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第五節(jié) 國(guó)際稅收法律關(guān)系
國(guó)際稅收法律關(guān)系(Legal Relation of International Tax Law)是國(guó)際稅法在調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法學(xué)的基本范疇,可以為國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論的研究提供基本的理論框架,以它為參照系可以把國(guó)際稅法的眾多基本范疇聯(lián)系起來,從而能夠?yàn)閲?guó)際稅法學(xué)的基礎(chǔ)理論研究提供一種整合的功能與效果。
一、國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素
。ㄒ唬﹪(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體,又稱為國(guó)際稅法主體,是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系,在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體,分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2] 我們認(rèn)為,國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體,將其單列為一類主體似乎不妥。
國(guó)際稅法的主體,從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看,可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體;從主體的表現(xiàn)形式來看,有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前,國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人(包括自然人和法人)兩種。我們認(rèn)為,這種分法有失偏頗;讷@得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體,而只是其中的一部分,盡管是其主要部分;當(dāng)然,在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問題等方面,使用“跨國(guó)納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體,這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的,此其一。其二,國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中,國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家主權(quán)的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一;而在國(guó)際稅法中,特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí),則是國(guó)家主權(quán)的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三,對(duì)單個(gè)國(guó)家而言,國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的,在數(shù)量上是一元的;而在國(guó)際稅法中,國(guó)家在數(shù)量上是多元的,必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家,否則就無法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體,而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說,則不能作為國(guó)際公法的主體,但自第一次世界大戰(zhàn)以后,西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)。[3] 此外,一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織,也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為,國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
。ǘ﹪(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容,是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn),有學(xué)者認(rèn)為,它已經(jīng)不象國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣,主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的,國(guó)家與國(guó)家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的,國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4] 我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。
在國(guó)家與國(guó)家之間的法律關(guān)系中,二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來講,國(guó)家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利,國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國(guó)家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中,二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來講,國(guó)家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等,國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等,涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等,涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。
。ㄈ﹪(guó)際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體是國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為,國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體就是國(guó)際稅收的征稅對(duì)象,是納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6] 也有學(xué)者認(rèn)為,國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。[7] 我們認(rèn)為,把國(guó)際稅法等同于國(guó)際稅收的征稅對(duì)象是不全面的,把國(guó)際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。
國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面,是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象。在這一問題上,我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說,認(rèn)為,國(guó)際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外,還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下:(1)從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來看,商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)(如關(guān)稅同盟)比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早,是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外,則無異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過程。因此,應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分,從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。(2)持狹義的國(guó)際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是,國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分,廣義國(guó)際稅法中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系;如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國(guó)際稅法所涉及的稅種,豈不是以偏概全?豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說的觀點(diǎn)?而實(shí)際上,上述學(xué)者又都是持廣義國(guó)際稅法說,并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說的合理性,同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8] (3)誠(chéng)然,對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅,雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅,但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象(如進(jìn)出口商品金額等)的重復(fù)征稅。例如,甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則,乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地(目的地)征稅原則,現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品,則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅,這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策,如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策,也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開展,對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起,其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng),說明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí),進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配,反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)。[9]
國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益?雌饋,這似乎僅僅是國(guó)際稅收分配
關(guān)系的客體,將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然,因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的,與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征,我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系,從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說明的是,并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體,對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入,再將其分配給有關(guān)各國(guó);實(shí)際上,這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)主權(quán)國(guó)家了。因此,從理論上看,國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益;但從實(shí)踐上看,國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總,而是分散于各個(gè)主權(quán)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性,以及其對(duì)各國(guó)征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附,使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而,與其說各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅主權(quán),不如說其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的,但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行
國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行,是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成,而國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
。ㄒ唬﹪(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)
國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生,是指國(guó)際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立,或者說是國(guó)際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國(guó)際稅法的存在以及國(guó)際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更,是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國(guó)際稅法所規(guī)定的法定要件的成立,如涉外納稅人滿足稅收減免的條件,則相應(yīng)發(fā)生國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的消滅,是指國(guó)際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來講,當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn),義務(wù)得到履行,國(guó)際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款,國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了;相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng),相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
。ǘ﹪(guó)際稅收法律事實(shí)
國(guó)際稅收法律事實(shí)(Legal Fact of International Tax),是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)包括國(guó)際稅收法律行為和國(guó)際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí),而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)主要包括國(guó)際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國(guó)家的行為。國(guó)際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國(guó)際稅收法律關(guān)系的建立,而涉外納稅人以及國(guó)家的行為可以導(dǎo)致具體國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小 結(jié)
國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國(guó)際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國(guó)際稅法的宗旨為:維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。國(guó)際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面:消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門,以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國(guó)際稅法的淵源包括兩大類:國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法在調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體,又稱為國(guó)際稅法主體,是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系,在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容,是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行,是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國(guó)際稅收法律事實(shí),是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。
「注釋」
[1]參見劉劍文、李剛:《國(guó)際稅法特征之探析》,載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)1999年第4期,第16頁。
[2]參見陳大鋼:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版,第18-20頁。
[3]參見王鐵崖主編:《國(guó)際法》,法律出版社1981年版,第98-100頁。
[4]參見廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年版,第15-16頁。
[5]參見劉劍文、李剛:《國(guó)際稅法特征之探析》,載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)1999年第4期,第15-16頁。
[6]參見廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年版,第15頁。
[7]參見陳大鋼:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版,第20頁。
[8]參見高爾森主編:《國(guó)際稅法》(第2版),法律出版社1993年版,第8-9頁。
[9]參見王傳綸主編:《國(guó)際稅收》,中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版,第13-16頁。
劉劍文
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