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另一種視野下的稅收法定主義
「摘要」傳統(tǒng)的稅收法定主義以社會(huì)契約論為理論基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)限制權(quán)力。社會(huì)發(fā)生了重大變化之后，需要政府進(jìn)行全方位的調(diào)控。提倡限制政府權(quán)力的傳統(tǒng)法定稅收主義不再適應(yīng)時(shí)代發(fā)展。平衡觀認(rèn)為，征稅權(quán)不是來(lái)自納稅人的同意，而是作為政府權(quán)力的一部分來(lái)自于暴力和公共服務(wù)的需要。社會(huì)契約論造就了和權(quán)力對(duì)抗的社會(huì)力量的另一極，權(quán)利。二者的制約平衡，要達(dá)到的目的是行政權(quán)的良好運(yùn)行。在此理論下，應(yīng)該解放行政權(quán)。作為對(duì)行政權(quán)力的制約，立法權(quán)應(yīng)在事前，注重在程序上對(duì)征稅權(quán)的限制監(jiān)督，司法權(quán)應(yīng)在事后，注重對(duì)征稅權(quán)的救濟(jì)監(jiān)督。
「關(guān)鍵詞」稅收法定主義，平衡
一般認(rèn)為稅收法定主義起源于英國(guó)的《大憲章》，此后經(jīng)過(guò)《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》和《權(quán)利法案》，最終在英國(guó)憲法中取得了不可動(dòng)搖的地位。三權(quán)分離的美國(guó)在獨(dú)立之后更是明確的確立了稅收法定主義。許多發(fā)達(dá)國(guó)家都將稅收法定主義注入了憲法之中。[1] 稅收法定主義是伴隨著近代資本主義革命而興起的，成為保護(hù)人民財(cái)產(chǎn)不受政府侵犯的最重要手段。這個(gè)過(guò)程 中，稅收法定主義和社會(huì)契約論有密不可分的關(guān)系，稅收法定主義在西方各國(guó)的確立和這些國(guó)家成立時(shí)受社會(huì)契約論的浸染是分不開(kāi)的。
社會(huì)契約論興起之后，便成為了稅收法定主義的理論基礎(chǔ)。社會(huì)契約論提倡的政府是社會(huì)契約的產(chǎn)物、政府的權(quán)力是人民賦予的這些觀點(diǎn)，與政府的征稅權(quán)是人民賦予的這一稅收法定主義的核心不謀而合。稅收法定主義成為社會(huì)契約論關(guān)于財(cái)產(chǎn)問(wèn)題的論述的組成部分。直到今天，西方仍有學(xué)者用社會(huì)契約論的觀點(diǎn)研究稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。
在解讀稅收法定主義時(shí)，一般認(rèn)為這里的“法”僅指立法機(jī)關(guān)制訂的法律。這和稅收法定主義產(chǎn)生的時(shí)代背景和它所擔(dān)負(fù)的歷史使命是分不開(kāi)的。稅收法定主義是在限制權(quán)力，反對(duì)任意征稅，維護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的斗爭(zhēng)中產(chǎn)生的。斗爭(zhēng)的成果便是以人民的代議機(jī)關(guān)的同意來(lái)限制國(guó)王——稅收的取得者——的征稅權(quán) [4].在這種情況下，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)的是對(duì)權(quán)力的限制和人民主權(quán)的提倡，而非稅收本身。稅收法定主義的“價(jià)值性含義不在納稅主體依法納稅或征稅主體依法征稅，而是社會(huì)成員對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的同意” [5].這也正是北野宏久所指的稅收法定主義的第一階段，即“不問(wèn)租稅法律的內(nèi)容，僅以法定形式規(guī)定租稅”[6] .另一方面，由于處于自由資本主義時(shí)期，以亞當(dāng)??斯密為代表的經(jīng)濟(jì)學(xué)家倡導(dǎo)的是依靠市場(chǎng)的自我調(diào)節(jié)，排斥政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)�！耙咕钡挠^念使得政府權(quán)力被束縛在很小的范圍之內(nèi)，稅收的作用也非常的有限。這使得傳統(tǒng)的稅收法定主義針對(duì)的是對(duì)權(quán)力的控制和財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，而忽視了稅收本身的作用和特點(diǎn)。這種不以稅為中心內(nèi)容的稅法越來(lái)越不能應(yīng)付現(xiàn)實(shí)的發(fā)展。
隨著經(jīng)濟(jì)危機(jī)的到來(lái)和凱恩斯主義的興起，政府的角色發(fā)生了轉(zhuǎn)變�！叭苷钡男蜗笤絹�(lái)越鮮明。行政權(quán)的擴(kuò)大成為一種趨勢(shì)。行政權(quán)逐漸介入到社會(huì)生活的方方面面發(fā)揮強(qiáng)大的調(diào)控作用，而這種調(diào)控又是社會(huì)所必需的。這種情況下，以往那種防范、限制行政權(quán)力的觀念已經(jīng)不能滿足行政權(quán)發(fā)揮作用的需要。行政權(quán)漸漸的在突破舊思維的慣性，一點(diǎn)一點(diǎn)的侵蝕立法權(quán)和司法權(quán)。在嚴(yán)格恪守三權(quán)分離的美國(guó)，判例賦予了行政機(jī)關(guān)從屬性的立法權(quán)；在分權(quán)觀念的發(fā)源地英國(guó)，政府享有了委任立法權(quán)，進(jìn)行了數(shù)量龐大的委任立法；在法國(guó)、日本這樣的沒(méi)有嚴(yán)格權(quán)力劃分的大陸法國(guó)家，政府在享有委任立法之外，本身就有一定的立法權(quán)�？梢�(jiàn)，不論是在英美法國(guó)家還是在大陸法國(guó)家中，行政權(quán)處于一種膨脹的過(guò)程中。其表現(xiàn)和原因是多方面的。[8] 就稅法而言：首先，稅收除了擔(dān)負(fù)財(cái)政職能之外，又擔(dān)負(fù)了經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能。這是經(jīng)濟(jì)危機(jī)的應(yīng)對(duì)手段之一。而當(dāng)稅收擔(dān)負(fù)了這樣一種職能以后，一方面，稅收就和靈活多變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)緊密聯(lián)系起來(lái)，這需要稅收政策也具備靈活的特點(diǎn)。另一方面，稅收的這種調(diào)控職能具有復(fù)雜性、專業(yè)性和技術(shù)性，專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)成為稅法實(shí)踐中的重要因素。[9] 這就使傳統(tǒng)稅收法定主義——立法機(jī)關(guān)對(duì)征稅權(quán)的壟斷——不能夠適應(yīng)稅收新發(fā)展的需要。而相對(duì)靈活和一直從事稅收實(shí)踐的行政機(jī)關(guān)，在稅法中勢(shì)必?fù)?dān)當(dāng)越來(lái)越重要的角色，征稅權(quán)向行政機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移是一種時(shí)代的需要。傳統(tǒng)的稅收法定主義已經(jīng)過(guò)時(shí)了。
針對(duì)這種情況，我們可以從另一個(gè)視野來(lái)審視稅收法定主義，以及征稅權(quán)、稅收法律關(guān)系的問(wèn)題。
人類的歷史呈現(xiàn)出這樣一條線索：首先是統(tǒng)治者享有專制的權(quán)力，這是一種權(quán)力主導(dǎo)時(shí)代；然后是權(quán)力被嚴(yán)格的限制，我們可以稱之為權(quán)利主導(dǎo)時(shí)代；現(xiàn)在，權(quán)力開(kāi)始復(fù)蘇擴(kuò)張，權(quán)利相對(duì)縮小，權(quán)利主導(dǎo)似乎走進(jìn)了變革。就稅法而言上一過(guò)程表現(xiàn)為：首先，統(tǒng)治者享有專制的征稅權(quán)，即征稅人主導(dǎo)時(shí)代；然后，征稅權(quán)被嚴(yán)格的限制，稅收須經(jīng)得納稅人的同意，即納稅人主導(dǎo)時(shí)代，也就是稅收法定的時(shí)代；現(xiàn)在，征稅權(quán)開(kāi)始重新回歸行政，稅收法定主義走向變革。我們應(yīng)該用一種嶄新的視野來(lái)看稅收法定主義的發(fā)展。
傳統(tǒng)的稅收法定主義的合理性會(huì)受到和其理論基礎(chǔ)社會(huì)契約論一樣的質(zhì)疑。實(shí)際上“又有誰(shuí)簽署了那一紙建立國(guó)家的‘原始契約’？”也沒(méi)有納稅人的同意而產(chǎn)生的征稅權(quán)。征稅權(quán)作為政府權(quán)力的組成部分從來(lái)就不是依存納稅人的意志而存在的。這一點(diǎn)，馬克思的暴力國(guó)家理論似乎更接近現(xiàn)實(shí)，馬克思指出：“稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)進(jìn)行再分配的形式，稅法是國(guó)家制定的以保障其強(qiáng)制、固定、無(wú)償?shù)厝〉枚愂盏姆ㄒ?guī)范總稱�！� [12]即便如此，我們沒(méi)有必要為社會(huì)契約合理性的缺乏而恐懼，因?yàn)橄鄳?yīng)的，國(guó)家除了暴力又有什么理由來(lái)為所欲為呢！更重要的是社會(huì)契約論已經(jīng)完成了它的歷史使命。正是社會(huì)契約論喚醒了人民的自我覺(jué)醒，使人民不再本能的服從權(quán)力。在這個(gè)意義上，社會(huì)契約理論從人本身出發(fā)，發(fā)掘了除權(quán)力之外另外一種社會(huì)力量，也就是權(quán)利。在此之前，只有權(quán)力這一種社會(huì)力量，它自然的占有支配性地位，完全的統(tǒng)治社會(huì)。在這種獨(dú)裁的情況下，權(quán)力發(fā)揮的作用是不穩(wěn)定的，容易泛濫。社會(huì)契約理論造就了另一種力量——權(quán)利，使人民和政府在制度化范圍內(nèi)產(chǎn)生了對(duì)抗。兩種力量互相制約平衡，使權(quán)力在平衡點(diǎn)發(fā)揮作用。兩種力量的來(lái)源是不一樣的。權(quán)力來(lái)源于暴力和公共需要，權(quán)利來(lái)源于人本身。從來(lái)沒(méi)有權(quán)力產(chǎn)生出權(quán)利，也沒(méi)有權(quán)利賦予權(quán)力的過(guò)程。他們互不隸屬，互相制衡。社會(huì)力量另一極的形成是社會(huì)契約理論不可磨滅的貢獻(xiàn)。
我們必須看到，權(quán)力是必需的。不同的社會(huì)狀態(tài)需要權(quán)力發(fā)揮作用的大小也是不一樣的。但是權(quán)力必須良好的運(yùn)行才是有益于社會(huì)的。在前社會(huì)契約時(shí)代，權(quán)力由于獨(dú)自占有支配性地位而容易泛濫；社會(huì)契約時(shí)代，權(quán)力又由于受到權(quán)利的限制和壓抑而不能充分發(fā)揮作用。這都是不利于權(quán)力良好的運(yùn)行。也是不利于社會(huì)本身的�，F(xiàn)在，社會(huì)發(fā)展本身需要權(quán)力發(fā)揮應(yīng)有的作用，權(quán)力的擴(kuò)張正是這種需要的體現(xiàn)。為了使權(quán)力良好的運(yùn)行，權(quán)利應(yīng)該發(fā)揮這樣的作用：不妨礙權(quán)力在屬于其本身的范圍內(nèi)運(yùn)行，同時(shí)又制約行政權(quán)的過(guò)分?jǐn)U張，使兩者的對(duì)抗平衡在某一個(gè)適合發(fā)揮權(quán)力作用的點(diǎn)上或者范圍之中。關(guān)于這種平衡，行政法學(xué)者作了這樣的闡述：平衡指“一種狀態(tài)，在這個(gè)狀態(tài)中行政機(jī)關(guān)和公民能夠通過(guò)行使各自擁有的權(quán)利，履行各自負(fù)擔(dān)的義務(wù)而彼此
制衡”，“一種過(guò)程，即行政機(jī)關(guān)和公民之間彼此互動(dòng)又不斷趨近平衡目標(biāo)狀態(tài)的過(guò)程，盡管在這種過(guò)程中存在的只是不平衡的狀態(tài)”，“一種方式或手段，即保證行政機(jī)關(guān)與公民之間平衡關(guān)系實(shí)現(xiàn)或近乎實(shí)現(xiàn)的方法、手段或機(jī)制”。這種平衡是雙向的，既是權(quán)利對(duì)權(quán)力的限制，也是權(quán)力對(duì)權(quán)利的限制。
在這種理論下，社會(huì)管理職能乃行政權(quán)的基本范圍，而非由權(quán)利授予，不應(yīng)該在實(shí)體上受到限制。否則必然會(huì)導(dǎo)致行政權(quán)運(yùn)行的不良。行政權(quán)應(yīng)當(dāng)從近代以來(lái)的限制中解放出來(lái)。屬于行政管理范圍的事項(xiàng)，權(quán)利不應(yīng)該實(shí)質(zhì)上的干涉。就稅法而言，稅收作為一種支撐政府運(yùn)轉(zhuǎn)的財(cái)政來(lái)源和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，征稅權(quán)應(yīng)該屬于行政權(quán)的范圍。在稅收法律關(guān)系中，政府的征稅權(quán)和納稅人的權(quán)利正是這一平衡中的力量雙方。對(duì)于社會(huì)來(lái)說(shuō)，稅收是必需的，征稅權(quán)也就是必需的。但是要達(dá)到對(duì)社會(huì)效益的最大化，必須使征稅權(quán)的行使限定在一定范圍內(nèi)。兩者的制約平衡就是起著限定征稅權(quán)的作用。首先行政機(jī)關(guān)對(duì)于征稅權(quán)有其自由裁量的空間，作為權(quán)利代表的立法權(quán)不應(yīng)該過(guò)多涉及到具體征稅權(quán)的問(wèn)題。但這并不是說(shuō)行政機(jī)關(guān)的征稅權(quán)是沒(méi)有任何限制的。作為社會(huì)力量另一極的權(quán)利，必須發(fā)揮自己的作用，使行政權(quán)保持在能夠正常運(yùn)行的那一點(diǎn)，或那個(gè)范圍內(nèi)。這可以看作是一種新的稅收法定主義。法發(fā)揮的作用不一樣了。法不是直接去規(guī)定征稅權(quán)的具體內(nèi)容。而是應(yīng)該作為征稅權(quán)的制衡。這種制衡應(yīng)該在兩個(gè)方面發(fā)揮作用。第一，在立法上，事先對(duì)政府征稅權(quán)給以限制，這種限制應(yīng)該是程序性的。這一點(diǎn)，有學(xué)者曾指出 “稅收法定主義應(yīng)以形式課稅原則為基礎(chǔ)，以實(shí)質(zhì)課稅原則為目的和補(bǔ)充”。第二，在司法上，事后對(duì)征稅權(quán)的行使給以監(jiān)督和救濟(jì)。不僅是個(gè)案監(jiān)督，更是憲法監(jiān)督。
對(duì)中國(guó)而言，要指出，中國(guó)的現(xiàn)實(shí)是不符合這種理論的。中國(guó)的社會(huì)力量發(fā)展還很不均衡。社會(huì)力量仍呈現(xiàn)一極的趨勢(shì)。行政權(quán)不是過(guò)小，而是過(guò)大。因此，中國(guó)尚未受過(guò)傳統(tǒng)稅收法定主義的洗禮。沒(méi)有力量的制衡，就沒(méi)有平衡觀的稅收法律關(guān)系。沒(méi)有力量的制衡，行政權(quán)的擴(kuò)張就容易不利于社會(huì)的發(fā)展。因此中國(guó)還必須補(bǔ)上傳統(tǒng)稅收法定主義這一課。
「注釋」
[1] 劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第二版），人民出版社2003年版，第121—122頁(yè)；參見(jiàn)蕭榕主編：《世界著名法典選編·憲法卷》，中國(guó)民主法制出版社1997年版。
[2] 指交換說(shuō)和公共需要說(shuō)，參見(jiàn)劉劍文：《稅收專題研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第99頁(yè)。
[3] 謝懷拭：《西方國(guó)家稅法中的幾個(gè)基本原則》，載劉隆亨主編：《以法治稅簡(jiǎn)論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第15頁(yè)；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第二版）人民出版社2003年版，第122頁(yè)。
[4] 參見(jiàn)劉劍文：《稅收專題研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第114頁(yè)。
[5] 鄭勇：《稅收法定主義與中國(guó)的實(shí)踐》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢·第一卷》，法律出版社2002年版，第72頁(yè)。
[6] 轉(zhuǎn)引劉劍文：《稅收專題研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第24頁(yè)。
[7] 參見(jiàn)劉劍文：《稅收專題研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第128—135頁(yè)。
[8] 參見(jiàn)沈巋：《平衡論：一種行政法認(rèn)知模式》，北京大學(xué)出版社1999年版，第150—157頁(yè)。
[9] 參見(jiàn)劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第136頁(yè)。
[10] 參見(jiàn)劉劍文：《稅法學(xué)》（第二版），人民出版社2003年版，第51—82頁(yè)。
[11] 何兆武：《社會(huì)契約論》修訂第三版前言，商務(wù)印書(shū)館2003年版，第5頁(yè)。
[12] 轉(zhuǎn)引劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第100—101頁(yè)。
[13] 沈巋：《平衡論：一種行政法認(rèn)知模式》，北京大學(xué)出版社1999年版，第193頁(yè)。
[14] 張守文：《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》1996年第6期，第64頁(yè)。
北京大學(xué)法學(xué)院·盧勇
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