)關(guān)，但嚴(yán)格限制了他們的自由裁量權(quán)；在稅收要素及與其密切相關(guān)的、涉及納稅人權(quán)利義務(wù)的程序法要素均有形式意義上的法律明確規(guī)定的前提下，征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定要素和法定征收程序。從稅收法定主義原則可以看出，稅法崇尚形式理性，以嚴(yán)格的形式正義限制公權(quán)力的濫用。公權(quán)力和私權(quán)利是相互制衡的關(guān)系，對公權(quán)力限制必然造成私權(quán)利擴(kuò)張，這就為稅收規(guī)避的產(chǎn)生拓展了空間。稅法雖為公法，但其調(diào)整的稅收法律關(guān)系卻與私法有著千絲萬縷的聯(lián)系，征稅對象所得的收入大都源自于私法上的交易行為。私法大多為任意法，其規(guī)定的交易形式對于當(dāng)事人而言只是一種參考，不具有強(qiáng)制性，這是因為私法主要涉及相對人之間的利益，因此，只要不涉及強(qiáng)行法的違反，法律一般尊重當(dāng)事人的自主選擇，不會橫加干預(yù)。稅法則不然，由于立法的滯后性與調(diào)整的局限性，立法者不可能預(yù)見到所有可能的交易形式，所以當(dāng)納稅人憑借私法上的自由形成權(quán)，創(chuàng)造一種與課稅要件不相符合的交易形式時，稅法和私法的矛盾就暴露出來了。稅法漏洞因此而產(chǎn)生。這種漏洞即表現(xiàn)為稅法的立法意圖難以為條文的可能文義所包容。法律漏洞是超出法律條文之外，但仍為立法者所希望把握和規(guī)范的領(lǐng)域，即法律調(diào)整的盲點或者灰色區(qū)域。在民法中，法律漏洞可通過類推使用、目的性限縮或擴(kuò)張加以填補(bǔ)，但稅法受稅收法定主義的制約，漏洞補(bǔ)充一般禁止。稅法希望以形式正義保證納稅人的權(quán)利不受公權(quán)力濫用的侵害，卻在實質(zhì)上造成私權(quán)利濫用，導(dǎo)致了權(quán)利之間的不平等，權(quán)利對權(quán)利的侵害。 [2]
三、合理避稅的社會功能在稅收社會政策原則上的體現(xiàn)
我國稅法確立社會政策原則是實現(xiàn)稅收職能的需要。通過稅收組織財政收入奠定調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的物質(zhì)基礎(chǔ)，同時通過稅收杠桿，促進(jìn)社會資源的合理分配，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，促進(jìn)積累和消費(fèi)的比例協(xié)調(diào)，促進(jìn)社會總需求和總共給的基本平衡，促使國民經(jīng)濟(jì)朝著既定政策目標(biāo)持續(xù)、快速、健康的發(fā)展。[3]從某種意義上來說，稅收籌劃這種合理避稅手段的功能是同稅收社會政策原則的目的殊途同歸的。總的來說，稅收籌劃的功能主要有以下幾點：
1.有利于減少偷漏稅等違法行為的產(chǎn)生。以往納稅人要想少交稅，總是采用偷漏稅等違法手段，與法律發(fā)生正面的沖突；在國家稅法體系不斷完善和征管手段逐漸進(jìn)步的條件下，迫使納稅人用更理性的觀點看待節(jié)稅問題，更關(guān)注如何采用合理的、合法的方式達(dá)到節(jié)稅的目的。因此，稅收籌劃的出現(xiàn)使納稅人發(fā)現(xiàn)了合理有效的節(jié)稅路徑，由此客觀上減少了偷漏稅等違法行為的產(chǎn)生，凈化了納稅環(huán)境。
2.有利于社會各方正確看待其持續(xù)發(fā)展結(jié)果。在一定時期內(nèi)，可能會減少稅源，但從長遠(yuǎn)來看，國家會有更多更穩(wěn)定的稅收來源。舉一個簡單的例子，如果我們將一個處于33%所得稅率地區(qū)的企業(yè)，遷至適用于15%所得稅率的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)，企業(yè)可以節(jié)約所得稅率18%；但從長遠(yuǎn)看正是企業(yè)合理回應(yīng)了政府對高新技術(shù)開發(fā)的迫切需求，促進(jìn)了開發(fā)區(qū)的發(fā)展和整體經(jīng)濟(jì)效益的提高，雖然稅率降低了，但是稅基卻擴(kuò)大了，如此國家的總體稅收水平將進(jìn)入良性循環(huán)。
3.有利于國民經(jīng)濟(jì)有計劃、按比例的發(fā)展。稅收籌劃的重點就是充分利用稅收的優(yōu)惠政策，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的同時，必然會發(fā)展稅法鼓勵的行業(yè)，客觀上使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到了調(diào)整，國民經(jīng)濟(jì)得以有計劃、按比例的發(fā)展，為國家經(jīng)濟(jì)保持持續(xù)高水平增長創(chuàng)造了條件。
4.有利于增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。稅收籌劃的水平，決定著企業(yè)的競爭力。現(xiàn)代企業(yè)的競爭，不僅僅是設(shè)備、生產(chǎn)能力、營銷能力的競爭，更是資源整合能力、接受新信息能力和企業(yè)學(xué)習(xí)新知識能力的競爭。企業(yè)對稅收的理解能力也直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和發(fā)展前途，企業(yè)所關(guān)注的也應(yīng)當(dāng)從利潤收入轉(zhuǎn)化為稅后收入；特別是中國加入WTO后，更多的外國企業(yè)進(jìn)入中國，他們有著豐富的稅收籌劃的經(jīng)驗，我們的企業(yè)只有盡快掌握稅收籌劃的技能，才能降低企業(yè)營運(yùn)成本，提高自身競爭能力。
5.也同時有利于促進(jìn)政府有關(guān)部門執(zhí)法水平的提高。稅收籌劃與依法納稅是一場高智商的較量，只有政府執(zhí)法部門有了較高的政策、法律水平，才能準(zhǔn)確判斷哪些是合法的籌劃，哪些是違法的籌劃行為甚至逃避稅行為，以便及時做出判斷和裁決，維護(hù)法律的公平公正。[4]
6.同時有利于相關(guān)
稅收法律、政策的完善。稅收籌劃在實踐中驗證稅法規(guī)定的合理性，幫助尋找稅法漏洞，開拓稅法調(diào)整的新領(lǐng)域，使得稅法在實踐中不斷揚(yáng)長避短，更加完善、合理。
四、稅收籌劃與公民基本權(quán)利的關(guān)系
依法納稅是每個納稅人在憲法上的義務(wù)，根據(jù)權(quán)利義務(wù)的對價性，納稅人也應(yīng)享有相應(yīng)的權(quán)利，其中稅收籌劃也是納稅人的基本權(quán)利之一。納稅人享有不繳納比稅法規(guī)定的更多的稅收，合法合理的降低稅收成本，獲取最大經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利�！吨袊远悇�(wù)師資格暫行規(guī)定》對稅收籌劃的肯定表明我國已承認(rèn)納稅人具有稅收籌劃的權(quán)利。
公民享有憲法上的平等權(quán)利，這體現(xiàn)在稅法上則是稅收公平原則。所有納稅人的地位都是平等的，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理，稅收負(fù)擔(dān)須同納稅人從政府和社會得到的利益多少及其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)。從表面上看，稅收籌劃規(guī)避了部分納稅義務(wù)，使得納稅人在承擔(dān)較少納稅負(fù)擔(dān)的條件下，卻獲得了相對較多的利益，貌似有違稅收公平原則。但從實質(zhì)上看來，稅收籌劃并不同稅收公平原則相矛盾，相反，在某種程度上，兩者恰恰是一致的。首先，稅收籌劃并非哪些人的特權(quán)，而是人人都得享有的稅收基本權(quán)利，任何人都可以根據(jù)自己的需要，在稅法許可的范圍內(nèi)尋求稅收負(fù)擔(dān)的最小化，也就是說，在稅收籌劃上，人人平等；其次，稅收籌劃看似使納稅人在負(fù)擔(dān)較少稅收的情況下獲得了較大的利益，造成了水平的不公平，但從長遠(yuǎn)來看，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的積極性增大，更多地投入創(chuàng)造了更多的收益，也就創(chuàng)造了更多的稅源，稅率減小，而稅基卻擴(kuò)大，整體上仍然是公平的；再者，稅收籌劃是合理的避稅手段，鼓勵其發(fā)展完善是對偷稅、逃稅、不合理避稅等稅法禁止的手段的變相抑制，有利于保證稅收在實質(zhì)上的公平。
五、總結(jié)：合理避稅的基本原則
從以上對合理避稅和稅法基本理念的關(guān)系，可以總結(jié)出合理避稅的幾條基本原則：
1、合法性原則。這是合理避稅的根本前提，也是稅收籌劃與偷稅漏稅乃至避稅行為區(qū)別開來的根本所在。合法性意味著它是在不違反法律法規(guī)的前提下進(jìn)行的。稅法是規(guī)范征管關(guān)系的基本準(zhǔn)則，納稅人具有依法納稅的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為也必須受到稅法的規(guī)范。只有在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人才可以選擇合適的稅負(fù)方案，最大限度地降低或減小稅負(fù)，最大可能地獲取利潤或取得更大的收益。
2、合理性原則。這是稅收籌劃同不合理避稅的根本區(qū)別所在，這意味著納稅人的籌劃行為不但要合法，并且是要同稅法的立法意圖相一致，不惡意鉆稅法漏洞。惡意鉆稅法漏洞的不合理的稅收規(guī)避是為稅法所不允許的。我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)獨立交易原則的規(guī)定、《增值稅暫行條例》和《消費(fèi)稅暫行條例》中關(guān)于視同銷售行為的規(guī)定以及《房產(chǎn)稅暫行條例》和《契稅暫行條例》中關(guān)于財產(chǎn)歸屬的規(guī)定都表明了我國稅法的這一立場。
3、目的性原則。這是由稅法基本原則中的稅收公平原則所決定的。稅收籌劃的目的就是節(jié)稅，納稅人在稅收籌劃時都具有很強(qiáng)的減輕稅負(fù)、取得節(jié)稅收益的動機(jī)，從而降低稅收成本以達(dá)到總體效益的最大化，在合法性原則之下這是完全合理的，也是納稅人最本質(zhì)的目的。稅收公平原則要求稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行公平分配，以納稅人擁有財富數(shù)量來衡量其納稅能力從而進(jìn)行征稅；納稅人通過稅收籌劃，或合理調(diào)整受稅財產(chǎn)的比例以降低稅負(fù)，或延緩納稅以獲得資金的時間價值，符合了稅收地公平原則，也從而能夠更有效地盤活資金，獲得更高地投資收益。
4、籌劃性原則。這是合理避稅的特色所在。納稅人在經(jīng)營活動方式上的籌劃、安排，體現(xiàn)了其對稅法及其制度的尊重與熟練掌握。
「注釋」
[1] 參見 楊小強(qiáng)：《稅收規(guī)避論》（中國財稅法網(wǎng)）2004年
[2] 參見 劉劍文 熊偉 《稅法基礎(chǔ)理論》第149-150頁 北大出版社 2004年
[3] 參見 劉劍文 《財稅法學(xué)》第337頁 高等教育出版社 2004年
[4] 參見 張緯樑《論我國稅收籌劃法律制度的完善》中國財稅法網(wǎng)
楊雅麗
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