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第五節(jié) 國際稅收法律關系
國際稅收法律關系（Legal Relation of International Tax Law）是國際稅法在調整涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系是國際稅法學的基本范疇，可以為國際稅法基礎理論的研究提供基本的理論框架，以它為參照系可以把國際稅法的眾多基本范疇聯(lián)系起來，從而能夠為國際稅法學的基礎理論研究提供一種整合的功能與效果。
一、國際稅收法律關系的要素
（一）國際稅收法律關系的主體[1]
國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。有學者將國際稅收法律關系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2] 我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗�；讷@得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現(xiàn)。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。
自然人和法人在國際稅法和國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學界也出現(xiàn)了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3] 此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規(guī)范的總和。
（二）國際稅收法律關系的內容
國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。關于國際稅收法律關系內容的特點，有學者認為，它已經不象國內稅收法律關系那樣，主體之間的權利義務從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權利義務是建立在平等互惠的基礎之上的，國家與涉外納稅人之間的權利義務也已經不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4] 我們認為這一觀點比較科學。
在國家與國家之間的法律關系中，二者權利義務是對等的。一般來講，國家所享有的權利包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權以及根據(jù)國際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權利，國家所承擔的義務包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅務合作義務以及根據(jù)國際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務。
在國家與涉外納稅人之間的法律關系中，二者的權利義務在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權利主要包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權和稅收處罰權等，國家所承擔的義務主要包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅收服務義務等，涉外納稅人所承擔的義務主要包括納稅的義務、接受稅收調整的義務、接受稅務管理的義務以及接受稅收處罰的義務等，涉外納稅人所享有的權利主要包括依法納稅和限額納稅權、稅收減免權、享受稅收服務權、保守秘密權、稅收救濟權等。
�。ㄈ﹪H稅收法律關系的客體[5]
國際稅收法律關系的客體是國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。有學者認為，國際稅收法律關系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產價值。[6] 也有學者認為，國際稅收法律關系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7] 我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產之上也是不全面的。
國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產稅等直接稅以外，還包括關稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協(xié)調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調活動要早，是國際稅法產生、形成和發(fā)展的整個歷史進程的起始環(huán)節(jié)。如果將關稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等商品稅加以論述。[8] （3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質。[9]
國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益�？雌饋恚@似乎僅僅是國際稅收分配
關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯(lián)系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個主權國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。
二、國際稅收法律關系的運行
國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國際稅收法律關系的構成，而國際稅收法律關系的運行則是從動態(tài)的角度揭示國際稅收法律關系的構成。
�。ㄒ唬﹪H稅收法律關系的運行狀態(tài)
國際稅收法律關系的產生，是指國際稅收法律關系在相關當事人之間的建立，或者說是國際稅收權利義務在相關當事人之間的確立。國際稅收法律關系的產生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動相關程序的法定要件成立。
國際稅收法律關系的變更，是指國際稅收法律關系的主體、客體和內容所發(fā)生的變化。國際稅收法律關系的變更一般需要滿足國際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應發(fā)生國際稅收法律關系內容的變更。
國際稅收法律關系的消滅，是指國際稅收法律關系所確定的權利義務在相關當事人間的消失或終結。一般來講，當相關主體的權利得到實現(xiàn)，義務得到履行，國際稅收法律關系完成其歷史使命的時候就會發(fā)生消滅的結果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權利義務就消滅了；相關國家的稅務主管機關依法完成稅務合作事項，相關權利義務也就消滅了。
�。ǘ﹪H稅收法律事實
國際稅收法律事實（Legal Fact of International Tax），是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉移的事實，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國家的行為。國際稅法的制定可以導致抽象國際稅收法律關系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導致具體國際稅收法律關系的產生、變更和消滅。
小 結
國際稅法是調整在國家與國際社會協(xié)調直接稅與商品稅的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質、國際法兼國內法性質、程序法兼實體法性質。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收主權和涉外納稅人基本權。國際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現(xiàn)國際稅務合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際稅收法律關系是國際稅法在調整國際稅收分配關系和涉外稅收征納關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。
「注釋」
[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第16頁。
[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第18-20頁。
[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。
[4]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15-16頁。
[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第15-16頁。
[6]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15頁。
[7]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第20頁。
[8]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8-9頁。
[9]參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13-16頁。
劉劍文
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