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完善我國稅收管轄制度的思考
「摘要」稅收管轄是非常重要的稅收程序要素。我國的稅收管轄制度存在一系列問題有待解決。國有企業(yè)改革不到位，分稅制財(cái)政體制的不完善和稅收法制的不完備是造成目前這種狀況的主要原因。完善我國的稅收管轄制度有賴于與國有企業(yè)改革相適應(yīng)的分稅制財(cái)政體制的建立，以及稅收法制的健全。
「關(guān)鍵詞」稅收管轄，分稅制，稅收法制
稅收管轄，（注1）從納稅人的角度來說，就是其應(yīng)向哪個(gè)具體的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并繳納稅款的問題；從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來說，就是對(duì)哪些納稅人的申報(bào)和繳納稅款的事宜有權(quán)受理的問題。在法律上確立明確的稅收管轄，其重要的法律意義是防止偷漏稅和避免重復(fù)征稅，對(duì)于貫徹稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則等都具有重要意義。[1]但是，我國現(xiàn)行的有關(guān)稅收管轄的法律制度還很不完善，本文擬對(duì)這一問題予以研究。
一、我國稅收管轄制度存在的問題
通過總結(jié)分析我國現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)及其他相關(guān)的稅收規(guī)范性文件，筆者認(rèn)為，我國的稅收管轄制度存在著諸多問題。
�。ㄒ唬┒愂展茌犚�(guī)定層次較低稅法對(duì)稅收管轄這一非常重要的稅收程序要素并沒有作出明確的規(guī)定。《稅收征管法》作為程序法，沒有管轄的規(guī)定。各稅種實(shí)體法通過對(duì)納稅地點(diǎn)的規(guī)定體現(xiàn)了管轄的有關(guān)內(nèi)容，但不夠明確。事實(shí)上，目前真正起作用的管轄制度是通過國家稅務(wù)總局的稅收通告規(guī)定的。（注2）稅收通告解決管轄問題的弊端在于，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)任意變更管轄制度，納稅人對(duì)此毫無正常的預(yù)期，也不能及時(shí)地知曉，必將影響納稅人正常的生產(chǎn)生活。頻繁的變更無法體現(xiàn)稅法的嚴(yán)肅性，對(duì)確立納稅人的稅法意識(shí)也沒有益處。通過稅收通告解決管轄問題直接違背了稅收法定原則。須注意的是，與稅收管轄有密切關(guān)系的分稅制則是通過國務(wù)院的行政決定公布的。
�。ǘ┲鞴芏悇�(wù)機(jī)關(guān)的確定標(biāo)準(zhǔn)不夠明確
在幾乎所有的稅收暫行條例中都有主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、土地增值稅等稅收條例都規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)�？墒嵌愂諘盒袟l例并沒有進(jìn)一步解釋什么叫主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，確定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)是什么？是納稅人自由選擇的，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面決定的？都無從可知。考慮到管轄制度必須包括級(jí)別和地域管轄相結(jié)合才能確定具體的管轄。據(jù)筆者的理解，確定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)有一些標(biāo)準(zhǔn)，可能是與相關(guān)的行政登記制度有關(guān)。以企業(yè)所得稅為例，《企業(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定，除國家另有規(guī)定外，企業(yè)所得稅由納稅人向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定只是解決了地域管轄的問題，而沒有解決級(jí)別管轄。這里的級(jí)別管轄?wèi)?yīng)該是通過“主管”稅務(wù)機(jī)關(guān)這一規(guī)定實(shí)現(xiàn)的�！爸鞴堋倍悇�(wù)機(jī)關(guān)的確定可能與企業(yè)的工商登記是聯(lián)系在一起的。土地增值稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能是與房地產(chǎn)的登記機(jī)關(guān)聯(lián)系在一起的。但這只是一種個(gè)人的理解，翻閱國家稅務(wù)總局的稅收通告，也沒有這方面的規(guī)定。
�。ㄈ┎糠止茌犚�(guī)定比較含糊
根據(jù)相關(guān)稅收暫行條例的規(guī)定，印花稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理；車船使用稅由納稅人所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)管理；契稅的征收機(jī)關(guān)為土地、房屋所在地的財(cái)政機(jī)關(guān)或者地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，具體的征收機(jī)關(guān)由省級(jí)人民政府確定；城鎮(zhèn)土地使用稅由土地所在地的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收；房產(chǎn)稅由房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。這種管轄規(guī)定和上述管轄規(guī)定的主要區(qū)別在于，上述管轄通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定至少在表面上可以確定具體的管轄，而在這種情況下，很難通過其規(guī)定確定具體的管轄。
�。ㄋ模┢髽I(yè)所得稅管轄規(guī)定變換頻繁雖然《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》已經(jīng)明確規(guī)定了企業(yè)所得稅的歸屬，中央企業(yè)所得稅，地方銀行、外資銀行和非銀行金融企業(yè)所得稅，鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中繳納的企業(yè)所得稅屬于中央固定收入。（注3）地方企業(yè)所得稅（不含上述地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅）屬于地方固定收入。（注4）但國家稅務(wù)總局的稅收通告在規(guī)定有關(guān)稅收管轄時(shí)，并沒有遵循這一規(guī)定，對(duì)企業(yè)所得稅的管轄變更很大。筆者查閱了1994年以來國家稅務(wù)總局發(fā)布的稅收通告。試舉幾例說明上面的情況�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于國有重點(diǎn)煤礦管理體制改革后企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅發(fā)1998第139號(hào)）規(guī)定，原煤炭部直屬和直接管理的94戶國有重點(diǎn)煤礦，以及原隨煤礦一起上收為煤礦服務(wù)的地質(zhì)勘探、煤礦設(shè)計(jì)等企事業(yè)單位下放地方管理，其企業(yè)所得稅由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收管理，企業(yè)所得稅按規(guī)定繳入地方金庫�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于石油石化企業(yè)經(jīng)營管理體制改革過程中有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)1998第147號(hào)）規(guī)定，原地方石油、石化企業(yè)劃歸中國石油天然氣集團(tuán)公司、中國石油化工集團(tuán)公司之后，其企業(yè)所得稅自劃轉(zhuǎn)之日起，統(tǒng)一由當(dāng)?shù)貒叶悇?wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于匯總（合并）納稅企業(yè)所得稅若干具體問題的通知》（國稅發(fā)1998第127號(hào)）規(guī)定，為了鼓勵(lì)企業(yè)規(guī)模經(jīng)營、提高整體競爭力與凝聚力，國家準(zhǔn)予某些行業(yè)、企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅。從這幾個(gè)規(guī)定我們可以看出，國家稅務(wù)總局的稅收通告在確定企業(yè)所得稅，特別是國有企業(yè)所得稅稅收管轄方面起著決定性作用。如果說這種做法作為劇烈的制度變遷時(shí)期的權(quán)宜之計(jì)尚可理解的話，那么作為正式的制度安排，其存在的價(jià)值就值得懷疑了。
（五）其他稅種管轄中存在的特殊問題
1.增值稅。《增值稅暫行條例》第22條規(guī)定：“固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。到外縣（市）銷售貨物的，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明，向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。否則應(yīng)當(dāng)向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。非固定業(yè)戶銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。”這里需要研究的問題是，在經(jīng)濟(jì)流動(dòng)性非常強(qiáng)的今天，固定業(yè)戶和非固定業(yè)戶的標(biāo)準(zhǔn)如何界定？機(jī)構(gòu)所在地是指注冊登記地，還是總機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營地，尚須進(jìn)一步明確。還有一個(gè)比較突出的問題是分支機(jī)構(gòu)的納稅問題。實(shí)踐中存在的情況是，集團(tuán)公司把總機(jī)構(gòu)設(shè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，為了擴(kuò)展業(yè)務(wù)，在經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)也設(shè)立了許多分支機(jī)構(gòu)。通常通過轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，使分支機(jī)構(gòu)的銷售行為很少有增值額，這樣增值額實(shí)際上歸集到總機(jī)構(gòu)所在地，使發(fā)達(dá)地區(qū)地方政府按比例分配的增值稅收入相對(duì)會(huì)較多，從而加劇了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。這里需要研究的問題是，把增值稅規(guī)定為中央地方共享稅是不是合理？
2.消費(fèi)稅�！断M(fèi)稅暫行條例》第13條規(guī)定：“納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品以及自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，除國家另有規(guī)定的外，應(yīng)當(dāng)向納稅人核算地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人到外縣（市）銷售或委托外縣（市）代銷自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，于應(yīng)稅消費(fèi)品銷售后，回納稅人核算地或所在地
繳納消費(fèi)稅�！边@里存在的問題是，核算地和所在地有什么區(qū)別？核算地的具體含義又是什么？
3.營業(yè)稅�！稜I業(yè)稅暫行條例》第12條規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)向土地所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人轉(zhuǎn)讓其他無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅。納稅人承包的工程跨省、自治區(qū)、直轄市的，向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅�！边@里存在的問題是，對(duì)于跨省、自治區(qū)、直轄市的工程向納稅人機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅是否有違財(cái)政利益原則？
4.外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅�！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》沒有對(duì)納稅地點(diǎn)作出明確規(guī)定，只是在《實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：“外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)或者境外分支機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，由總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅。外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上營業(yè)機(jī)構(gòu)的，可以由其選定其中的一個(gè)營業(yè)機(jī)構(gòu)合并申報(bào)繳納所得稅�！边@里存在的問題是，由總機(jī)構(gòu)或某個(gè)營業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅，不符合財(cái)政利益原則。同時(shí)，使企業(yè)之間的稅收負(fù)擔(dān)不公平。
5.個(gè)人所得稅�！丁磦�(gè)人所得稅法〉實(shí)施條例》第34、35條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時(shí)繳庫，并專項(xiàng)記載備查。自行申報(bào)的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)向取得所得的當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。從中國境外取得所得，以及在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得所得的，可以由納稅義務(wù)人選擇一地申報(bào)納稅；納稅義務(wù)人變更申報(bào)納稅地點(diǎn)的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。”這里存在的問題是，對(duì)于源泉扣繳的稅收管轄，稅法沒有明確規(guī)定。自行申報(bào)的情況下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如何確定？在納稅人從兩處或兩處以上取得所得的情況下，選擇申報(bào)地的標(biāo)準(zhǔn)是什么？變更申報(bào)地點(diǎn)，為什么要經(jīng)過原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)？
二、我國稅收管轄制度存在諸多問題的原因
從表面看來，稅收管轄似乎是個(gè)小問題。只要在相關(guān)稅收法律、法規(guī)中予以規(guī)定就行了。但事實(shí)上，我國現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)對(duì)稅收管轄規(guī)定的缺失，需通過稅收通告解決稅收管轄問題絕不是偶然的，而是有其深刻的原因。概括起來，筆者認(rèn)為主要有以下幾個(gè)方面的原因。
（一）國有企業(yè)改革不到位是造成目前稅收管轄混亂復(fù)雜的主要原因之一
如果對(duì)我國國有企業(yè)改革的歷程有所了解的話，就可以清楚地看到國有企業(yè)改革和稅收的密切關(guān)系。（注4）由于國有企業(yè)和政府的關(guān)系并沒有完全理順，企業(yè)并沒有完全成為獨(dú)立的市場經(jīng)濟(jì)主體。在目前情況下，傳統(tǒng)國有企業(yè)特有的主管部門制度并沒有完全消除，國有企業(yè)仍有中央和地方主管的區(qū)別。同時(shí)，盡管國有企業(yè)早就實(shí)行了“利改稅”，但利益歸屬并沒有發(fā)生本質(zhì)的改變。這樣，企業(yè)的所得稅繳納也隨主管部門的變動(dòng)而變動(dòng)，而不是根據(jù)企業(yè)所得稅本身的特點(diǎn)確定其管轄。在前面舉的例子中，由于國務(wù)院實(shí)行機(jī)構(gòu)改革，撤銷了煤炭部，因此，煤炭部主管的中央企業(yè)便下放地方主管，這樣這些企業(yè)所得稅的稅收管轄也就相應(yīng)發(fā)生了變更。對(duì)原屬于地方的石油、石化企業(yè)劃歸中國石油天然氣集團(tuán)公司、中國石油化工集團(tuán)公司之后，由于變?yōu)榱酥醒胨鶎倨髽I(yè)，因此其企業(yè)所得稅自劃轉(zhuǎn)之日起，統(tǒng)一由當(dāng)?shù)貒叶悇?wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。從這些例子我們可以看出，中國在確定國有企業(yè)的所得稅收管轄時(shí)考慮的僅是該企業(yè)的主管級(jí)次的差別，很少考慮其他的因素。這種變換頻繁的企業(yè)所得稅管轄除了不利于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅、征稅以外，還進(jìn)一步強(qiáng)化了國有企業(yè)和政府的關(guān)系，而不是相反，是非常不利于國有企業(yè)改革的進(jìn)一步推進(jìn)的。
（二）分稅制財(cái)政體制的不完善是造成目前稅收管轄混亂復(fù)雜的根本原因如果僅僅從理論上分析的話，明晰的稅收管轄制度應(yīng)該是建立在一個(gè)健全的分稅制財(cái)政體制框架之下的。分稅制財(cái)政體制在稅收管轄上主要是解決級(jí)別管轄問題，有了健全的分稅制，就可以明確各級(jí)政府主管的具體稅種，可以確定具體的稅收管轄制度。因此，從中國的分稅制財(cái)政體制現(xiàn)狀中尋找稅收管轄制度的不協(xié)調(diào)應(yīng)該是一個(gè)比較好的途徑。中國的分稅制財(cái)政體制改革是一種在承認(rèn)既得利益前提下進(jìn)行的溫和的漸進(jìn)式改革。這一改革和國有企業(yè)改革聯(lián)系密切。分稅制財(cái)政體制改革的動(dòng)因是中國當(dāng)時(shí)的財(cái)政體制已經(jīng)面臨相對(duì)嚴(yán)重的局面，中央政府的財(cái)政收入在整個(gè)財(cái)政收入中的比例連續(xù)下降，中央財(cái)政的宏觀調(diào)控能力受到很大的制約。由于這一動(dòng)因的促導(dǎo)，改革者及此后的政策制定者考慮的首要問題是，如何提高中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的比例。這樣，在中央和地方政府之間進(jìn)行稅種劃分時(shí)首先考慮的是看哪些稅種更有助于提高中央政府的財(cái)政收入水平。這集中表現(xiàn)在企業(yè)所得稅領(lǐng)域。中央財(cái)政收入的很大一部分來源于中央所屬國有企業(yè)的企業(yè)所得稅。前面已經(jīng)說明，我國的國有企業(yè)對(duì)政府有著強(qiáng)烈的依附關(guān)系，這樣通過調(diào)整其主管級(jí)次就比較容易實(shí)現(xiàn)所得稅收入在中央和地方財(cái)政之間的分配。這些措施在表面上也許實(shí)現(xiàn)了當(dāng)初制定政策的目的，提高了中央財(cái)政收入的比重，但帶來的問題顯然是相當(dāng)嚴(yán)重的，一是不利于國有企業(yè)改革，這種制度安排不但沒有解決國有企業(yè)與政府之間的依附關(guān)系，反而更加強(qiáng)化了；二是這種制度安排沒有考慮企業(yè)所得稅本身的經(jīng)濟(jì)特征，僅僅依據(jù)主管機(jī)關(guān)的不同進(jìn)行劃分，不利于其稅收職能的發(fā)揮。另外，在其他稅種領(lǐng)域也存在類似的問題。由于考慮財(cái)政收入因素過多，而沒有過多分析稅種本身的經(jīng)濟(jì)特征，使得實(shí)踐中存在許多問題，目前存在的地方政府間的稅收競爭問題應(yīng)該引起我們的重視。（注5）地方政府間的惡性稅收競爭加劇了各地財(cái)政收入水平的不平衡，給中央財(cái)政通過轉(zhuǎn)移支付制度調(diào)控各地的財(cái)政收入水平帶來了困難。同時(shí)，這種惡性競爭不利于全國統(tǒng)一大市場的形成。顯然，這種稅收競爭是由于分稅制的不合理所造成的。這時(shí)，我們就有必要考慮把增值稅作為共享稅是否合適？通過硬性的規(guī)定維護(hù)已有的管轄制度是不是合適？（注6）把個(gè)人所得稅作為地方稅是否合適？對(duì)企業(yè)所得稅又如何進(jìn)行安排？此外，前面提到的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制度以及某些規(guī)定不明確的稅收管轄
制度，其實(shí)和分稅制財(cái)政體制也有關(guān)系。因此，筆者認(rèn)為，健全的分稅制財(cái)政體制是確立明晰的稅收管轄的前提條件。
�。ㄈ┒愂辗ㄖ频牟煌陚湟彩窃斐赡壳岸愂展茌牪幻鞔_的重要原因
我國的稅收法制是很不健全的。全國人大及其常委會(huì)通過的稅收法律僅有《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)所得稅法和外國企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《農(nóng)業(yè)稅條例》等很少的幾部。大量的稅收立法是國務(wù)院通過行政法規(guī)的形式制定的。而在實(shí)踐中真正發(fā)揮作用的是國家稅務(wù)總局制定的稅收通告。這在稅收管轄中表現(xiàn)得尤為突出。目前這種做法的深層次原因是，前面提到的國有企業(yè)改革不到位與財(cái)政體制的不完善。因?yàn)樵谶@種變動(dòng)頻繁的情況下，讓立法者制定明確、穩(wěn)定、納稅人具有合理預(yù)期的稅收管轄制度也是勉為其難的。同時(shí)，我國稅收立法滯后，沒有明確地確立稅收法定原則，這也是造成稅收立法級(jí)次低，由主管機(jī)關(guān)的稅收通告在實(shí)踐中起主要作用的原因之一。除了這些深層次的原因外，稅收立法的粗放也是造成稅收管轄混亂的原因之一。在前面舉的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制度、規(guī)定不明確的管轄制
度中，其實(shí)只要在相應(yīng)的稅收立法中明確規(guī)定一下主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的標(biāo)準(zhǔn)，把相應(yīng)的行政登記制度和稅收管轄制度聯(lián)系起來進(jìn)行規(guī)定，就可以解決這些問題。但遺憾的是，我們沒有看到這樣的規(guī)定。
三、完善我國稅收管轄制度的思路
基于上文的論述，筆者認(rèn)為，要建立明晰的稅收管轄制度，確立穩(wěn)定合理的分稅制財(cái)政體制是前提條件。與此相關(guān)的問題是，國有企業(yè)改革的順利推進(jìn)。同時(shí)，還要加強(qiáng)稅收法制建設(shè)。
�。ㄒ唬┙⑴c國有企業(yè)改革相適應(yīng)的分稅制財(cái)政體制國有企業(yè)改革是制約建立健全的分稅制財(cái)政體制，以及整體的經(jīng)濟(jì)體制改革的重要環(huán)節(jié)。國有企業(yè)改革需要解決的關(guān)鍵問題是塑造其獨(dú)立的市場主體地位。而解決這一問題的關(guān)鍵是正確處理國有企業(yè)和相關(guān)的政府主管機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。從長遠(yuǎn)來看，除了極個(gè)別國有企業(yè)被改造為公法人以外，[2]大多數(shù)國有企業(yè)改革的方向是實(shí)行股份制，這樣，政府對(duì)這些企業(yè)享有的權(quán)利就僅僅是股權(quán)。實(shí)行股份制后的國有企業(yè)就成了民商法所調(diào)整的企業(yè)。經(jīng)過股份制改造的國有企業(yè)和其他企業(yè)也就沒有什么區(qū)別了。具體到分稅制財(cái)政體制設(shè)計(jì)時(shí)，就不應(yīng)該把國有企業(yè)作為一個(gè)特殊情況來看待。（注8）下文基于這一假設(shè)，對(duì)健全我國的分稅制財(cái)政體制作一簡要的探討。
分稅制財(cái)政體制是建立在公共產(chǎn)品的層級(jí)性這一假定之上的一種制度。經(jīng)濟(jì)學(xué)家經(jīng)過研究證明，無論是單一制國家，還是聯(lián)邦制國家，實(shí)行分稅制財(cái)政體制都具有經(jīng)濟(jì)上的合理性，人們把這種財(cái)政體制一般也稱為財(cái)政聯(lián)邦主義。（注9）財(cái)政聯(lián)邦主義涉及的內(nèi)容很多，大致包括各級(jí)政府收入的劃分、支出的劃分、各級(jí)政府間的轉(zhuǎn)移支付。這里主要探討和稅收管轄有密切聯(lián)系的各級(jí)政府收入劃分制度，主要是稅種的劃分制度。對(duì)稅種的劃分是建立在對(duì)財(cái)政職能的認(rèn)識(shí)和各個(gè)稅種本身的特征之上的。財(cái)政學(xué)大師馬斯格雷夫提出了財(cái)政的三大職能，即資源配置、收入分配以及穩(wěn)定。[3]這樣，將各稅種的特征和財(cái)政的職能相聯(lián)系，就可以大致確定稅種在各級(jí)政府之間的劃分。研究表明，中央財(cái)政在進(jìn)行分配和保障穩(wěn)定方面具有優(yōu)勢，而地方財(cái)政在資源配置方面具有優(yōu)勢。（注10）這樣，就可以考慮把有利于進(jìn)行分配和保障穩(wěn)定的稅種劃歸中央財(cái)政，剩余的稅種劃歸地方財(cái)政。個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)收入再分配的功能，宜劃為中央政府征收；公司所得稅在經(jīng)濟(jì)周期中呈現(xiàn)收入不穩(wěn)定的特點(diǎn)，也宜劃為中央政府征收；增值稅、反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅具有宏觀調(diào)控和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能，也應(yīng)該由中央政府征收。此外，塞利格曼還提出了中央和地方收入劃分的三原則。[4]其中的效率原則是以征稅效率高低為劃分標(biāo)準(zhǔn)的。比如，個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象為所得即收入，但所得的所在地點(diǎn)會(huì)隨納稅人的流動(dòng)而難以確定。這樣，把個(gè)人所得稅歸于地方政府就顯得麻煩。而土地稅以土地為征稅對(duì)象，地方稅務(wù)人員容易明了當(dāng)?shù)厍樾危虼�，土地稅一般是劃為地方稅。其中的適應(yīng)原則是以稅基的廣狹作為劃分標(biāo)準(zhǔn)的。稅基廣的稅種歸中央政府，如印花稅；稅基狹的稅種歸地方政府，如房產(chǎn)稅。僅僅從理論上分析，只有徹底的分稅制，才能建立真正明晰的稅收管轄制度。各級(jí)政府都有其獨(dú)立的稅種，這樣稅收管轄自然就很清楚了。但事實(shí)上，徹底的分稅制必然導(dǎo)致地區(qū)間激烈的稅收競爭，而這是不利于一國的宏觀經(jīng)濟(jì)秩序的。馬斯格雷夫歷來對(duì)徹底的分稅制持否定態(tài)度。他認(rèn)為，多級(jí)政府分享同一稅種可以在一定程度上簡化稅收征管。[5]這樣就引出了共享稅的問題。共享稅的形式一般有兩種，一種是分成分享制，由中央政府征收，然后按一定比例返還給地方政府；一種是分率分享制，是就同一稅基分別確定中央和地方兩個(gè)稅率，一般由中央政府征收，然后把地方政府應(yīng)得部分返還給地方。（注11）現(xiàn)在認(rèn)為比較合理的是分率分享制。（注12）
基于上面的大致分析，我們可以對(duì)我國未來的分稅制財(cái)政體制有個(gè)最初步的設(shè)想。將個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅、增值稅、關(guān)稅、反傾銷稅、反補(bǔ)貼稅等稅種劃為中央稅種，由國家稅務(wù)局征收。將大部分財(cái)產(chǎn)稅、營業(yè)稅、農(nóng)業(yè)稅等稅種劃為地方稅種，由地方稅務(wù)局征收。將消費(fèi)稅、印花稅、證券交易稅、社會(huì)保障稅、資源稅等稅種劃為中央和地方共享稅，實(shí)行分率共享，由國家稅務(wù)局征收。（注13）當(dāng)然，地方各級(jí)政府之間還存在一個(gè)稅種劃分的問題，具體將分稅制貫徹到哪一級(jí)還是個(gè)有待進(jìn)一步研究的問題。
2.完善稅收法制。上面一系列設(shè)想的最終實(shí)現(xiàn)還有待于稅收法制的完善。應(yīng)該將作為稅收程序法重要制度的稅收管轄通過稅收法律來規(guī)定，而不應(yīng)該通過并不構(gòu)成稅法淵源的稅收通告來頻繁地調(diào)整。改變稅收立法的粗放性，要注意到稅法的技術(shù)性。[6]稅收管轄制度中的很多問題其實(shí)是一個(gè)技術(shù)性的問題，因此，就需要比較細(xì)致的制度設(shè)計(jì)。這樣，上文提到的所謂主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制度，規(guī)定不明確的稅收管轄制度，以及增值稅的機(jī)構(gòu)所在地、消費(fèi)稅的所在地和核算地、個(gè)人所得稅的申報(bào)地等問題都應(yīng)該能夠得到妥善地解決。
「注釋」
注1：與稅收轄密切相連的一個(gè)概念是稅收管轄權(quán)，稅收管轄權(quán)是國際稅法研究的主要內(nèi)容。本文所指的稅收管轄，是指在一國有效行使稅收管轄權(quán)的前提下稅收征管程序意義上的管轄問題，類似于普通的司法管轄問題。關(guān)于稅收管轄權(quán)及其在國際層面的沖突及協(xié)調(diào)，可參見：劉劍文。國際所得稅法研究[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2000.85-87.
注2：稅收通告指的是國家稅務(wù)總局發(fā)布的公告、通知、函件等。這里是借用了日本稅法上的一個(gè)概念。日本的稅收通告是指上級(jí)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)就稅收法令的解釋及實(shí)施方針，對(duì)下級(jí)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)頒布的命令或指令。在稅務(wù)行政組織內(nèi)部具有約束力，但它不是對(duì)國民具有約束力的法規(guī)，法院也不受其約束。稅收通告不構(gòu)成稅法的正式淵源，但現(xiàn)實(shí)中稅收通告與稅法的正式淵源具有同樣作用，并非言過其實(shí)。參見：[日]金子宏。日本稅法原理[M].劉多田，等譯，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989.71-72.
注3：有學(xué)者將這種管轄界定為行業(yè)管轄。參見：王書瑤。中國工商稅收征管改革[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1996.174、178.
注4：這種劃分本身也是存在問題的，下文將進(jìn)行具體的分析。
注5：關(guān)于國有企業(yè)改革與稅收的密切關(guān)系及歷史考察，可參見：平新喬。財(cái)政原理和比較財(cái)政制度[M].上海：三聯(lián)書店，上海人民出版社，1995.244-268.
注6：當(dāng)然，稅收競爭主要還是國際層面研究的問題。
注7：國家稅務(wù)總局注意到增值稅領(lǐng)域的稅收競爭問題后，曾先后發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》、《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的補(bǔ)充通知》。實(shí)際效果如何不得而知。
注8：改造為公法人的國有企業(yè)在稅收制度方面應(yīng)該有其特殊性，在下面的論述中將不單獨(dú)討論這一問題。
注9：關(guān)于財(cái)政聯(lián)邦主義，可參見：[英]C·V·布朗，P·M·杰克遜。公共部門經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].張馨主譯，北京：中國人民大學(xué)出版社，2000.232-233；平新喬。財(cái)政原理和比較財(cái)
政制度[M].上海：上海三聯(lián)書店，上海人民出版社，1995.338-358.
注10：當(dāng)然，這僅僅是一個(gè)大致的理解。事實(shí)上，這是個(gè)相對(duì)復(fù)雜的問題。涉及到地方財(cái)政的規(guī)模、納稅人的遷移傾向、經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性程度等一系列的因素。參見：席克正，楊君昌。財(cái)政理論和政策選擇[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996.319-325.
注11：在分率分享制下，地方政府對(duì)其稅率有適當(dāng)?shù)恼{(diào)整權(quán)。這樣就協(xié)調(diào)了地之間的稅收競爭和全國的宏觀經(jīng)濟(jì)秩序的關(guān)系。
注12：我國的涉外企業(yè)所得稅稅率是實(shí)行分率分享制的，中央稅率為30%，地方稅率為3%.
注13：當(dāng)然，這里還有一個(gè)實(shí)證分析的問題，就是：如果按照上面的劃分，地方政府或中央政府的財(cái)政收入明顯不足，還要根據(jù)實(shí)際情況予以適當(dāng)?shù)卣{(diào)整。
「參考資料」
[1]張守文。稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001.162。
[2]劉劍文。公法人制度及其在經(jīng)濟(jì)體制改革中的意義[J].蘭州大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2001，（4）。
[3]彼得·M·杰克遜。公共部門經(jīng)濟(jì)學(xué)前沿問題[M].郭慶旺，劉立群，楊越，譯，北京：中國稅務(wù)出版社，2000.190。
[4]平新喬。財(cái)政原理和比較財(cái)政制度[M].上海：上海三聯(lián)書店，上海人民出版社，1995.363。
[5]凌嵐。政府間財(cái)政關(guān)系：理論發(fā)展與政策展望[J].財(cái)政研究，2001，（2）。
[6][日]金子宏。日本稅法原理[M].劉多田，等譯，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989.25.28。
劉劍文 魏建國
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