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國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標準，負有納稅義務(wù)的人，[1] 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應(yīng)當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標準。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護國家征稅主權(quán)。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權(quán)。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。
�。ǘ﹪H稅法確認居民的標準
國際稅法上確認居民的標準可以區(qū)分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
�。�1）國籍標準。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應(yīng)自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。
�。�2）住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。[2] 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系，[3] 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 [4]應(yīng)當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。[5]
�。�3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。[6]
�。�4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結(jié)合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：
�。�1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)
是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。
�。�2）管理機構(gòu)地標準。該標準以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機構(gòu)所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
�。�3）總機構(gòu)地標準。此標準以公司的總機構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司�？倷C構(gòu)是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構(gòu)地標準。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標準。綜觀各國關(guān)于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標準，控股權(quán)標準。主要經(jīng)營活動地標準以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標準的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司。控股權(quán)標準是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
�。ㄈ﹪H稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負無限納稅義務(wù)的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規(guī)定任何準則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應(yīng)認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應(yīng)認定其為與該自然人經(jīng)濟關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。
�。�2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。
�。�3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優(yōu)先于國籍標準。
�。�4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構(gòu)并非易事。對管理機構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家之間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務(wù)主管當局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。[8]
�。ㄋ模┪覈用駱藴实亩惙ㄕ{(diào)整
我國居民標準的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。[9] 我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認定住所的唯一標準，關(guān)于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。[10]理論界通常將總機構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機構(gòu)，不得將其總機構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。 [11]因此，我國稅法有關(guān)認定居民公司標誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構(gòu)地標準為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標準。
我國對外簽訂的關(guān)于避免國際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時為締約國雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地、國籍國，協(xié)商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地，協(xié)商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當局通過協(xié)議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時為締約國雙方居民的公司，其身份的確
定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應(yīng)視其為總機構(gòu)所在締約國的居民，有的應(yīng)視為是總機構(gòu)或?qū)嶋H管理機構(gòu)所在國的居民，有的規(guī)定由締約國雙方主管當局通過協(xié)商確定。
綜上所述，居民是國際稅法上的一個重要概念。關(guān)于居民的認定標準目前仍是由各個國家的國內(nèi)立法加以規(guī)定的。由于各個國家規(guī)定的居民納稅人的范圍和構(gòu)成條件不同，有必要協(xié)調(diào)各個國家的法律沖突。國際間雖已形成避免因雙重居民身份導(dǎo)致雙重征稅的慣例，但其實施仍依賴雙邊國際稅收協(xié)定及各國國內(nèi)立法，尤其是各國國內(nèi)立法對國際稅法上居民的認定起決定性作用。故我國應(yīng)重視和加強稅法上居民的立法。
「注釋」
[1]參見《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》第4條第1、2款。
[2]董慶諍主編：《外國稅制》，中國財政經(jīng)濟出版社1993年版，第259頁。
[3]李雙元、金彭年：《中國國際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁。
[4]董慶諍主編：《外國稅制》，中國財政經(jīng)濟出版社1993年版，第118頁。
[5]劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第37頁。
[6]李雙元、金彭年：《中國國際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁。
[7]孫尚清主編：《商務(wù)國際慣例總覽·財政稅收卷》，中國發(fā)展出版社1994年版，第535頁。
[8]劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第44－45頁。
[9]參見劉劍文：《略論個人所得稅法的國際接軌》，《法商研究》1995年第2期。
[10]參見《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第3條。
[11]劉劍文：《所得稅法導(dǎo)論》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第162頁。
劉劍文 傅緒橋
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