關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的法律思考

　　一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定

　　在中國，伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場(chǎng)的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的一種日益重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象；但從法學(xué)角度講，它卻是一種尚未得到充分認(rèn)識(shí)和了解的法律現(xiàn)象。事實(shí)上，西方一些發(fā)達(dá)國家，已經(jīng)在嘗試從法律的角度對(duì)這一現(xiàn)象做出規(guī)范。在英美國家， 最早出現(xiàn)并最經(jīng)常使用的是“控投公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級(jí)關(guān)系。而且，有關(guān)這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”（company systems ）和“關(guān)聯(lián)公司”（affiliated companies）這樣的術(shù)語已經(jīng)開始使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內(nèi)容，它僅僅表明了存在于企業(yè)之間相對(duì)緊密的聯(lián)系。 在歐洲， 法國的法律文件中所出現(xiàn)的“公司集團(tuán)”（groupe de societe），同樣缺乏對(duì)這種聯(lián)合形式的界定。所以， 這一概念的定義仍然是模糊的。只有在德國，這種商事企業(yè)的聯(lián)合才得到了法律的承認(rèn)并有了正式的法律定義。其最重要的表現(xiàn)形式就是康采恩（konzern），即關(guān)聯(lián)企業(yè)（verbu wdene vnternehmn ）-一個(gè)表示對(duì)若干法律上獨(dú)立的企業(yè)進(jìn)行集中管理的術(shù)語。其所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指法律上獨(dú)立之企業(yè)相互間有聯(lián)合關(guān)系。

　　在日本法律中，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有出現(xiàn)在基本法律中，但在其財(cái)務(wù)諸表規(guī)則中卻做出了較為詳細(xì)的闡述。該規(guī)則第8條第4款規(guī)定：一方公司實(shí)質(zhì)上擁有另一公司20％以上50％以下的表決權(quán)，并通過人事、資金、技術(shù)和交易等手段嚴(yán)重影響該公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營方針者為關(guān)聯(lián)公司。該財(cái)務(wù)諸表規(guī)則第8條第5款規(guī)定，當(dāng)按照證券交易所的規(guī)定向政府報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司及其子公司、關(guān)聯(lián)公司，以及財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送公司是關(guān)聯(lián)公司時(shí)，與其有關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)系公司”。換言之，關(guān)系公司是母公司和子公司以及其所謂關(guān)聯(lián)公司的統(tǒng)稱。

　　我國臺(tái)灣地區(qū)接受并使用了“關(guān)系企業(yè)”這一表示統(tǒng)稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學(xué)者使用“關(guān)系企業(yè)”一詞作為具有母子關(guān)系、參股關(guān)系之企業(yè)聯(lián)合的統(tǒng)稱。立法也徑直以“關(guān)系企業(yè)”作為其關(guān)系企業(yè)法的正式名稱。（注：施天濤：《關(guān)聯(lián)企業(yè)概念之法律透視》，《法律科學(xué)》1998年第2期。）

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)，在我國作為一個(gè)法律術(shù)語最早出現(xiàn)于1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。該法的實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：1.在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；3.其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。

　　如何界定上述“關(guān)聯(lián)關(guān)系”成為認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)鍵，也是解決關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問題的前提，是實(shí)際操作中必須解決的問題。具體來講，企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織有下列之一關(guān)系的，即為關(guān)聯(lián)企業(yè)：1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到25％或以上的；2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達(dá)到25％或以上的；3.企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50％或以上，或企業(yè)借貸資金總額的20％是由另一企業(yè)擔(dān)保的；4.企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級(jí)管理人員一半以上或有一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的；5.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利（包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等）才能正常進(jìn)行的；6.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進(jìn)原材料、零配件等（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的；7.企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；8.對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實(shí)際控制的其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。（注：國稅發(fā)［1998］59號(hào)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（試行）。）

　　二、關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法

　　當(dāng)前，關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問題已成為客觀現(xiàn)實(shí)，而且手段不斷翻新，日益為世界各國所普遍關(guān)注。歸根結(jié)底，企業(yè)相互間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、私法賦予企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中的各種自由與權(quán)利、稅法自身的空白和漏洞以及稅法間的法律沖突三者共同為避稅行為提供了可選擇的法律空間，使其成為可能。那么，何為避稅，其性質(zhì)如何？關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法有哪些？筆者作如下探討：

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　　避稅，目前無統(tǒng)一定義。有的學(xué)者認(rèn)為：“避稅通常是指納稅者利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)安排和稅收籌劃，在不違反稅法規(guī)定的前提下，達(dá)到減輕或解除稅負(fù)的目的”。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第1期。）有的學(xué)者認(rèn)為：“避稅是指納稅義務(wù)人利用稅法漏洞、 缺陷和一定的手段，通過對(duì)經(jīng)營及財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，以期達(dá)到納稅義務(wù)最小的經(jīng)濟(jì)行為”。（注：陳松林：《避稅與逃稅》，四川人民出版社1994年版，第5頁。）我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者認(rèn)為， 納稅義務(wù)人以明顯不合常規(guī)的安排，規(guī)避或減少納稅義務(wù)的行為是避稅。（注：葛克昌《稅法基本問題-財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）

　　關(guān)于避稅行為性質(zhì)有兩種不同的觀點(diǎn)。有的學(xué)者認(rèn)為，避稅行為實(shí)質(zhì)上就是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法給予的權(quán)利保護(hù)既得利益的手段。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第1期。 ）“當(dāng)稅收法律存在著一種可能，即應(yīng)納稅義務(wù)人能夠?qū)ζ浼{稅地位作出選擇時(shí)，應(yīng)納稅義務(wù)人在他成為納稅人時(shí)就選擇稅負(fù)擔(dān)的最小化”。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第1期。 ）由于其并不直接觸犯國家的有關(guān)稅收法規(guī)，故是合法的行為。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第1期。）

　　有的學(xué)者認(rèn)為，避稅行為實(shí)質(zhì)是，“濫用稅法以外法律所賦與之法律事實(shí)形成自由以規(guī)避稅法”（注：葛克昌《稅法基本問題-財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）是不合法的。這里的稅法以外的法律，主要指民商法。認(rèn)為，“法律事實(shí)形成自由之濫用者，在相當(dāng)程度上，對(duì)依相當(dāng)法律事實(shí)而負(fù)擔(dān)租稅，本具有預(yù)見可能性與可計(jì)算性�！保ㄗⅲ焊鹂瞬�《稅法基本問題-財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“納稅義務(wù)人主張，依其所選擇之私法形式應(yīng)無課稅要件之適用；但依其實(shí)際經(jīng)濟(jì)效果，則應(yīng)分擔(dān)之法定稅負(fù)、始屬正當(dāng)”。（注：葛克昌《稅法基本問題-財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“稅法不問私法上之表面形態(tài)，稅法不問私法上表示為何，只關(guān)心私法上當(dāng)事人表示后所生之經(jīng)濟(jì)效果（是否具備課稅事由）。稅法要求者，非偏離法律之經(jīng)濟(jì)觀察法，而是符合法律誠信之稅法觀察法，稅法之解釋，應(yīng)不拘泥于當(dāng)事人之私法形態(tài)，依合乎法律誠信之負(fù)擔(dān)事由課稅�！保ㄗⅲ焊鹂瞬�《稅法

基本問題-財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）強(qiáng)調(diào)對(duì)稅法的理解不應(yīng)拘泥于字面，應(yīng)從整個(gè)法律體系、立法目的去闡釋。筆者贊同后者的觀點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)是濫用私權(quán)規(guī)避公法上的義務(wù)，以合法形式掩蓋非法目的，危害很大。

　　（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法

　　從理論上講，關(guān)聯(lián)企業(yè)有涉外關(guān)聯(lián)企業(yè)和國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之分，但它們都存在著避稅的可能性，且手段和方法多種多樣。其中，前者避稅的手段和方法更為隱蔽和復(fù)雜，更具有典型性。外方通過關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法主要有：1.高價(jià)進(jìn)、低價(jià)出，轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤；2.抬高進(jìn)口設(shè)備價(jià)格，虛增固定資產(chǎn)投入，進(jìn)行稅前避稅；3.外方利用投資者身份承包企業(yè)工程，故意提高工程報(bào)價(jià)，從中獲利，少繳稅款；4.從境外關(guān)聯(lián)公司貸款，通過支付高額利息轉(zhuǎn)移利潤，從而有效避稅；5.延長資本期限，卻按名義值分享利潤；6.虛增費(fèi)用，轉(zhuǎn)移利潤；7.將專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)轉(zhuǎn)移到設(shè)備價(jià)款中，逃避預(yù)提所得稅；8.在工程承包中通過將勞務(wù)費(fèi)用向材料款轉(zhuǎn)移以擴(kuò)大扣除額、包工包料工程假借第三者名義分別訂立等隱蔽手段，逃避納稅；9.采用推遲獲利年度法、劃整為零法等重復(fù)享受稅收減免待遇；10.推遲償還債務(wù)，控制利潤；11.弱化股份投資，增加貸款融資比例；12.利用國際稅務(wù)協(xié)作的漏洞避稅等等。

　　三、關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的危害及其法律對(duì)策

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　　關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅危害巨大，其影響和作用是多方面的，具體來講：

　　1.避稅造成大量政府稅收收入的減少，影響國家的財(cái)政能力。同時(shí)，由于其負(fù)面的示范效應(yīng)，會(huì)使更多的企業(yè)從事避稅行為，形成惡性循環(huán)，不利于國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

　　2.避稅造成企業(yè)之間實(shí)際稅負(fù)水平的巨大差異，有悖于“公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭”的原則，擾亂了國家正常的經(jīng)濟(jì)秩序，影響資源的有效合理配置。

　　3.外商投資企業(yè)避稅損害中方權(quán)益，侵犯了我國的稅收主權(quán)，造成我國投資環(huán)境不良、投資回報(bào)率低的假象，影響我國聲譽(yù)和外商來華投資積極性。

　�。ǘ�）關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的法律對(duì)策

　　針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅，一方面要完善反避稅法律、法規(guī)，使其無隙可乘。另一方面要加強(qiáng)稅收征管力度，從外部加以規(guī)制。

　　1.完善反避稅法律、法規(guī)

　�。�1）在國外立法方面，德國租稅通則第42 條規(guī)定：稅法不得因?yàn)E用法律事實(shí)之形成自由而規(guī)避適用。濫用者依與該經(jīng)濟(jì)事件相當(dāng)之法律事實(shí)，成立租稅請(qǐng)求權(quán)。（注：葛克昌《稅法基本問題-財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）對(duì)避稅行為進(jìn)行了明確規(guī)范。目前，我國在立法方面對(duì)什么是避稅，認(rèn)定與規(guī)制避稅行為的基本原則等，尚屬空白，亟需填補(bǔ)。筆者建議：設(shè)立專門反避稅條款，采用概括式與列舉式相結(jié)合的方式立法。對(duì)避稅行為定義、規(guī)制作出概括性規(guī)定，同時(shí)列舉經(jīng)常運(yùn)用的避稅手段和方法及其法律制裁，盡量縮小避稅的機(jī)會(huì)與可能。從而為具體的執(zhí)法活動(dòng)提供依據(jù)，有效地遏制避稅行為。

　　（2）對(duì)原有立法進(jìn)行修改、完善。如， 對(duì)外資投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第八條，減免稅“從開始獲利年度起”可改為“從投產(chǎn)或營業(yè)年度起”，縮短虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限。現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生年度虧損允許用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)，下一年度所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)五年。此規(guī)定顯然太長，建議修改為三年；完善外商投資企業(yè)注冊(cè)程序。對(duì)老企業(yè)假冒新辦企業(yè)騙取二次減免稅待遇等情形，加強(qiáng)監(jiān)管，只辦理變更登記手續(xù)而不辦理開業(yè)登記等等，盡量堵塞法律漏洞。

　　2.加強(qiáng)稅收征管

　�。�1）擴(kuò)大稅務(wù)稽查隊(duì)伍， 從人員和組織上保障征管工作的順利進(jìn)行。一方面加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有人員在崗培訓(xùn)，另一方面為提高隊(duì)伍素質(zhì)，實(shí)行考核、競(jìng)爭上崗制度。適當(dāng)調(diào)整現(xiàn)行征管模式中稅務(wù)機(jī)關(guān)的分工組合，強(qiáng)化稅務(wù)檢查。

　�。�2）強(qiáng)化納稅人全面申報(bào)義務(wù)和舉證責(zé)任。 納稅人應(yīng)依法申報(bào)應(yīng)稅事項(xiàng)，不得隱瞞和遺漏。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價(jià)的正常性、合理性負(fù)有舉證責(zé)任。對(duì)于有形財(cái)產(chǎn)的購銷，需提供關(guān)聯(lián)企業(yè)間其交易的商品（產(chǎn)品）的品牌知名度和受歡迎程度、各關(guān)聯(lián)企業(yè)的職能及其在市場(chǎng)中的地位、銷售價(jià)格的季節(jié)性波動(dòng)、無形資產(chǎn)對(duì)商品（產(chǎn)品）的影響程度、質(zhì)量等級(jí)、性能，以及定價(jià)方式等情況材料；對(duì)無形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，需提供涉及交易的無形財(cái)產(chǎn)及其轉(zhuǎn)讓條件（包括地區(qū)范圍、授權(quán)范圍等）、獨(dú)占性及其可能維持的時(shí)間、轉(zhuǎn)讓者提供的技術(shù)支持和人員培訓(xùn)等勞務(wù)的價(jià)值、商標(biāo)價(jià)值的維護(hù)成本（包括廣告宣傳和質(zhì)量控制成本）、受讓人因使用或轉(zhuǎn)讓該財(cái)產(chǎn)的預(yù)期利潤或節(jié)省的成本、價(jià)格組成和支付方式等情況材料；對(duì)于提供勞務(wù)，需提供接受關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的勞務(wù)服務(wù)是否使企業(yè)真正受益、支付或收取的勞務(wù)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是否合理、其中相關(guān)直接、間接成本和利潤水平是否合理等情況材料；對(duì)于融通資金，需提供涉及融資業(yè)務(wù)的通常利率水平、融資業(yè)務(wù)涉及的各項(xiàng)費(fèi)用內(nèi)容的合理性材料等。（注：國稅發(fā)［1998］59號(hào)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（試行）。）

　�。�3）對(duì)有避稅嫌疑的企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)調(diào)查審計(jì)。 一般可包括：生產(chǎn)、經(jīng)營管理決策權(quán)受關(guān)聯(lián)企業(yè)控制的企業(yè)；與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來數(shù)額較大的企業(yè)；長期虧損的企業(yè)（連續(xù)虧損2年以內(nèi)的）； 長期微利或微虧卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)范的企業(yè)；跳躍性盈利的企業(yè)（指隔年盈利或虧損，違反常規(guī)獲取經(jīng)營效益的企業(yè)）；與設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；比同行業(yè)盈利水平低的企業(yè)（與本地區(qū)同行業(yè)利潤水平相比）；集團(tuán)公司內(nèi)部比較，利潤率低的企業(yè)（即與關(guān)聯(lián)企業(yè)相比，利潤率低的企業(yè)）；巧立名目，向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付各項(xiàng)不合理費(fèi)用的企業(yè)；利用法定減免稅期或減免稅期期滿，利潤陡降進(jìn)行避稅的企業(yè)，以及其他有避稅嫌疑的企業(yè)。（注：國稅發(fā)［1998］59號(hào)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（試行）。）通過案頭審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、國內(nèi)異地調(diào)查、價(jià)格信息的查詢與調(diào)閱、境外調(diào)查等手段，核實(shí)其應(yīng)稅事項(xiàng)。

　�。�4）大力推廣計(jì)算機(jī)在稅收征管領(lǐng)域的應(yīng)用， 使其能夠覆蓋稅收征管全過程。從稅務(wù)登記的建立、納稅申報(bào)的處理、稅款的收繳與核銷、中止申報(bào)與滯納的催報(bào)和催繳，到稅務(wù)檢查對(duì)象的篩選以及有關(guān)納稅人各種資料、信息的查詢等均通過計(jì)算機(jī)處理。統(tǒng)一、合理選擇先進(jìn)而又實(shí)用的機(jī)型，優(yōu)化工作主機(jī)系統(tǒng)的設(shè)置方位。（注：姜蓉、陳志萍、方昌飛：《新編納稅指南》，立信會(huì)計(jì)出版社1994年版。）利用各種手段，通過各種渠道，廣泛收集國內(nèi)外市場(chǎng)價(jià)格和費(fèi)用收取標(biāo)準(zhǔn)等信息資料，積極而又適時(shí)地實(shí)現(xiàn)與工商、金融、海關(guān)、外貿(mào)等部門的聯(lián)網(wǎng)，逐步形成價(jià)格信息網(wǎng)絡(luò)，為查處避稅行為提供依據(jù)。

　　王昆江

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