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第二節(jié) 國際稅法的宗旨與作用
一、國際稅法的宗旨
國際稅法的宗旨，是國際稅法的目的論范疇或價值論范疇，是國際稅法所促進的價值與所要實現(xiàn)的目標，研究國際稅法宗旨對于建立完整的國際稅法范疇體系具有重要意義。目前學(xué)界對于國際稅法的宗旨尚沒有給予足夠的重視，也沒有進行深入系統(tǒng)的研究，需要在這方面予以加強。
宗旨指的是主要的目的和意圖，[1] 國際稅法的宗旨就是國際稅法的目的與意圖，也就是國際稅法所促進的價值與所要實現(xiàn)的目標。有些學(xué)者直接使用“國際稅法的目的”[2] ，實際表達的就是國際稅法宗旨的意思。
國際稅法的宗旨與國際稅法的價值和國際稅法的原則既有區(qū)別也有聯(lián)系。國際稅法的價值強調(diào)的是國際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或?qū)傩�，含有較多的客觀色彩，而國際稅法的宗旨強調(diào)的是國家制定國際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)，因為，國際稅法是人們?yōu)榱艘欢ǖ哪康亩鴦?chuàng)造的，國際稅法必然有助于實現(xiàn)人們的這種目的，否則這種國際稅法就不是人們所希望的國際稅法，它也就沒有存在的價值。國際稅法最大的價值在于能實現(xiàn)人們對于國際稅法的期待，有助于實現(xiàn)人們創(chuàng)制國際稅法的目的。因此，國際稅法的宗旨規(guī)定了國際稅法的價值，國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)。國際稅法的基本原則是國際稅法的宗旨向國際稅法的價值轉(zhuǎn)化的過程中所必須遵循的基本準則，是實現(xiàn)國際稅法的宗旨、保證國際稅法具有實現(xiàn)其宗旨的價值的必要條件。離開了國際稅法的宗旨就談不上國際稅法的價值，也沒有基本原則存在的必要。離開了國際稅法的價值，國際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒有實現(xiàn)的可能。而離開了國際稅法的基本原則，國際稅法的宗旨就無法實現(xiàn)，或不能很好地實現(xiàn)，現(xiàn)實的國際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價值。
�。ㄒ唬┯嘘P(guān)國際稅法宗旨的觀點及其評析
有學(xué)者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收秩序，從而為國際經(jīng)濟合作與經(jīng)貿(mào)往來創(chuàng)造良好的條件。[3] 又有學(xué)者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收關(guān)系，從而為國際經(jīng)濟合作和往來創(chuàng)造良好的條件，尤其是為國際投資活動創(chuàng)造良好的條件。[4] 還有學(xué)者認為，國際稅法的宗旨在于實現(xiàn)對跨國征稅對象的公平合理的稅收分配關(guān)系，促進國際貿(mào)易和投資的正常發(fā)展。[5]
上述幾種有代表性的觀點都是從國際稅法調(diào)整對象的角度來論述國際稅法的宗旨的，即國際稅法是為了更好地調(diào)整國際稅收關(guān)系，實現(xiàn)公平合理的國際稅收秩序。我們認為這種概括是不科學(xué)的，首先，國際稅法的調(diào)整對象除了國際稅收關(guān)系，還包括涉外稅收關(guān)系，對此，上述觀點沒有給予充分關(guān)注。其次，從抽象的角度可以認為國際稅法是為了實現(xiàn)公平合理的國際稅收關(guān)系，但從具體的角度來講，任何一個國家的國際稅法都是為了維護本國的稅收主權(quán)以及本國涉外納稅人的基本權(quán)利，也就是說都是為了維護本國的利益，并不一定為了公平合理的國際稅收秩序的建立，比如有些國家為吸引外資所制定的稅收優(yōu)惠政策就很可能違反公平合理的原則而變成惡性稅收競爭，而美國拒絕承認“稅收饒讓抵免”也很難說有利于公平合理的國際稅收秩序的建立。因此，籠統(tǒng)地、抽象地，而且常常是理想化地把國際稅法的宗旨看成建立公平合理的國際稅收秩序往往并不符合實際，而且也不利于對相關(guān)問題進行深入系統(tǒng)的分析。再次，什么是公平合理？說到底也不過是本國自己認為的公平合理而已，不可能存在一個國際稅法所追求的各國普遍承認的公平合理的國際稅收秩序，國際稅收協(xié)定領(lǐng)域存在兩個范本就是一個明證。綜上說所述，這種抽象層面的概括是不科學(xué)的，也是不可取的。
�。ǘ┍緯鲝埖膰H稅法的宗旨
我們認為，法律的宗旨總是制定法律的主體的目的與意圖所在，而制定法律的主體的目的總是為了維護自己的利益。在國內(nèi)層面，法律是為了維護統(tǒng)治階級的利益，在國際層面則是為了維護本國的利益。國際稅法也不例外，它并不是為了維護或建立什么抽象的公平合理的國際稅收秩序，最終目的總是在于維護本國的利益。這里所謂的本國利益主要包括本國的稅收主權(quán)和本國涉外納稅人的基本權(quán)利。因此，我們可以把國際稅法的宗旨概括為：維護國家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。
維護國家稅收主權(quán)是國際稅法的首要宗旨，稅收主權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。沒有稅收主權(quán)，國家在國際稅收分配關(guān)系中的一切利益都無法實現(xiàn)，甚至連國際稅法本身都不會存在，因為國際稅法是以國家稅收主權(quán)的存在為前提的。各國所謂的公平合理的國際稅收秩序，其判斷標準最根本的就是本國的稅收主權(quán)，稅收主權(quán)是隱藏在公平合理等口號下的實質(zhì)，各國所主張的公平合理的國際稅收秩序之所以有所差異甚至有很大差異，根本原因在于各國的稅收主權(quán)所要求的國際稅收秩序的不同。發(fā)達國家所要求的國際稅收秩序是有利于維護發(fā)達國家稅收主權(quán)的，同樣，發(fā)展中國家所呼吁的國際稅收秩序也是有利于維護發(fā)展中國家的稅收主權(quán)的。不維護本國稅收主權(quán)的國際稅法根本不可能存在。
維護涉外納稅人的權(quán)利也是國際稅法的宗旨，因為國際稅法也是法律，也必須反映納稅人的利益。這里所謂的涉外納稅人首先是指本國的涉外納稅人，其次是指在本國投資的外國人。本國的法律保護本國納稅人是情理之中的事情，本國的法律保護外國投資者也是為了處于維護本國利益的目的，即吸引國際投資。國際稅法一方面通過國際稅收協(xié)定的方式，另一方面通過國內(nèi)稅法的方式來維護涉外納稅人的利益。涉外納稅人的基本權(quán)是公平稅負權(quán)，即涉外納稅人與其他納稅人在稅收負擔(dān)上是公平的，不因其涉外因素而多負擔(dān)稅收義務(wù)。維護涉外納稅人基本權(quán)的基本方法是避免對涉外納稅人進行雙重征稅。
國際稅法的兩個宗旨實質(zhì)上是統(tǒng)一的，維護國家稅收主權(quán)通過維護涉外納稅人基本權(quán)來實現(xiàn)，維護涉外納稅人基本權(quán)前提是維護國家稅收主權(quán)。沒有國家稅收主權(quán)，就沒有涉外納稅人基本權(quán)可言，而離開了涉外納稅人基本權(quán)的實現(xiàn)，國家稅收主權(quán)也就無從體現(xiàn)。只有兩個方面同時實現(xiàn)，才是真正實現(xiàn)了國際稅法的宗旨。
二、國際稅法的作用
國際稅法的作用是指國家稅法對于國際稅收領(lǐng)域所起的影響、效果與效用。國際稅法的作用是國際稅法在實現(xiàn)其宗旨的過程中所體現(xiàn)出來的，實質(zhì)是國際稅法宗旨的具體化。國際稅法的作用也是國際稅法的一個基本范疇，但學(xué)界對這一問題往往予以忽略，其原因可能是覺得這樣一個問題不值得討論或者已經(jīng)隱含在對其他問題的討論之中了。我們認為，國際稅法的作用與國際稅法的宗旨、價值、基本原則等問題都具有密切聯(lián)系，也是一個值得深入研究的課題。
有學(xué)者將國際稅法的作用概括為四個方面：（1）避免和消除國際雙重征稅；（2）防止逃稅和避稅；（3）保證稅收無差別待遇；（4）協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系。[6] 我們認為，保證稅收無差別待遇實際上已經(jīng)蘊涵在前兩個作用之中，而協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系與前面三個作用之間具有一定的重合關(guān)系。
從國際稅法發(fā)展的歷史可以看出，國際稅法最初的任務(wù)就是
消除和避免國際雙重征稅，隨著國際稅法的發(fā)展，國際逃稅和避稅逐漸成了危害國家稅收主權(quán)和國際稅收秩序的大敵。因此，防止國際逃稅和避稅也逐漸成了國際稅法的重要任務(wù)之一，這就是傳統(tǒng)國際稅法的兩大主要任務(wù)。“二戰(zhàn)”以后，國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作與交流越來越頻繁，也越來越重要，缺少國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作，傳統(tǒng)國際稅法的兩大任務(wù)已經(jīng)很難完成或很難圓滿的完成。所以，實現(xiàn)國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作也逐漸成了現(xiàn)代國際稅法的重要任務(wù)之一。綜上，國際稅法的作用也主要體現(xiàn)在以下三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現(xiàn)國際稅務(wù)合作。
國際雙重征稅的存在一方面違背了稅收公平原則，使得涉外納稅人承受了雙倍的納稅義務(wù)，另一方面也不利于國際經(jīng)濟交往的發(fā)展，不利于發(fā)展國際經(jīng)濟、貿(mào)易、投資等活動。國際雙重征稅無論對于涉外納稅人還是對于國家都沒有好處，而且國際雙重征稅最終有可能走向自身的反面，即國際經(jīng)濟活動的萎縮乃至消失，由此導(dǎo)致國際雙重征稅因沒有對象可征而趨于消滅。因此，國際雙重征稅現(xiàn)象是必須消除或避免的，承擔(dān)這一重任的法律就是國際稅法。消除和避免國際雙重征稅是國際稅法首要的任務(wù)，也是國際稅法兩大宗旨的必然要求。國際稅法中的國際稅收協(xié)定主要就是避免國際雙重征稅的協(xié)定，而國內(nèi)稅法中的一些措施也有助于消除或避免國際雙重征稅。
在國際稅收領(lǐng)域，由于國際經(jīng)濟活動的多樣性和復(fù)雜性以及各國涉外稅法制度的差異和國際稅務(wù)合作的缺乏，逃稅和避稅現(xiàn)象往往比國內(nèi)更加容易，也更加普遍。逃稅和避稅同樣違背了稅收公平原則，也不利于國際經(jīng)濟的發(fā)展。隨著國際稅法的不斷發(fā)展和完善，防止國際逃稅和國際避稅也成了國際稅法的一大重任。國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務(wù)是相輔相成的，實質(zhì)是一個問題的兩個方面，最終都是維護國家的稅收主權(quán)和涉外納稅人的基本權(quán)。
國際稅法不同于國內(nèi)稅法，它沒有一個統(tǒng)一的執(zhí)行機構(gòu)，只能靠各個國家的稅務(wù)主管機關(guān)各自在本國內(nèi)執(zhí)行。因此，國際稅法的實效與國內(nèi)稅法相比會有很大的差距。在國際稅法發(fā)展的早期，這個問題還不十分嚴重，但隨著國際經(jīng)濟一體化的不斷加深，隨著國際稅收活動越來越復(fù)雜，單單靠一個國家已經(jīng)很難完成國際稅法的使命，實現(xiàn)國際稅務(wù)合作已經(jīng)是勢在必行。因此，現(xiàn)代國際稅法又承擔(dān)起第三個重任：實現(xiàn)國際稅務(wù)合作。實現(xiàn)國際稅務(wù)合作是為國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務(wù)服務(wù)的，是為了更好的完成消除和避免國際雙重征稅以及防止國際逃稅和國際避稅的兩大任務(wù)。如果套用實體和程序的模式來講的話，前兩個作用是國際稅法在實體方面的作用，而后一個則是國際稅法在程序方面的作用。當(dāng)然，程序作用也有其自身的價值，并非僅僅為了保證實體作用的實現(xiàn)。在當(dāng)今強調(diào)程序正義的時代，實現(xiàn)國際稅務(wù)合作同樣是維護國家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)的內(nèi)在要求。
「注釋」
[1]參見中國社會科學(xué)院語言研究所詞典編輯室編：《現(xiàn)代漢語詞典》（2002年增補本），商務(wù)印書館2002年版，第1672頁。
[2]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第15頁。
[3]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁。
[4]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第15頁。
[5]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第19頁。
[6]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第11頁。
劉劍文
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