實行單一稅收管轄權的理論依據(jù)

　　在國際所得稅法領域，現(xiàn)行多種稅收管轄權并存的作法有諸多缺陷，實行單一的收入來源地稅收管轄權有其理論依據(jù)和實踐價值。本章將對實行單一稅收管轄權的相關問題予以論述。

　　第一節(jié) 實行單一稅收管轄權的理論依據(jù)

　　一、兩種稅收管轄權的沖突與協(xié)調

　　目前，在所得稅收管轄權方面，世界上絕大多數(shù)國家實行了收入來源地稅收管轄權，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權。兩種稅收管轄權并存的格局，有其國際稅法理論和實踐方面的根源。理論上是源于國家主權，源于國際法的基本原則。實踐中則是因為國際經(jīng)濟的發(fā)展，國家間經(jīng)濟交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權都是國家主權的重要體現(xiàn)，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和國家之間經(jīng)貿往來關系的加深，這一兩種稅收管轄權并存的體制終將被改革。

　　事實上，一些國家或地區(qū)為了更有效地解決國際雙重征稅問題，促進國際經(jīng)濟的發(fā)展，都已率先實行了單一（Unitary）的收入來源地稅收管轄權制度。如美國國家經(jīng)濟發(fā)展與稅制改革委員會于1996年建議國會盡早考慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權。[1]

　　眾所周知，從國際稅法的實踐看，目前大多數(shù)國家同時行使的居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生�，F(xiàn)行兩種稅收管轄權并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經(jīng)濟、技術交流與合作，阻礙了經(jīng)濟國際化的發(fā)展，導致跨國投資者和國內投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內投資者多負擔稅款，因而往往處于不利的競爭地位；同時，還誘發(fā)納稅人進行國際逃稅或國際避稅。無疑，現(xiàn)行稅收管轄權制度不僅導致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負擔，也是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀初以來，諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害性，并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權加以適當限制。然而，時下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時性的，國際社會應該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑。我們認為，最佳途徑就是在世界范圍內倡導單一的收入來源地稅收管轄權，即一國政府只對來自或被認為是來自本國境內的所得和財產擁有征稅權力。在這種情況下，一國政府對稅收管轄權的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來源地為依據(jù)，即對于跨國納稅人來源于本國境內的收入和境內的財產或在本國境內從事經(jīng)濟活動，不區(qū)分本國人或外國人，一概行使稅收管轄權，依照本國法律課稅。

　　二、實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據(jù)

　　我們認為，實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據(jù)，就是國際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質理論。

　　從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發(fā)揮市場機制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權并行的體制，在全球范圍內統(tǒng)一稅收管轄權原則，實行單一的稅收管轄權。而兩種稅收管轄權沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實踐上，究竟哪一種稅收管轄權更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權行使的關鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定不一，認定起來容易產生沖突，而收入來源地的認定則比較容易達成一致的標準，因而認定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有在來源地國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權就容易對應納稅收入進行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權，就要涉及到對本國居民在外國收入的數(shù)額進行查證核實等技術問題�？梢姡�收入來源地稅收管轄權比起居民稅收管轄權更方便、更有效。各國應當締結《國際稅收公約》，統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權，然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標準、稅基的計算方法以及稅率等。

　　公平原則不僅要求跨國納稅人與國內納稅人之間的稅收負擔要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權益分配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權原則更符合納稅人之間的稅負公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源地國實行“從源課稅”，能夠最終達到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應包括境內外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國要真正實現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內外所得全面征稅的居民稅收管轄權。可見，收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。

　　應該看到，在充分體現(xiàn)國際稅法“縱向公平”方面，實行單一的收入來源地稅收管轄權原則的確有一定的局限性。因為這一原則要求掌握的對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源地國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進免稅”的補救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內收入適用的累進稅率則要按境內外的收入總額來確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權可以滿足對跨國納稅人之間的稅負橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。

　　從國家之間稅收權益分配看，由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，則為“形式上的公平，實質上的不公平”。居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達國家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術、物資、信息在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的流動，基本上是單向的。發(fā)達國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權并行使發(fā)達國家行使對境內外收入的征稅權，而發(fā)展中國家實際上只行使對境內收入的征稅權。顯然，這種稅收權益的國際分配在向發(fā)達國家傾斜，造成國際競爭中實質上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內統(tǒng)一實行單一的收入來源地稅收管轄權。

　　從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發(fā)達國家的居民到發(fā)展中國家投資，

并獲取利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達國為其提供了一定“機會”，但對獲取利潤起決定性作用的“機會”卻是廣大發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權，在國際投資或國際競爭中，就能夠在跨國納稅人和國內納稅人之間實現(xiàn)真正的公平。[2]

　　此外，從稅收本質的角度分析，實行單一收入來源地管轄權也是有其依據(jù)的。在稅收理論的發(fā)展過程中，關于稅收本質的學說有公需說、利益說、保險費說、義務說、新利益說等。所謂公需說，可以理解為國家有增進公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學說并沒有解決國家為什么有權“必須征稅”的問題。保險費說認為，國家象保險公司，而國民象被保險者，國民由國家為其保障生命、財產，稅收是國民繳納給國家的相應對價，相當于保險費。義務說是以德國哲學家黑格爾等的國家有機體論作為基礎的學說。他們認為，為了維持國家生存而支付稅收，是每個國民的當然義務。該說也稱為犧牲說，之所以稱為犧牲說，是由于它不是對接受國家利益的一種返還，而完全是無償?shù)�，也就是犧牲性的給付。[3] 早期比較重要的學說是由英國哲學家霍布斯首次提出，英國著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說，也叫交換說�；舨妓箯馁Y產階級人文主義出發(fā)，率先探究了國家建立及其人民應當向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關于社會契約的思想，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉讓自己的權利如同售出商品一樣，應當獲得相應的等價補償-國家對人民生命財產安全的保障。他認為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。[4] 他提到：“主權者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉�！盵5] 洛克根據(jù)發(fā)展資產階級議會民主制度的要求，考察了國家課稅權與國民財產權的關系。他分析這一問題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責就是保護人民的私有財產。他的結論是：政府只能站在議會贊助權的立場上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權。洛克的學說為近代西方國家立憲依法征稅提供了理論依據(jù)。[6] 他認為：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產權的基本規(guī)定，破壞了政府的目的�！薄拔唇�(jīng)人民自己或其代表同意，決不應該對人民的財產課稅。”孟德斯鳩、密爾等思想家也持類似的觀點。利益說把稅收的本質看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財政稅收理論的基礎，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]

　　目前適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，對稅收本質做出比較合理解釋的是新利益說，這一學說也被稱之為“稅收價格論”。它將稅收視為是人們享受國家（政府）提供的公共產品而支付的價格費用。作為國家（政府）提供公共服務的公共產品，它由社會成員私人消費和享受，國家（政府）由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了自身消費而支付費用的現(xiàn)象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產品“價格”的性質。[8] 股息、利息、特許權使用費等所得都是在所得來源地、即所得來源地國取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來源地國所提供的公共產品；為了進行費用補償，就必須對其予以征稅。因此，實行單一的收入來源地管轄權是符合稅收本質理論的邏輯的。

　　在全球范圍內倡導各國實行單一的收入來源地管轄權，既有其法理依據(jù)，又在實踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實行單一的收入來源地稅收管轄權則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會促進國際經(jīng)濟的發(fā)展，也會給國際稅收征管工作帶來極大的便利。

　　「注釋」

　　[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第361頁。

　　[2]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁。

　　[3]參見[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財政學》，陳秉良譯，中國財政經(jīng)濟出版社1990年版，第262-263頁。

　　[4]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經(jīng)大學出版社1992年版，第5頁。

　　[5] [英]霍布斯：《利維坦》，黎思復、黎廷弼譯，商務印書館1985年版，第269頁。

　　[6]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經(jīng)大學出版社1992年版，第8頁。

　　[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第96頁。

　　[8]參見張馨：《公共財政論綱》，經(jīng)濟科學出版社1999年版，第232頁。

　　劉劍文

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