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二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)
中國(guó)稅法學(xué)是二十世紀(jì)八十年代中期誕生的法學(xué)中的一門(mén)分支學(xué)科。在短短的十幾年里經(jīng)過(guò)學(xué)者們的努力，發(fā)展迅速。不但有了一批可喜的成果，而且出現(xiàn)專(zhuān)業(yè)的研究機(jī)構(gòu)。但是，它畢竟是法學(xué)中的一門(mén)年輕學(xué)科，理論尚未成熟。本文擬就中國(guó)稅法學(xué)基本理論以及存在的問(wèn)題作一概括，并對(duì)它的發(fā)展作初步展望。
一、中國(guó)稅法學(xué)基本理論述評(píng)
我們把稅法學(xué)基本理論中若干重要問(wèn)題作為述評(píng)的主要對(duì)象，而不涉及具體的稅法制度，一是因?yàn)橥怀鰪?qiáng)調(diào)其重要性，而且今后也只有在基本理論上下功夫，才能夠更好地指導(dǎo)具體稅法制度的研究和實(shí)踐，稅法學(xué)研究才能真正深入；二是因?yàn)槲ㄓ袕幕纠碚摲矫娌拍芡宫F(xiàn)稅法學(xué)與稅收學(xué)研究間區(qū)別的實(shí)質(zhì)，而在稅法制度方面（如稅種法、涉外稅收優(yōu)惠制度和稅收征管法等），稅法學(xué)與稅收學(xué)間的界限模糊，難以區(qū)分；三是因?yàn)橛嘘P(guān)稅法基本理論的著述比較集中，研究線(xiàn)索清晰而連貫，而有關(guān)稅法具體制度的著述多而分散，且因“稅改”及稅收立法的相對(duì)頻繁而變化較多，難以盡且詳述。故我們主要就稅法基本理論中的以下若干重要問(wèn)題展開(kāi)述評(píng)。
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1.依法治稅理論的歷史回顧
依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個(gè)階段。第一階段自國(guó)務(wù)院于1988年在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上首次提出“以法治稅”的口號(hào)開(kāi)始。這一階段中，以法治稅主要是針對(duì)治理整頓稅收秩序而提出來(lái)的。隨著“依法治國(guó)”的方略先后被第八屆全國(guó)人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認(rèn)可和確定，1998年3月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》，依法治稅的理論探討進(jìn)入了全新的第二階段。從“以法治稅”和“依法治稅”無(wú)區(qū)別地混同使用到正式確定真正含義上的“依法治稅”，這一字之差，其意義如同從“以法治國(guó)”到“依法治國(guó)”、從“法制”到“法治”的一字變化一樣意義深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變，以及這一轉(zhuǎn)變?cè)诙愂蘸投惙I(lǐng)域中的深入體現(xiàn)。
依法治稅理論的探討是在依法治國(guó)和建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的大背景中興起的。學(xué)者的研究大多只是限于對(duì)稅法基本理論，尤其是有關(guān)稅法的職能和作用的理論的簡(jiǎn)單重復(fù)敘述，沒(méi)有能夠在深層次上展開(kāi)新的理論探索。但也有學(xué)者從稅法基本原則的層面對(duì)稅收法治作了較為深入的研究。我們認(rèn)為稅收法定主義（原則）是法治原則在稅法上的體現(xiàn)，與“罪刑法定主義的法理是一致的”（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，法律出版社1997年版，第156頁(yè)；張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》第18卷第6期，第57、60頁(yè)；饒方：《論稅收法定主義原則》，《稅法研究》1997年第1期，第17頁(yè)。）；并進(jìn)一步指出，稅收法定主義“還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端和源泉之一，對(duì)法治主義的確立‘起到了先導(dǎo)和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第48頁(yè)。-原注。）”（注：饒方：《論稅收法定主義原則》，第17頁(yè)；參見(jiàn)張守文：《論稅收法定主義》，第58頁(yè)。）。
值得注意的是，有學(xué)者從以社會(huì)契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換學(xué)說(shuō)出發(fā)，分析了長(zhǎng)期支配我國(guó)“依法治稅”思想的理論根源-國(guó)家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實(shí)則仍是“人治”的觀念對(duì)“依法治稅”思想的必然負(fù)面影響；主張用社會(huì)契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務(wù)對(duì)等的思想來(lái)彌補(bǔ)國(guó)家分配論之不足（注：參見(jiàn)宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”-從契約論角度看國(guó)家分配論之不足》，《人文雜志》1996年第1期，第62-66頁(yè)。）。這一深入的理論研究，觸及了依法治稅理論的思想根源，在某種意義上，為依法治稅理論作了正本清原的工作，是對(duì)傳統(tǒng)理論的一次重大突破。
2.依法治稅的概念和內(nèi)涵
所謂依法治稅，是指在依法治國(guó)的前提和條件下，通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：
�。�1）表明了依法治國(guó)與依法治稅二者間的關(guān)系：前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機(jī)組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。
�。�2）突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一樣，“稅收法制”也不同于“稅收法治”。
�。�3）指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)-“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)-“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。
�。�4）將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。
�。�5）表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過(guò)程，后者是狀態(tài)。
（二）稅法基本原則理論
劉隆亨先生在其《中國(guó)稅法概論》一書(shū)中最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”（注：參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》，北京大學(xué)出版社1986年版，第73-75頁(yè)。）。1989年，有學(xué)者對(duì)西方稅法的四大基本原則，即稅收法定主義、稅收公平主義、實(shí)質(zhì)征稅原則和促進(jìn)國(guó)家政策實(shí)施的原則進(jìn)行了介紹（注：參見(jiàn)謝懷拭：《西方國(guó)家稅法中的幾個(gè)基本原則》，載《以法治稅簡(jiǎn)論》，第150-157頁(yè)。）。進(jìn)入九十年代以來(lái)，有學(xué)者開(kāi)始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來(lái)研究、確立我國(guó)稅法的基本原則。到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說(shuō)、四原則說(shuō)、五原則說(shuō)和六原則說(shuō)等四種；且在同一數(shù)量原則說(shuō)中，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不盡相同。從表述的形式上看，又可大致分為兩類(lèi)：一是沿用我國(guó)傳統(tǒng)的一貫表述，如“兼顧需要與可能”、“區(qū)別對(duì)待”、“合理負(fù)擔(dān)”等；二是直接借用西方稅法基本原則的表述。
綜觀我國(guó)稅法基本原則的理論研究，可以發(fā)現(xiàn)其中不少問(wèn)題：1.把稅法或稅收的某些職能或作用當(dāng)作稅法的基本原則，如“強(qiáng)化宏觀調(diào)控的原則”（注：以下各原則均引自各稅法學(xué)教材，不再一一標(biāo)明出處。）、“確保財(cái)政收入的原則”等；2.把涉外稅法的基本原則作為稅法的基本原則，有以偏概全之嫌，如“維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放原則”等；3.混淆了“稅法原則”、“稅收立法原則”（注：此處“立法”指其動(dòng)態(tài)上的意義，即法律的制定。）和“稅法制度建立的原則”等概念間的相互關(guān)系，稅法的基本原則貫穿于稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等的全過(guò)程，有些原則，如“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理原則”、“稅制簡(jiǎn)化原則”等只適
用于其某一或某幾個(gè)環(huán)節(jié)，而不是全過(guò)程，不適宜作為稅法的基本原則：4.在歷史局限性影響下，將稅法的階段性要求當(dāng)作稅法的基本原則，有些甚至違反了稅法的基本公平價(jià)值的精神，如“區(qū)別對(duì)待”等。
有學(xué)者對(duì)西方稅法的四大基本原則；稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和稅收效率原則作了較為系統(tǒng)的介紹，并較緊密地結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況論述了在我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何批判性地對(duì)其加以借鑒和運(yùn)用、乃至貫徹（注：參見(jiàn)劉劍文：《西方稅法基本原則及其對(duì)我國(guó)的借鑒作用》，《法學(xué)評(píng)論》1996年第3期，第20-24頁(yè)。）。筆者比較贊同這一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方稅法四大基本原則，但在具體內(nèi)容上則根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況賦予其新的內(nèi)容，使其能夠切實(shí)符合我國(guó)實(shí)際。因?yàn)閷?duì)借用西方稅法基本原則和沿用我國(guó)關(guān)于稅法基本原則的傳統(tǒng)表述這兩種方式進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)：第一，二者的基本精神其實(shí)是一致的，但前者的表述語(yǔ)言簡(jiǎn)單、明了、直觀，概括性強(qiáng)，涵蓋面廣，彼此間沒(méi)有重復(fù)。事實(shí)上，后者中的許多原則可以相應(yīng)歸入前者的各原則中，如“兼顧需要與可能”、“公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)”、“普遍納稅”等體現(xiàn)的是“稅收公平原則”：“貫徹黨的經(jīng)濟(jì)政策”、“貫徹執(zhí)行國(guó)家政策”等可包含于“社會(huì)政策原則”中：“稅制簡(jiǎn)化”、“征稅簡(jiǎn)便”、“簡(jiǎn)便易行”、“征納方便”等說(shuō)明了“稅收效率原則”。第二，西方稅法四大基本原則從內(nèi)容上看也較全面、完整。如傳統(tǒng)原則理論中就很少看到體現(xiàn)“稅收法定原則”的表述；再如傳統(tǒng)原則理論一般只論及稅收的行政效率問(wèn)題，而沒(méi)有涉及更重要的稅收的經(jīng)濟(jì)效率問(wèn)題。所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)該批判地借用西方稅法基本原則理論來(lái)統(tǒng)一我國(guó)傳統(tǒng)原則理論比較混亂、不規(guī)范的局面，以便更好地指導(dǎo)稅收法制建設(shè)全過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)。
值得注意的是，有學(xué)者專(zhuān)文論述了“稅收法定主義（原則）”，指出，稅收法定主義“是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)”，從而將稅收法定主義提到“具有憲法原則的位階”的重要地位（注：張守文：《論稅收法定主義》，第57、58-59頁(yè)。）；這些學(xué)者還較為系統(tǒng)地論述了稅收法定主義的基本內(nèi)容，并分別從憲法和立法的角度闡述了稅收法定主義的完善問(wèn)題（注：參見(jiàn)張守文：《論稅收法定主義》；饒方：《論稅收法定主義原則》。）。這一深入的理論研究為在我國(guó)稅法基本原則體系中確立稅收法定主義的核心原則地位起到了重要的、積極的推動(dòng)作用。
�。ㄈ┒愂辗申P(guān)系研究
我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收法律關(guān)系的研究在整體趨同的情況下又有細(xì)節(jié)上的不同，特別是近年來(lái)開(kāi)始出現(xiàn)一些大大區(qū)別于以往的觀點(diǎn)，值得注意。
首先，在稅收法律關(guān)系概念的具體表述上，學(xué)者們各有不同，但所包含的基本內(nèi)容要素又是大致相同的（注：多數(shù)學(xué)者意見(jiàn)大致相同的，不再一一表明出處；只對(duì)持少數(shù)意見(jiàn)或獨(dú)特見(jiàn)解者，標(biāo)明出處。）：（1）由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，或符合稅法規(guī)范的。（2）國(guó)家和納稅人之間（在征納稅過(guò)程中）發(fā)生的，或在國(guó)家稅收活動(dòng)中各方當(dāng)事人之間形成的。前者將主體限定為“國(guó)家和納稅人”，將關(guān)系發(fā)生范圍限制在“征納稅過(guò)程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的，或以征納關(guān)系為內(nèi)容的。與（2）同理，前者更合理。（4）社會(huì)關(guān)系。據(jù)此，可以將稅收法律關(guān)系的一般概念表述為：稅收法律關(guān)系是由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，在國(guó)家稅收活動(dòng)中各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。另外，大部分學(xué)者都能正確區(qū)分稅收法律關(guān)系和稅收關(guān)系，更有學(xué)者對(duì)此作了進(jìn)一步的分析。（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，第174-175頁(yè)。）
其次，在稅收法律關(guān)系特征的總結(jié)上，主要有如下四點(diǎn)：（1）稅收法律關(guān)系中固有一方主體是國(guó)家或國(guó)家及其征稅機(jī)關(guān)。（2）稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或支配權(quán)單向轉(zhuǎn)移的關(guān)系。所謂支配權(quán)主要是就國(guó)有企業(yè)作為納稅人時(shí)而言的。以所得稅為例，國(guó)有企業(yè)的應(yīng)納稅所得和征稅機(jī)關(guān)就此征收的稅款，都屬于國(guó)家所有，稅款從國(guó)有企業(yè)向征稅機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移不過(guò)是同一所有人下支配權(quán)的轉(zhuǎn)移；財(cái)產(chǎn)所有權(quán)則是針對(duì)非國(guó)有企業(yè)的其他納稅人的。（3）稅收法律關(guān)系是一種單方面的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系：即對(duì)征稅主體來(lái)說(shuō)，享有單方面的征稅權(quán)利，對(duì)納稅主體來(lái)說(shuō)，負(fù)有單方面的納稅義務(wù)。-這也是為什么征稅主體通常又稱(chēng)為“權(quán)利主體”、納稅主體通常又稱(chēng)為“義務(wù)主體”的原因之一（注：有學(xué)者對(duì)“納稅義務(wù)人”稱(chēng)謂的原因作了較為深層次的剖析，認(rèn)為“恰恰是這樣一個(gè)稱(chēng)謂或概念，使得整個(gè)稅收法制難脫不幸的境地”。參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1998年版，第129-135頁(yè)。）。但后來(lái)學(xué)者們逐漸意識(shí)到稅收法律關(guān)系中雙方主體應(yīng)互享權(quán)利和互擔(dān)義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同，而義務(wù)關(guān)系在一般情況下又不對(duì)等：對(duì)征稅主體而言，其在制定稅收法規(guī)和進(jìn)行稅收監(jiān)督過(guò)程中，彼此間產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系，其權(quán)利、義務(wù)合二為一，并以“職權(quán)”或責(zé)任的形式出現(xiàn)；至于納稅主體，則主要是依據(jù)《稅收征收管理法》等法律法規(guī)而享有一定的權(quán)利（注：參見(jiàn)張永福、孫靜：《納稅人的權(quán)利》，《法學(xué)雜志》1997年第1期，第31-32頁(yè)；劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，第178頁(yè)。）；還有學(xué)者專(zhuān)文論述了“納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)”，對(duì)其產(chǎn)生基礎(chǔ)、具體實(shí)現(xiàn)及出口退稅領(lǐng)域的退還請(qǐng)求權(quán)問(wèn)題進(jìn)行了研究分析（注：參見(jiàn)首聞：《略論納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)》，《法學(xué)評(píng)論》1997年第6期，第26-31頁(yè)。）。（4）稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事實(shí)為前提。這一總結(jié)僅僅限定納稅主體可以引起稅收法律關(guān)系，而將征稅主體排除在外，也是欠全面的。
最后，在稅收法律關(guān)系的構(gòu)成要素上，學(xué)者們的分歧較大。第一，在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對(duì)征稅主體的組成，大部分學(xué)者認(rèn)為包括國(guó)家各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)及具體履行稅收征管職能的財(cái)政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)；有的認(rèn)為僅指國(guó)家行政機(jī)關(guān)（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)和海關(guān)）（注：參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，第83-85頁(yè)。）；有的認(rèn)為國(guó)家是嚴(yán)格意義上的征稅主體，而稅務(wù)機(jī)關(guān)是唯一的征稅主體（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁(yè)、第175-177頁(yè)。），后又提出“征稅主體是包括國(guó)家各級(jí)政權(quán)機(jī)關(guān)與具體履行稅收征管職能的各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)兩個(gè)層次在內(nèi)的統(tǒng)一體”的觀點(diǎn)（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁(yè)、第175-177頁(yè)。）。對(duì)納稅主體的組成，大部分學(xué)者按所有制等標(biāo)準(zhǔn)劃分為國(guó)有（營(yíng)）企業(yè)、集體企業(yè)、涉外企業(yè)（包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)）、私營(yíng)企業(yè)、行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位、個(gè)人等；有的按作用的不同，分為納稅人、代征人和協(xié)稅人（注：參見(jiàn)羅玉珍主編：《稅法教程》，第28-29頁(yè)。）；有的劃分為公民、法人和其他組織（注：參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，第83-85頁(yè)。）；又有學(xué)者進(jìn)一步將其規(guī)范為自然人、法人和非法人單位（組織），并按納稅義務(wù)不同，劃分為居民納稅人和非居民納稅人（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁(yè)、第175-177頁(yè)。）。我們比較
贊同最后一種劃分方式，傳統(tǒng)的所有制劃分標(biāo)準(zhǔn)（包括前述區(qū)分財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和支配權(quán)轉(zhuǎn)移的不同）在今天要求平等性、國(guó)際性的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下已失去了意義。
近來(lái)有學(xué)者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一個(gè)由三方主體間的三重關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)：第一層面上是國(guó)家分別與納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)所發(fā)生的兩重法律關(guān)系，第二層面上是發(fā)生在國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收征納關(guān)系（注：參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁(yè)、第108-112頁(yè)、第115-124、143-156頁(yè)。）。我們比較贊同這一觀點(diǎn)。因?yàn)椋浩湟�，它涵蓋了稅收法律關(guān)系中涉及的三方主體，并以其相互關(guān)系設(shè)計(jì)了一個(gè)有機(jī)的結(jié)構(gòu)，對(duì)各方主體所處地位及其權(quán)利義務(wù)作了一個(gè)深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地統(tǒng)一我國(guó)學(xué)者關(guān)于稅收法律關(guān)系主體劃分標(biāo)準(zhǔn)混亂的局面；其三，這些學(xué)者尤其是認(rèn)識(shí)到了以往忽視的、但其實(shí)是最深層次的國(guó)家和納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，從而將稅收法律關(guān)系研究推向了一個(gè)更為廣闊的理論背景。當(dāng)然，這一觀點(diǎn)還有需要改進(jìn)完善之處：第一，盡管這些學(xué)者認(rèn)為在稅收基本法中只宜規(guī)定狹義的稅務(wù)機(jī)關(guān)（注：參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁(yè)、第108-112頁(yè)、第115-124、143-156頁(yè)。），但實(shí)際上具體履行稅收征管職能的是包括財(cái)政機(jī)關(guān)和海關(guān)等在內(nèi)的廣義的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)將它們也包括在稅收法律關(guān)系的主體中。第二，通常所說(shuō)的國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)在這一兩層結(jié)構(gòu)中處于何種地位，亦或根本排除在外？筆者認(rèn)為，可以對(duì)稅收法律關(guān)系中各方主體再作進(jìn)一步的分類(lèi)，如以“有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員”作為聯(lián)結(jié)“國(guó)家”和“納稅人”的中間主體，包括“國(guó)家各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)及其工作人員”（第一層次）和“廣義的稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員”（第二層次）兩個(gè)層次在內(nèi)，從而形成一個(gè)完整的稅收法律關(guān)系主體體系。第三，這一包括了憲法因素、行政法因素和民法因素等在內(nèi)的“稅收法律關(guān)系”是否已突破了稅法的范疇？第四，倘以這一有關(guān)稅收法律關(guān)系的觀點(diǎn)為核心，如何修正稅法基本理論的其他部分，如稅法的概念、稅法的基本原則等？以上這些問(wèn)題尚有待于進(jìn)一步深入、細(xì)致的理論研究。
第二，在客體方面，學(xué)者們意見(jiàn)比較統(tǒng)一的是包括“物和行為”。至于有的學(xué)者又將物分為“貨幣和實(shí)物”，甚至將諸如“稅收指標(biāo)”、“稅收管理任務(wù)”等也包括在內(nèi)，我們認(rèn)為無(wú)此必要。
第三，在內(nèi)容方面，學(xué)者們也是仁智各見(jiàn)，從各自觀點(diǎn)出發(fā)對(duì)稅收法律關(guān)系的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容作了不盡相同的總結(jié)概括及表述，我們?cè)谇懊嬗嘘P(guān)稅收法律關(guān)系的特征述評(píng)中已有論及，此處不再重復(fù)。同樣，倘以“稅收法律關(guān)系兩層結(jié)構(gòu)說(shuō)”重新詮釋其權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的話(huà)，勢(shì)必產(chǎn)生極大甚至根本性的變化。（注：參見(jiàn)涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁(yè)、第108-112頁(yè)、第115-124、143-156頁(yè)。）
其實(shí)，以上各方面都共同涉及到一個(gè)根本性的問(wèn)題，即稅收法律關(guān)系的性質(zhì)：權(quán)力關(guān)系還是債務(wù)關(guān)系。日本稅法學(xué)者金子宏認(rèn)為不能將稅收法律關(guān)系單一地界定為權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)，但其基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系，是一種“公法上的債務(wù)”。（注：參見(jiàn)〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，第18-21頁(yè)。）
以前我國(guó)學(xué)者都是按“權(quán)力關(guān)系”性質(zhì)單一、片面地理解和分析稅收法律關(guān)系；現(xiàn)在有學(xué)者認(rèn)為稅收實(shí)體法法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法主要以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)（注：參見(jiàn)許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第66-71頁(yè)。）。從這一觀點(diǎn)出發(fā)，再輔之以“稅收法律關(guān)系兩層結(jié)構(gòu)說(shuō)”，就能從根本上解釋稅收法律關(guān)系中三方主體的地位及其相互關(guān)系，尤其是國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，從而給稅收法律關(guān)系理論帶來(lái)徹底的變革。已有學(xué)者作出了初步的理論嘗試，如稅收法律關(guān)系的平等性問(wèn)題（注：參見(jiàn)陳少英：《試論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性》，《法學(xué)家》1996年第4期，第68-72頁(yè)；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第135-143頁(yè)，該書(shū)認(rèn)為，從廣義上說(shuō)，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的法律地位是平等的，國(guó)家與納稅人之間也是平等的。）。我們認(rèn)為，單就稅收征納關(guān)系而言，稅收利益只是國(guó)家憑借政治權(quán)力從納稅人手中征收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的單向流動(dòng)，顯然是不平等。但是如果我們將征納稅行為作為國(guó)家財(cái)政收入整個(gè)財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)過(guò)程中的一個(gè)基本環(huán)節(jié)，將其置于“國(guó)家和其人民（納稅人）相互間權(quán)利義務(wù)關(guān)系”的最深層次的理論空間中，運(yùn)用社會(huì)契約思想中的合理因素去分析的話(huà)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)：國(guó)家征稅是以人民同意為前提的，而稅收收入最終又被用于為人民提供公用事業(yè)或公共物品，因此稅收法律關(guān)系中國(guó)家與納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間又是平等的。這樣，我們就從稅收法律關(guān)系不平等的形式中發(fā)掘到了其平等的內(nèi)涵。
（四）稅收立法研究
對(duì)稅收立法（注：此處“立法”包括兩面意義：一為“靜態(tài)”之法律規(guī)范；二為“動(dòng)態(tài)”之法律制定。）問(wèn)題的研究一般都是從現(xiàn)狀分析和完善構(gòu)想兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行的。
在現(xiàn)狀分析方面，學(xué)者們?cè)诓煌臅r(shí)期對(duì)各時(shí)期的稅收立法現(xiàn)狀作了各種不同的總結(jié)、概括。我們認(rèn)為，可以將稅收立法最主要的問(wèn)題表述為一點(diǎn)，即“稅收立法結(jié)構(gòu)不合理”；并且可以從相互密切聯(lián)系著的幾個(gè)方面來(lái)對(duì)該點(diǎn)所包含的內(nèi)容加以理解：（一）從立法之動(dòng)態(tài)意義-法律制定的角度看，表現(xiàn)為稅收立法體制之不合理，集中體現(xiàn)在稅收立法權(quán)限的劃分不明確，具體包括：（1）最高權(quán)力機(jī)關(guān)與最高行政機(jī)關(guān)之間稅收立法權(quán)限劃分不明確，前者未充分行使稅收立法權(quán)且對(duì)后者行使稅收立法權(quán)缺乏必要的監(jiān)督；后者之立法權(quán)為固有的行政立法權(quán)或授權(quán)的委任立法權(quán)，其性質(zhì)與范圍均未定，且大部分研究都認(rèn)為后者“過(guò)分”地行使了稅收立法權(quán)。（2）稅收立法權(quán)全部集中在中央，不盡合理。依我國(guó)現(xiàn)行稅收立法和征管體制，所有稅種的立法權(quán)均集中在中央：除屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅的管理權(quán)下放給省級(jí)地方政府外，其他稅種的管理權(quán)也集中在中央。地方無(wú)法根據(jù)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資源狀況等實(shí)際情況開(kāi)征地方稅種，不利于地區(qū)經(jīng)濟(jì)的靈活發(fā)展；另一方面，也帶來(lái)了諸多的以“費(fèi)”之名義而收“稅”的不合理做法。（二）從立法之靜態(tài)意義-法律規(guī)范的角度看，表現(xiàn)為稅法體系結(jié)構(gòu)不合理�，F(xiàn)行稅法體系以大量的稅收行政法規(guī)為主，而稅收之征納事關(guān)納稅人（公民）最基本的權(quán)利義務(wù)，應(yīng)由“法律”定之，故有違于稅收法定主義的基本原則。（三）從法律的效力及其權(quán)威性等其他方面來(lái)看，則表現(xiàn)為稅法的整體效力層次低，權(quán)威性和穩(wěn)定性較弱等�？傊罡镜倪�是稅收立法體制不合理，后兩方面都是其必然導(dǎo)致的結(jié)果。
在完善構(gòu)想方面，學(xué)者們的研究也具有很大的趨同性，主要可歸納為以下幾大方面：（一）完善稅收立法體制。稅收立法體制之完善首先應(yīng)當(dāng)有賴(lài)于國(guó)家整個(gè)立法體制的改革和完善；其次應(yīng)當(dāng)從縱向和橫向兩個(gè)方面來(lái)完善，即在縱向效力從屬關(guān)系上合理、適度劃分中央與地方稅收立法權(quán)限，在橫向協(xié)作分配關(guān)系上合理劃分權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)之間稅收立法權(quán)限（注：參見(jiàn)劉劍文、李剛：《試論我國(guó)稅收立法體制之完善》，《稅務(wù)研究》19
98年第6期，第63-64頁(yè)。）。（二）完善稅法體系。主要包括：1.制定《稅收基本法》�！抖愂栈痉ā纷鳛榻y(tǒng)帥各單行稅收法律法規(guī)的母法，在整個(gè)稅法體系中應(yīng)居于核心地位，其制定意義之重大，學(xué)者們已達(dá)成共識(shí)，并分別從不同的角度對(duì)《稅收基本法》的指導(dǎo)思想、特征、立法模式之選擇、重點(diǎn)問(wèn)題及其基本框架進(jìn)行了闡述（注：參見(jiàn)杜萌昆：《關(guān)于對(duì)制定稅收基本法問(wèn)題的研究》，《稅務(wù)研究》1995年第12期，第33-35頁(yè)；林雄：《起草稅收基本法總則需要考慮的若干問(wèn)題》，《深圳特區(qū)法制》1996年第2期，第21-24頁(yè)；劉隆亨等：《制定我國(guó)稅收基本法應(yīng)具備的特征》，《法學(xué)雜志》1997年第1期，第10-11頁(yè)；劉劍文、熊偉；《也談稅收基本法的制定》，《稅務(wù)研究》1997年第5期，第21-25頁(yè)；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》。）。2.完成某些稅種法的立法程序，使其立法層次由稅收行政法規(guī)上升為法律，增強(qiáng)稅法的權(quán)威性和穩(wěn)定性。3.在具體稅種法方面，主要包括統(tǒng)一企業(yè)所得稅法，制定《證券交易稅法》、《社會(huì)保障稅法》和《遺產(chǎn)稅法》以開(kāi)征上述稅種。（三）完善稅收征管體制。主要包括：1.普遍建立納稅申報(bào)制度、稅務(wù)代理制度和稅務(wù)稽查制度，從而形成“申報(bào)—代理—稽查”三位一體和“納稅人—代理辦稅機(jī)構(gòu)—稅務(wù)機(jī)關(guān)”三方相互制約的稅收征管體制。2.強(qiáng)化稅務(wù)執(zhí)法和司法功能。有學(xué)者就提出要制定專(zhuān)門(mén)的《稅務(wù)違章處罰法》和《稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟法》等（注：參見(jiàn)湯貢亮：《關(guān)于推進(jìn)稅收立法體系的思考》，《稅法研究》1997年第1期，第11-15頁(yè)。）；以及設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)警察，但在是否有必要設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院和稅務(wù)檢察院的問(wèn)題上存在著爭(zhēng)論。（注：參見(jiàn)王景：《關(guān)于建立稅務(wù)法院、稅務(wù)律師和稅務(wù)警察的探討》，《稅法研究》1997年第1期，第36-39、43頁(yè)；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第214-240頁(yè)。）
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我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法的分類(lèi)的意見(jiàn)不很統(tǒng)一，主要有如下四種：1.按征稅對(duì)象不同，劃分為流轉(zhuǎn)稅法、收益（所得）稅法、財(cái)產(chǎn)稅法、行為稅法四大類(lèi)（或加上資源稅法共五大類(lèi)）；2.按各級(jí)政府對(duì)稅收管理權(quán)的不同，分為中央稅法與地方稅法兩類(lèi)（或加上中央和地方共享稅法共三類(lèi)）；3.按照稅法調(diào)整對(duì)象-稅收關(guān)系內(nèi)容的不同，分為稅收實(shí)體法和稅收程序法兩類(lèi)（或加上稅收權(quán)限法共三類(lèi)）；4.按稅收法律關(guān)系的主體或稅法制定的主體和適用范圍不同，分為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法。
上述第一種實(shí)際上只是對(duì)稅收實(shí)體法的分類(lèi)，且以四類(lèi)為宜。因?yàn)橘Y源可以被認(rèn)為是財(cái)產(chǎn)之特定種類(lèi)，故資源稅法可歸入財(cái)產(chǎn)稅法中。第二種分類(lèi)方法仍?xún)H是對(duì)稅種，即稅收實(shí)體法的分類(lèi)，而不能認(rèn)為是對(duì)稅法的分類(lèi)。實(shí)際上按照其分類(lèi)的思路，可以以稅收立法權(quán)限或法律效力的不同為標(biāo)準(zhǔn)，把稅法分為有關(guān)稅收的憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)和國(guó)際稅收協(xié)定等，也即以稅法的法律淵源為其分類(lèi)方式之一。在第三種劃分方法當(dāng)中，實(shí)體法和程序法二者在邏輯劃分上已經(jīng)是周延、嚴(yán)密的一對(duì)相應(yīng)范疇，在同一層次上是否還存在除二者以外的權(quán)限法？筆者認(rèn)為，這種劃分方法實(shí)際上將稅收程序法狹義化為稅收征收管理程序法，而把稅收權(quán)限（程序）法排除在廣義的稅收程序法之外。關(guān)于第四種劃分方法，我們將在第（七）部分專(zhuān)門(mén)論述。筆者以為，從一國(guó)稅法體系構(gòu)成方式的角度，按照是否具有涉外因素的標(biāo)準(zhǔn)，把稅法劃分為涉外稅法和非涉外稅法更合適。
�。┲黧w稅種法
主體稅種法的確定對(duì)于稅法結(jié)構(gòu)而言是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。但對(duì)這一問(wèn)題的回答從根本上與其說(shuō)是一個(gè)稅法學(xué)問(wèn)題，不如說(shuō)是一個(gè)稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)上的問(wèn)題。因?yàn)橹黧w稅種法的確定完全取決于稅制結(jié)構(gòu)中主體稅種的選擇。稅法的作用就在于使從稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)角度作出的選擇以法律形式予以確定和保障。
有學(xué)者指出了我國(guó)目前無(wú)償性財(cái)政收入或整體稅收增長(zhǎng)過(guò)分倚賴(lài)流轉(zhuǎn)稅以及流轉(zhuǎn)稅收入占稅收總額和財(cái)政收入的比重過(guò)高的種種不合理之處，認(rèn)為必須強(qiáng)化直接稅（所得稅）的主體稅種地位；在流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩稅并重的基礎(chǔ)上協(xié)調(diào)兩稅的合理比例關(guān)系，或稱(chēng)“重塑雙主體稅制體系”（注：參見(jiàn)許建國(guó)：《重塑雙主體稅制體系》，《涉外稅務(wù)》1997年第7期，第22-24頁(yè)；李欣：《從國(guó)民收入分配格局看跨世紀(jì)的中國(guó)稅制》，《涉外稅務(wù)》1997年第6期，第17-18頁(yè)；白景明：《加強(qiáng)直接稅體系建設(shè)應(yīng)成為稅制結(jié)構(gòu)改革的重點(diǎn)》，《涉外稅務(wù)》1996年第10期，第23-25頁(yè)。）。
也有學(xué)者從主體稅種選擇的決定因素即稅收職能（財(cái)政職能）、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約和稅收政策目標(biāo)等三方面論證了我國(guó)現(xiàn)行稅制中主體稅種宜選擇流轉(zhuǎn)稅，所得稅宜為輔助性稅種；但同時(shí)指出要適當(dāng)控制流轉(zhuǎn)稅的規(guī)模，防止比重過(guò)大，并注重所得稅稅源的培植，逐步提高所得稅比重（注：參見(jiàn)史玲、陶學(xué)榮：《試析我國(guó)主體稅種的選擇》，《財(cái)金貿(mào)易》1997年第4期，第24-26頁(yè)。）。還有的學(xué)者則從西方國(guó)家在生產(chǎn)資料私有制基礎(chǔ)上實(shí)行與資本主義按資分配對(duì)接的、以個(gè)人所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)的必然性，和我國(guó)以社會(huì)主義公有制為基礎(chǔ)的、以按勞分配為主體的分配制度與以個(gè)人所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)的不相容性?xún)蓚�(gè)角度更進(jìn)一步論證了個(gè)人所得稅不可能成為我國(guó)的主體稅種。（注：參見(jiàn)葉子榮、陳文梅：《個(gè)人所得稅不可能成為我國(guó)的主體稅種》，《財(cái)經(jīng)科學(xué)》1997年第6期，第56-58頁(yè)。）
我們認(rèn)為，從目前情況而言，流轉(zhuǎn)稅為主體的現(xiàn)狀仍將持續(xù)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期；但從發(fā)展來(lái)看，流轉(zhuǎn)稅與所得稅以合理的比例關(guān)系共同構(gòu)成我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的雙主體稅種似乎是不可避免的趨勢(shì)。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立以流轉(zhuǎn)稅法和所得稅法為主體的復(fù)稅制實(shí)體稅法體系。實(shí)際上從我國(guó)稅法現(xiàn)狀來(lái)看，所得稅法的法律淵源多為稅收法律，而流轉(zhuǎn)稅法則都為稅收行政法規(guī)，所得稅法的整體效力層次與權(quán)威性均要高于流轉(zhuǎn)稅法。這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明立法的重點(diǎn)及導(dǎo)向都在于所得稅法上。
�。ㄆ撸﹪�(guó)際稅法的基本理論
1.國(guó)際稅法的概念和基本特征
有關(guān)國(guó)際稅法的概念和基本特征理論最核心的問(wèn)題就是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系（狹義說(shuō)觀點(diǎn)），還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系�；诖�，我們認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和，簡(jiǎn)言之，就是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總和。
從以上概念，我們得出國(guó)際稅法的基本特征主要是：
�。�1）調(diào)整對(duì)象方面。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的國(guó)際稅收分配關(guān)系。二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體內(nèi)部，二者間的關(guān)系與地位又有不同。首先從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)際稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前焉嫱舛愂照骷{關(guān)系放在前面。其次從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，一國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系與非涉外稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)際稅收分
配關(guān)系則從根本上促進(jìn)了國(guó)際稅法的最終形成并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的根本特征。
�。�2）客體方面。我們認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。
第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象。目前存在狹義說(shuō)和廣義說(shuō)兩種觀點(diǎn)。狹義說(shuō)認(rèn)為國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國(guó)家，也會(huì)發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。所以，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中（注：參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年第2版，第8-9頁(yè)。）。廣義說(shuō)則認(rèn)為除了狹義說(shuō)所涉及的稅種法外，關(guān)稅法等涉外性流轉(zhuǎn)稅法也包括在國(guó)際稅法中（注：參見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13-16頁(yè)。）。我們主張廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)。因此，從這一層面的意義上，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體不僅包括跨國(guó)所得，還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等涉外性流轉(zhuǎn)稅稅種的征稅客體，即涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。
第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱(chēng)國(guó)際稅收利益。正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的課征，我們才認(rèn)為后者作為第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成國(guó)際稅法的雙重客體。學(xué)者們往往容易忽視第二層面的客體，但與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅主權(quán)，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于分配從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的、能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系本質(zhì)的客體層面。而且，國(guó)際稅法的雙重客體及其遞進(jìn)關(guān)系與前述國(guó)際稅法的雙重調(diào)整對(duì)象及其相互關(guān)系也是緊密聯(lián)系、互相對(duì)應(yīng)的。
需要單獨(dú)加以說(shuō)明的是，我們使用的“涉外納稅人”和“國(guó)家與涉外納稅人間的涉外征納關(guān)系”的表述，與目前國(guó)內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因?yàn)槲覀冎鲝垏?guó)際稅法客體的廣義說(shuō)，所以仍舊使用“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足以涵蓋廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)所涉及的全部稅種。
�。�3）主體方面。國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有國(guó)際稅法學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們不同意這種劃分方法，其理由與前述使用“涉外納稅人”等表述的理由是一致的。很顯然，基于獲得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋涉外稅收征納關(guān)系中的所有納稅主體。
�。�4）法律規(guī)范方面。學(xué)者們關(guān)于此點(diǎn)的意見(jiàn)比較一致，都認(rèn)為國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。
�。�5）基本原則方面。應(yīng)當(dāng)區(qū)分涉外稅法的基本原則和國(guó)際稅法的基本原則。前者主要是從單個(gè)主權(quán)國(guó)家自身的立場(chǎng)出發(fā)，后者則更注重于兩個(gè)或兩個(gè)以上平等的主權(quán)國(guó)家之間的關(guān)系。在涉外稅法的立法原則問(wèn)題上，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。
關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)者們的意見(jiàn)也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①?lài)?guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。不足之處在于對(duì)公平原則的總結(jié)概括有失全面，或認(rèn)為僅是指“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”（注：陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16-18頁(yè)；參見(jiàn)羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174-175頁(yè)。），或僅指“征稅公平原則”（注：高爾森主編：《國(guó)際稅法》，第10-11頁(yè)。）。
筆者認(rèn)為，與國(guó)際稅法的雙重調(diào)整對(duì)象和雙重客體相適應(yīng)，國(guó)際稅法的公平原則也應(yīng)包括兩方面，即國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱(chēng)“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱(chēng)“征納公平原則”）。分配公平原則是指各個(gè)主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果；實(shí)質(zhì)就是平等互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的平等互利原則在其部門(mén)法-國(guó)際稅法中的直接體現(xiàn)。征納公平原則具體包括橫向公平和縱向公平兩方面。
2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類(lèi)：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法（注：參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，第13-14頁(yè)。）；同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制訂者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法（注：參見(jiàn)鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期，第40-42、45頁(yè)。）。這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)（注：參見(jiàn)嚴(yán)振生：《稅法新論》，第35-36頁(yè)；嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34-35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原則》，第19-21頁(yè)；以及各國(guó)際稅法學(xué)教材和著作。）；這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的（注：參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概念》（第三版），第64頁(yè)。）。這種分類(lèi)方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)主權(quán)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。
產(chǎn)生上述分歧的原因有三：一是所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一；二是概念表述的方式及含義不統(tǒng)一，有的含義一致但表述不同，有的表述一樣但含義卻相左；三是對(duì)國(guó)際稅法的理解不一致，有的持狹義說(shuō)，有的持廣義說(shuō)。因此，我們可以有的放矢，在界定稅法、涉外稅法和國(guó)際稅法三個(gè)基本概念的內(nèi)涵和外延的過(guò)程中明確其相互關(guān)系：
（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱(chēng)）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力
等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，其和所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法（如《個(gè)人所得稅法》等）和稅收程序法（如《稅收征收管理法》等），也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”（注：參見(jiàn)張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。）。（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。既可以針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等；此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等；此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”（注：有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱(chēng)之為“國(guó)際稅法”，不如稱(chēng)之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見(jiàn)何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。）。在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。
以上是就部門(mén)法的角度而言的，從部門(mén)法學(xué)的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)，因?yàn)榉▽W(xué)研究的范圍必然大大超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容。同理，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一門(mén)法學(xué)學(xué)科也是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者法律體系所包括的內(nèi)容。（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。）
二、中國(guó)稅法學(xué)研究存在的問(wèn)題與展望
（一）稅法學(xué)研究存在的問(wèn)題及其原因
目前我國(guó)稅法學(xué)研究存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)為：（1）研究成果少；研究質(zhì)量不高，效益差；研究結(jié)構(gòu)不合理，各部分內(nèi)容比例失調(diào)。如中國(guó)稅法學(xué)的四大組成部分中，外國(guó)稅法學(xué)和比較稅法學(xué)的比重畸輕；國(guó)內(nèi)稅法學(xué)看似成果頗多，但一抽去與其他部門(mén)法相結(jié)合研究的部分，二將重復(fù)研究的因素考慮在內(nèi)，實(shí)則在基本理論等方面的研究仍很不夠。因此，從整體上說(shuō)，不能單純追求研究成果之多，而應(yīng)注重提高研究質(zhì)量和效益，同時(shí)在整體推進(jìn)的基礎(chǔ)上注意保持各部分內(nèi)容研究的合理比例，使稅法學(xué)成為一個(gè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)有機(jī)、外部聯(lián)系協(xié)調(diào)，健康發(fā)展的學(xué)科。（2）研究的學(xué)術(shù)獨(dú)立性差，幾乎所有的研究都是亦步亦趨圍繞著“稅制改革”進(jìn)行。一方面固然是由于我國(guó)稅收立法滯后的原因造成的，每次“稅改”都因主觀和客觀條件的限制而難以“徹底”，總留有“后遺癥”，故使得學(xué)者們的研究也隨之表現(xiàn)出很強(qiáng)的“承繼性”，只是在問(wèn)題的程度和完善的具體措施上稍有變化。另一方面也暴露出我國(guó)稅法學(xué)研究之不足，固守現(xiàn)行立法進(jìn)行規(guī)范分析、注釋研究，重復(fù)研究現(xiàn)象嚴(yán)重，少有突破創(chuàng)新。（3）研究層次淺，注重制度研究，但缺乏法理探索，基本理論研究不夠，致使欠缺法理基礎(chǔ)的制度研究始終無(wú)法深入，理論和實(shí)踐未能達(dá)到有機(jī)合理的結(jié)合。
由問(wèn)題入手，探究其原因，我們可以化繁為簡(jiǎn)地總結(jié)為三大原因：一是必然的歷史原因。二十世紀(jì)的中國(guó)法學(xué)研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興和發(fā)展時(shí)期（注：參見(jiàn)張少瑜：《二十世紀(jì)中國(guó)法學(xué)的回顧與前瞻學(xué)術(shù)研討會(huì)綜述》，《法學(xué)研究》1997年第5期，第157頁(yè)。）。而其中稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期才開(kāi)始產(chǎn)生發(fā)展。研究起步晚、研究時(shí)間短、研究人員少且力量分散是造成目前稅法學(xué)研究不充分、不全面的不可忽視的客觀原因之一。
二是研究方法的原因，或者說(shuō)沒(méi)有處理好稅法學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系。首先，就表現(xiàn)在稅法學(xué)和稅收學(xué)之間的關(guān)系上。從稅法學(xué)研究整體及其發(fā)展過(guò)程來(lái)看，稅法學(xué)研究長(zhǎng)期過(guò)分依附于稅收學(xué)研究，致使其自身“法性”不強(qiáng)。這并非否認(rèn)稅法學(xué)研究對(duì)稅收學(xué)應(yīng)有的借鑒和參考態(tài)度，但二者畢竟是分屬于法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩個(gè)性質(zhì)不同、具有相對(duì)獨(dú)立性的學(xué)科，僅僅從稅收學(xué)的角度研究稅法問(wèn)題不可避免地會(huì)受到學(xué)科局限性的影響。因此，應(yīng)當(dāng)是從稅法學(xué)自身出發(fā)，在研究過(guò)程中合理借鑒和參考稅收學(xué)的內(nèi)容，而不是從稅收學(xué)的角度出發(fā)去發(fā)展稅法學(xué)；或者說(shuō)應(yīng)當(dāng)真正地從法的角度來(lái)研究稅的問(wèn)題。其次，還表現(xiàn)在稅法學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系問(wèn)題上，如與法理學(xué)、憲法學(xué)、民法學(xué)、行政法學(xué)、刑法學(xué)、訴訟法學(xué)、國(guó)際投資法學(xué)、沖突法學(xué)等。換言之，很多學(xué)者在研究問(wèn)題時(shí)具有學(xué)科狹隘性，就稅法論稅法，而沒(méi)有將其放在與他學(xué)科的廣泛聯(lián)系中或是更廣的理論背景中加以分析。比如稅收立法體制問(wèn)題，學(xué)者們提出了許多對(duì)其加以改善和進(jìn)一步發(fā)展的建議，但卻難能將其置于國(guó)家整個(gè)立法體制的大環(huán)境中進(jìn)行考慮，看其是否配套、同步，表現(xiàn)出不合理的“部門(mén)法學(xué)保護(hù)主義”。
三是稅法學(xué)研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)問(wèn)題。盡管如前所述，但研究稅法學(xué)不能不懂稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)，否則同樣難以將稅法學(xué)研究深入下去。因?yàn)闊o(wú)論如何，經(jīng)濟(jì)與法的辨證關(guān)系是貫穿于法學(xué)研究的各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)層面的，作為經(jīng)濟(jì)法中宏觀調(diào)控法的重要組成部分的稅法尤其如此。而這恰恰是目前我國(guó)相當(dāng)一部分稅法學(xué)研究人員自身暫時(shí)的缺陷。此其一。其二，既是法學(xué)研究，就必須要有扎實(shí)的法理學(xué)基礎(chǔ)，稅法學(xué)研究當(dāng)然也不例外，否則也會(huì)是制約其自身發(fā)展的一大障礙，而這也是我國(guó)稅法學(xué)研究人員不大重視或容易忽視的內(nèi)容。當(dāng)然，致力于邊緣學(xué)科和結(jié)合學(xué)科研究的學(xué)者還應(yīng)當(dāng)對(duì)其他相關(guān)學(xué)科有所研究。其三，專(zhuān)門(mén)研究稅法學(xué)基本理論的學(xué)者，必須同時(shí)對(duì)稅法學(xué)四大組成部分的研究情況有所了解；同理，專(zhuān)攻于稅法學(xué)各個(gè)專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的研究人員，不僅應(yīng)當(dāng)從整體上把握稅法學(xué)研究狀況，還應(yīng)當(dāng)掌握稅法學(xué)其他部分研究?jī)?nèi)容的信息。而目前我國(guó)稅法學(xué)研究人員在這一方面做得還很不夠，如研究國(guó)內(nèi)稅法學(xué)的學(xué)者不學(xué)習(xí)外國(guó)稅法學(xué)的有關(guān)內(nèi)容，就無(wú)法通過(guò)比較稅法學(xué)的方式來(lái)發(fā)展自己的研究；只研究外國(guó)稅法學(xué)，而不了解國(guó)內(nèi)稅法學(xué)，其研究的現(xiàn)實(shí)意義就無(wú)法體現(xiàn)，也就無(wú)從開(kāi)展比較稅法學(xué)的工作了；而比較稅法學(xué)研究則是在對(duì)其他部門(mén)都有一定程度的研究的基礎(chǔ)上才可能開(kāi)展的。再比如國(guó)內(nèi)稅法學(xué)者不知國(guó)際稅法學(xué)為何物，國(guó)際稅法學(xué)法者難得涉足于國(guó)內(nèi)稅法學(xué)，都很難將研究工作全面、深入地進(jìn)行下去。所以，稅法學(xué)研究人員必須加強(qiáng)對(duì)稅法學(xué)各個(gè)組成部分研究?jī)?nèi)容的橫向了解及其總體認(rèn)識(shí)�？傊m然“術(shù)業(yè)有專(zhuān)攻”，但必須是建立在研究人員合理知識(shí)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，否則就是“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”了。
�。ǘ┒惙▽W(xué)研究之展望
對(duì)未來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究趨勢(shì)的展望，既要著眼于解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，又要保持甚或進(jìn)一步發(fā)掘研究的理論性。因此，我們認(rèn)為，在研究方式方法上，未來(lái)的稅法學(xué)研究將呈現(xiàn)如下三大趨勢(shì)：
一是初步形成研究規(guī)模，提高研究效益，“把現(xiàn)有比較分散的、小規(guī)模的研究轉(zhuǎn)化為方向明確有規(guī)模效益的研究”（注：劉隆亨：《中國(guó)稅法學(xué)研究會(huì)籌備工作的報(bào)告》，《稅法研究》1998年第4期，第3頁(yè)。）。這就需要：1.充分發(fā)
揮現(xiàn)有稅法學(xué)科研部門(mén)和機(jī)構(gòu)的研究力量，集中、分工、合作進(jìn)行專(zhuān)題研究，避免重復(fù)研究，發(fā)揮理論研究的超前性，進(jìn)行制度創(chuàng)新。2.在科研成果的發(fā)表方面，筆者建議參考《民商法論叢》等的作法，創(chuàng)辦《稅法論叢》，克服一般刊物只能發(fā)表較短論文的弊端，使深入、細(xì)致的研究成果能夠及時(shí)、集中地得到發(fā)表，也可以在稅法學(xué)研究領(lǐng)域中起到指導(dǎo)方向的領(lǐng)導(dǎo)帶頭作用。3.擴(kuò)大稅法學(xué)教育規(guī)模，提高教育效益，充分發(fā)揮正規(guī)法學(xué)院系培養(yǎng)稅法人才的功能和作用，一方面主要通過(guò)研究生教育培養(yǎng)稅法學(xué)研究的后繼力量，另一方面主要通過(guò)本科生教育向稅務(wù)戰(zhàn)線(xiàn)輸送真正懂稅法的專(zhuān)業(yè)人才，同時(shí)對(duì)稅務(wù)實(shí)踐人員進(jìn)行再培訓(xùn)，注重培養(yǎng)稅法人才在稅法立法和執(zhí)法中的“法律評(píng)價(jià)觀念、人文觀念、系統(tǒng)觀念、自然觀念和目標(biāo)觀念”等五種觀念（注：參見(jiàn)吳志攀：《稅法立法與執(zhí)法中的五個(gè)觀念》，載《稅法論文匯編》（一），第1-6頁(yè)。）�？傊�，須通過(guò)后天之努力補(bǔ)先天之不足，加快研究進(jìn)程，改變理論與實(shí)踐不相符的不合理現(xiàn)狀，推動(dòng)中國(guó)稅法學(xué)的發(fā)展。
二是加強(qiáng)多學(xué)科研究，拓展研究的理論背景。首先，是稅法與法理學(xué)間的關(guān)系。稅法基本理論問(wèn)題實(shí)際上都是一些法理學(xué)問(wèn)題，因此我們?cè)诖颂岢鲩_(kāi)展“稅法的法理學(xué)研究”，把稅法的基本理論及其研究條理化、體系化和規(guī)�；�。一方面，把法理學(xué)的一般理論引人到稅法研究中，如作為法的基本價(jià)值的“公平與效率”在稅法中的具體體現(xiàn)，在新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下二者含義的重新界定和二者間關(guān)系的重新建構(gòu)，除此之外，稅法還具有那些價(jià)值，能否構(gòu)建起稅法的價(jià)值體系，這樣就把稅法的基本原則的理論研究上升到價(jià)值的層面上來(lái)了。再如在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)稅法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，從稅法學(xué)自身出發(fā)，尋求其法理基礎(chǔ)，如稅收和稅法的起源、原因、性質(zhì)，其中各方主體間相互關(guān)系的法理分析等等。由此設(shè)計(jì)和奠定稅法學(xué)完整的法理學(xué)基礎(chǔ)，為具體制度的研究提供理論依據(jù)和前提。
其次，是稅法與民法間的關(guān)系。曾有學(xué)者專(zhuān)文探討了稅款的優(yōu)先權(quán)問(wèn)題，認(rèn)為西方民法中將稅款作為特種債權(quán)的概念并不科學(xué)，不宜以獨(dú)立的、專(zhuān)門(mén)的擔(dān)保物權(quán)來(lái)確定稅款相對(duì)于其他擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先性；同時(shí)建議我國(guó)立法應(yīng)借鑒和參考德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的作法，以單行法規(guī)定稅款的優(yōu)先權(quán)，并使之優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)（注：參見(jiàn)董開(kāi)軍：《論工資、稅款的優(yōu)先權(quán)問(wèn)題》，《政治與法律》1992年第3期，第20-22頁(yè)。）。后有學(xué)者提出了不同的意見(jiàn)，認(rèn)為稅收僅享有“一般優(yōu)先權(quán)”，即稅收權(quán)利作為債權(quán)，其行使劣后于抵押權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)；而稅收權(quán)利作為公法上的債權(quán)，又優(yōu)先于私法上的一般債權(quán)，即優(yōu)先于那些不存在擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)。該學(xué)者還認(rèn)為，僅僅局限于稅法領(lǐng)域或公法領(lǐng)域是很難對(duì)稅收的一般優(yōu)先權(quán)問(wèn)題全面認(rèn)識(shí)的，甚有必要從不同角度、不同領(lǐng)域展開(kāi)研究（注：參見(jiàn)張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權(quán)》，《中外法學(xué)》1997年第5期，第42-48頁(yè)。）。這從一個(gè)方面說(shuō)明了稅法學(xué)研究對(duì)他學(xué)科研究領(lǐng)域的輻射性及其理論背景的不斷拓展。還有的學(xué)者認(rèn)為“稅法與民法相通之處甚多”；并結(jié)合法理分析和現(xiàn)行立法規(guī)定，從“稅法對(duì)民法債權(quán)保障制度的移用”的角度，論述了稅收債權(quán)的保全（包括稅收債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)）和稅收債權(quán)的特別擔(dān)保（包括貨幣擔(dān)保、納稅擔(dān)保人的保證和抵押及質(zhì)押）等問(wèn)題。（注：參見(jiàn)楊小強(qiáng)：《論稅法對(duì)民法債權(quán)保障制度的移用》，《中外法學(xué)》1998年第2期，第43-46頁(yè)。）再次，是稅法與行政法之間的關(guān)系。有學(xué)者提出“稅權(quán)”的概念：即由國(guó)家主權(quán)派生出的、國(guó)家對(duì)稅擁有的取得權(quán)（課稅權(quán)）和使用權(quán)（支出權(quán)）；而納稅者享有的對(duì)稅權(quán)進(jìn)行民主化管理的權(quán)利稱(chēng)為“納稅者基本權(quán)”（注：參見(jiàn)陳剛：《稅的法律思考與納稅者基本權(quán)的保障》，《現(xiàn)代法學(xué)》1995年第5期，第14-16頁(yè)。）。后又有學(xué)者將“稅權(quán)”定義為“是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能，取得財(cái)政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理等方面的權(quán)力和權(quán)利”，包括立法稅權(quán)（也稱(chēng)稅收立法權(quán)，又包含中央立法權(quán)和地方立法權(quán)）和執(zhí)法稅權(quán)（也稱(chēng)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，又包含稅款征收權(quán)和稅務(wù)管理權(quán)）；并明確指出“稅法是公法，稅權(quán)屬于公權(quán)”（注：參見(jiàn)趙長(zhǎng)慶：《論稅權(quán)》，《政法論壇》1998年第1期，第74-81頁(yè)。）。前一學(xué)者正確地認(rèn)識(shí)到了國(guó)家和人民在征納過(guò)程中互享權(quán)利和互擔(dān)義務(wù)的關(guān)系，但以“稅權(quán)”和“納稅者基本權(quán)”作為一組對(duì)應(yīng)概念對(duì)上述關(guān)系進(jìn)行表述似有不妥，后者更多地屬于一種憲法上的權(quán)利，而非在稅收法律關(guān)系中納稅人享有的稅收權(quán)利。后一學(xué)者則干脆將稅權(quán)僅僅歸結(jié)為行政法上的權(quán)力或權(quán)利，把稅權(quán)的主體狹義地限定為國(guó)家和有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員，而剝奪了納稅人享有“稅權(quán)”的資格。我們認(rèn)為，稅法兼具公法和私法性質(zhì)，既有行政法因素，又有經(jīng)濟(jì)法因素，還有民法因素，但以經(jīng)濟(jì)法因素為主，屬于經(jīng)濟(jì)法中的宏觀調(diào)控法（或稱(chēng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)促導(dǎo)法）（注：參見(jiàn)漆多�。骸督�(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》，武漢大學(xué)出版社1996年修訂版，第69-84頁(yè)。）。因此，稅權(quán)作為稅收權(quán)利的簡(jiǎn)稱(chēng)，應(yīng)當(dāng)是公權(quán)與私權(quán)的結(jié)合，在稅收法律關(guān)系中國(guó)家和有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員與納稅人都享有相應(yīng)的稅權(quán)。
其他在稅法與憲法（如稅收權(quán)利的憲法保障、稅收立法等）、稅法與刑法（如各種稅務(wù)違法犯罪行為等）、稅法與國(guó)際投資法或外資法（如稅收國(guó)民待遇問(wèn)題等）、稅法與國(guó)際私法或沖突法（如大陸稅法與港、澳、臺(tái)三地稅法間的沖突與解決問(wèn)題等）、稅法與訴訟法（如稅收保全等）等多學(xué)科間均展開(kāi)廣泛而深入的研究。以上稅法與各學(xué)科的聯(lián)系研究中，有的已經(jīng)有了良好的開(kāi)端（如稅法與民法），有的已提出了問(wèn)題，甚至可能還有的學(xué)科與稅法之間的關(guān)系有待于日后發(fā)現(xiàn)，據(jù)此我們可以合理推測(cè)，今后稅法學(xué)研究必然是在繼續(xù)加強(qiáng)自身基本理論研究和制度研究的基礎(chǔ)上，在廣泛的學(xué)科聯(lián)系研究中不斷深入、發(fā)展。
三是大力加強(qiáng)比較稅法學(xué)的研究，廣泛運(yùn)用其來(lái)借鑒和參考國(guó)外稅收立法和實(shí)踐。與其他學(xué)科相較而言，稅法學(xué)在比較研究方面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，只有在國(guó)際稅法學(xué)研究中有一定程度的借鑒和參考。而且，我們?cè)谇懊嫠信e的比較稅法學(xué)的研究成果大部分是稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)者的功勞，因此嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，中國(guó)的比較稅法學(xué)尚是一塊“處女地”，大有開(kāi)發(fā)的必要和潛力。如前所述，比較稅法學(xué)的研究是建立在對(duì)稅法學(xué)的其他三個(gè)部分都有一定程度的研究的基礎(chǔ)上的，所以它對(duì)研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和研究水平的要求更高，這也是其至今甚少有人涉足的原因之一。此外在借鑒和參考國(guó)外稅收立法和實(shí)踐時(shí)須注意的是：其一，要從我國(guó)具體國(guó)情出發(fā)恰當(dāng)把握好借鑒和參考的合理的度；其二，不僅要借鑒國(guó)外成功的經(jīng)驗(yàn)，還要參考其失敗的經(jīng)驗(yàn)，以免“重蹈覆轍”。
劉劍文
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