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稅收法律主義初探——兼評我國稅收授權(quán)立法之不足
稅收法律主義，作為現(xiàn)代稅法的理論基石，一直為西方法學(xué)家所高揚，我國臺灣民法學(xué)家鄭玉波先生甚而將之與法無明文不為罰并稱為現(xiàn)代法治之兩大樞紐，（注：鄭玉波：《民商法問題研究》（一）第547頁。）但令人遺憾的是，在國內(nèi)有關(guān)的論述卻尚付闕如，在一定程度上構(gòu)成了我國既往詮釋性稅法學(xué)滯后于時代的重要表象。因而，為完善我國的稅收法治，廓清新稅制推進過程中的現(xiàn)實滯礙，故有必要對此予以引介和評析。
一
所謂稅收法律主義，是指納稅人納稅義務(wù)之確定，以及其發(fā)生稅收效果的諸項要件，一律得由民主代議機構(gòu)頒行的法律明定。稅收法律主義，肇端于13世紀(jì)的英國，當(dāng)時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權(quán)逐漸受到議會權(quán)力和個人權(quán)利的制約，在1215年著名的《大憲章》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不許課稅，”（注：《世界人權(quán)約法總覽》四川人民出版社1990年版，第297頁。）此即為著名的“無承諾不課稅”原則，一般學(xué)者認為其為現(xiàn)代稅收法律主義的初始型態(tài)。嗣后，英國議會在其1625年的《權(quán)利請愿書》中，又再度重申了“無承諾不課稅”原則，但由于《權(quán)利請愿書》并非一種規(guī)范性文件，僅為思想表述而已，不久即被英國國王踐踏，故而稅收法律主義的最終定型和規(guī)范化應(yīng)歸于1689年英國的《權(quán)利法案》和法國1789年的《人權(quán)宣言》，后者在其第14條中明確宣布：“所有公民都有權(quán)親身或由代表來調(diào)查賦稅的必要性，自由地表示同意，有權(quán)監(jiān)視其用途及規(guī)定稅額、稅源、征收方式和時期”。（注：《世界人權(quán)約法總覽》四川人民出版社1990年版，第297頁。）
在現(xiàn)代社會，稅收法律主義已逐漸作為一條重要的憲政原理而為各國憲法所認同，如比利時憲法規(guī)定：“一切租稅都依照法律征收，除法律明確規(guī)定的特殊情況外，不得向公民征收國稅、省稅和市人鎮(zhèn)稅以外的一切雜稅”。（注：張光博：《憲法分類比較編譯》吉林大學(xué)法律系1981年版，第502頁。）（這里的法律專指議會制定的規(guī)范性文件-引者注，下同。）日本憲法對此亦有類似規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行規(guī)定，必須有法律或法律規(guī)定之條件作依據(jù)�！保ㄗⅲ和享撟ⅱ�，第523頁。）現(xiàn)代社會均借助至尊無上的憲法條款來確立稅收法律主義原則，贅其因由，這主要植根于該原則內(nèi)蘊的社會效能。
一方面，該原則含攝法治要義，有利于扼制政府權(quán)力對公民財產(chǎn)的不法侵蝕。有學(xué)者指出，法治的大義在于：“在政府及類似組織的權(quán)力受法律支配的框架內(nèi)，平民大眾自己在多大程度上能實際決定自己的生活與命運的問題�！保ㄗⅲ撼塘窃�、王人博：《贏得神圣-權(quán)利及其救濟通論》，山東人民出版社出版。）因而，正確定位政府權(quán)力與公民權(quán)利的界區(qū)便成為法治社會所企及的首要目標(biāo)。財產(chǎn)權(quán)利作為公民權(quán)利的首要和最基本目標(biāo)，當(dāng)然更應(yīng)當(dāng)考慮。在資產(chǎn)階級革命以前，封建領(lǐng)主和獨裁君主為籌集戰(zhàn)爭費用，滿足個人驕奢淫侈的生活，肆意課稅司空見慣，個人財產(chǎn)不時面臨意想不到的侵擾。正基于此，公民對封建專制的反抗首先便反映為對任意課稅的抵制，由此便導(dǎo)致了稅收法律主義的萌生�？梢�，稅收法律主義原則倡行初始，其意旨即在于促使公民財產(chǎn)得到基本的安全保障，同時對政府的侵權(quán)行為亦營造了一個有效的抗逆機制。
另一方面，該原則還在于給納稅人的經(jīng)濟生活和法律行為提供確定性和可預(yù)測性�，F(xiàn)代社會，稅收作為國家保障財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要舉措，業(yè)已滲透到社會的各個層面�？梢哉J為，公民的絕大多數(shù)經(jīng)濟行為都不得不將稅收作為一條重要指標(biāo)納入自己決策的參考因素。因而，預(yù)先知曉在什么樣的情形下將會有什么樣的納稅義務(wù)對于人民的生活具有至關(guān)重要的效能；反之，如果稅法不通過嚴格的立法程序制定頒行，放縱政府的恣意行為，則會使稅法成為“有勢力而大膽妄為的投機家手中的專利事業(yè)和社會上比較勤奮，而消息不靈通的那一部份人的圈套�！保ㄗⅲ簼h密爾頓·森伊《聯(lián)邦黨人論集》第44篇，商務(wù)印書館1980年版，第23頁。）果真這樣，那么人民便難以對未來進行確切的安排和估量，而整個社會也因此而陷入混沌和無序的狀態(tài)。
二
稅收法律主義作為現(xiàn)代稅法的重要原則，主要涵蓋三方面內(nèi)容，一是稅收法定主義；二是征稅要素明確主義；三是禁止溯及既往和類推適用原則：
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這是指課稅要素（納稅主體、稅率、納稅方法、應(yīng)稅事項）的全部內(nèi)容都必須由代議機構(gòu)頒行的法律明定。換言之，欠缺法律明確授權(quán)的行政規(guī)章或與法律相抵觸的行政法令或地方法規(guī)無效。
前述所及，當(dāng)前各主要國家課稅權(quán)均導(dǎo)源于立法權(quán)，由代議機構(gòu)行使。但是，現(xiàn)代社會委任立法受主客觀因素的影響而不斷膨脹的情勢業(yè)已給稅收法律主義引致極大沖擊，由此，許多國家開始對稅收實行一定范圍的委任立法，但鑒于稅收對整個國家及個人權(quán)利關(guān)系極為重大，因而如果聽任委任立法的發(fā)展而不予以規(guī)制，勢必構(gòu)成對公民權(quán)利的侵害，在特定情況下，它甚至?xí)o政府不當(dāng)行使權(quán)力，踐踏人權(quán)提供便利。為此，基于立法權(quán)保留的機理，現(xiàn)代國家在稅收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情況下是不允許無限制的委任（即空白委任），只能局限于具體、個別的委任，而這都必須在法律上明定。如《德國所得稅法》第五十一條便明確規(guī)定聯(lián)邦議會允許聯(lián)邦政府委任立法的事項，其內(nèi)容之詳盡，條款之縝密、幾無行政機關(guān)自由裁量的空余。（注：（臺）陳智澤：《德國所得稅法》第164、165頁，財稅人員訓(xùn)練所。）
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這是指凡構(gòu)成課稅要素部分的規(guī)定，都必須明確無誤，不致因歧義的顯現(xiàn)而使納稅人誤解。上述要求的根源在于如果規(guī)定不明確，就可能使行政機構(gòu)濫用稅法解釋權(quán)，從而難以維持納稅人對納稅法律效果的可預(yù)測性，最終是與稅收法律主義的現(xiàn)實機能相悖逆的。
但是，在稅法界區(qū)，為維護納稅人之間的公平聯(lián)結(jié)，實現(xiàn)稅法正義的價值目標(biāo)，因而在許多情況下不得不使用一些不確定概念，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中第十三條的“合理調(diào)整”，十九條的“其他所得”“條件優(yōu)惠”均歸屬于此。這些不確定概念的使用在理論上存在疑義，即不確定概念的使用是否與課稅要素明確主義相沖突，對此，一般學(xué)者認為，由于稅法必須考慮經(jīng)濟上形成可能性的復(fù)雜多樣化，為實現(xiàn)稅收正義而非使用不確定法律概念不可，因而在必要合理范圍內(nèi)應(yīng)當(dāng)加以容忍，而且這也不與稅收法律主義相抵觸。（注：（臺）孫清秀：《論稅法上不確定法律概念》，《財稅研究》1990年第2期。）
（三）禁止溯及既往和類推適用原則
法律制度一般是適用將來的，一個溯及既往的法律是與現(xiàn)代法治社會公認的一條基本準(zhǔn)則-一法無明文不為罰相背的。在稅法界域，溯及既往的條款將會破壞人民生活的安定性和可預(yù)測性，在根本上阻滯了稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而是不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸納的。
而不利于納稅人的類推適用，一方面將削弱稅收負擔(dān)的公平效果，另一方面也有可能導(dǎo)致稅務(wù)
機關(guān)以此為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，故其同樣也是違反稅收法律主義。此外，在更深層面上，類推適用僅僅是形式上的法律適用，而實質(zhì)上卻為其行使無此權(quán)限的立法權(quán)，這與法治的精義亦是南轅北轍的。
三
我國現(xiàn)行稅收立法采用授權(quán)立法制，其立法依據(jù)導(dǎo)源于1984年全國人大頒行的授權(quán)立法條例，該條例全文如下：“第六屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十次會議根據(jù)國務(wù)院的建議，決定授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議，國務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用于中外合資經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)”。從上述內(nèi)容來看，不難得知，該條例賦予了國務(wù)院在工商稅制方面享有本屬人大的立法權(quán)限，并完全自主。由于該條文內(nèi)容十分疏簡，不僅欠缺對授權(quán)立法在程序運用方面的必要監(jiān)督和規(guī)制，而且在工商稅制具體內(nèi)容的標(biāo)示上，也疏于精確的限定。由此，我國的稅收制度便形成了一個極富有典型意義的立法體制，具體表征為真正經(jīng)過全國人大及其常委會審議通過的稅法寥寥無幾，據(jù)統(tǒng)計，稅收法律規(guī)范中的80%是由國務(wù)院以條例，暫行條例形式頒行，然后財政部再根據(jù)國務(wù)院授權(quán)制定實施細則，各省、自治區(qū)、直轄市再根據(jù)財政部的授權(quán)頒行補充規(guī)定。不必在理論上作過多研評，我國稅收立法中的這種行政主導(dǎo)立法制在根本上是與稅收法律主義悖逆的，而且在實踐中也反映出其導(dǎo)致的諸多流弊。
首先，容易導(dǎo)致下面的各具體規(guī)定突破上一級確定的原則，違反授權(quán)主體的初衷。譬如，國務(wù)院在1985年和1987年曾先后制定《進出口關(guān)稅條例》，但按一般稅收分類標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)稅是不屬于授權(quán)的工商稅制界域。
其次，稅收法律規(guī)范級次不高，穩(wěn)定性不夠，法律規(guī)范名稱各異，結(jié)構(gòu)分散，法律沖突現(xiàn)象嚴重，這些均造成納稅人對于稅收規(guī)則感到無所適從，同時亦為行政機關(guān)及其工作人員權(quán)力的恣意行使提供了合法的空間和便利。
再次，授權(quán)立法沖擊立法民主原則，加大了法律社會化的難度。正如前述，在現(xiàn)代社會中，稅收對社會各個層面的滲透度和沖擊力是如此之深，以致每個經(jīng)濟人在進行經(jīng)濟籌劃時都不得將之納入自己的決策函數(shù)。因而，在對人權(quán)保護的力度和界域都不斷擴張的今天，基于對民主的向往和追求，人民普遍要求平等地參加稅收決策的制定和執(zhí)行過程，充分發(fā)表自己的主張。但是，行政授權(quán)立法容易導(dǎo)致黑箱作業(yè)，其由此而產(chǎn)生的長官意志和封閉性等諸多缺漏便難以滿足公民上述主張的實現(xiàn)；而且，在另一方面也導(dǎo)致頒布的法律往往難以博取公民的認同，從而亦擴大了執(zhí)法的難度和成本。
任何事物的表象，均有其內(nèi)在緣由。對稅收法律主義原則的漠視，同樣固植于現(xiàn)實社會潛在的誘因，對其予以反思和揭示，有助于稅收法律主義原則在我國的倡行，在我看來，這主要反映于以下三方面：
首先，導(dǎo)源于重權(quán)力、輕權(quán)利的歷史文化背景。我國傳統(tǒng)社會是一個中央集權(quán)意識極度濃厚的國度，國家權(quán)力的規(guī)定包羅萬象，個人權(quán)利完全受制和依附于國家權(quán)力，在法律思想史和法制史上，就從未真正產(chǎn)生過對國家權(quán)力運用于予以抗衡的思潮和機制，“對行政權(quán)力恣意行使的遏制不是由于公民能夠?qū)`法過程提出效力瑕疵的異議，而是借助于高一級行政權(quán)力對下級僚屬的懲戒予以保障�！保ㄗⅲ杭拘l(wèi)東：《程序比較論》，《比較法研究》1993年第1期，第30頁。）歷史文化傳統(tǒng)伴隨社會的推進，某些表象業(yè)已蕩然無存，但其作為一種思想?yún)s沉淀于人們意識深層，不自覺地引導(dǎo)人們行為，特別是在我們這樣一個國度，更是如此。在我看來，稅收法律主義原則最根本的現(xiàn)實機能在于：以公民政治權(quán)利制約政府征稅權(quán)，從而營造一個防止政府行政權(quán)侵蝕公民財產(chǎn)的抗逆機制。十分清楚，稅收法律主義的這種功能顯然是與重權(quán)力、輕權(quán)利的傳統(tǒng)思潮相背離的，故而對其引介和倡行的努力不可避免地便凸顯舉步維艱的態(tài)勢。
其次，重實體，輕程序的法律意識亦是一個重要原因。有學(xué)者指出：“我國傳統(tǒng)法律之中形式主義要素十分稀薄，導(dǎo)致我國程序法的發(fā)展相當(dāng)滯后�！保ㄗⅲ杭拘l(wèi)東：《程序比較論》，《比較法研究》1993年第1期，第29頁。）重實體，輕程序一直植根于立法者的法律意識，很大程度上誤導(dǎo)了我國的法律取向-實體法規(guī)定層出不窮。程序系統(tǒng)疏簡概略，而且實務(wù)中試圖松馳程序的現(xiàn)象亦屢見不鮮。當(dāng)前我國正處于變易不居的改革時期，許多因社會變動而凸顯的結(jié)構(gòu)上的對立，價值上的矛盾、利益上的碰礪均導(dǎo)發(fā)了高頻度和高烈度的社會沖突，社會公眾并不成熟的心態(tài)要求予以盡快平息。這種現(xiàn)實狀況更進一步強化了我國輕程序的傳統(tǒng)傾向。在稅收立法方面，便體現(xiàn)于委任立法的頒行，人大對授權(quán)立法的程序性監(jiān)督非常乏力，征稅程序的規(guī)定并未伴隨實體法的完善而進一步成熟。
最后，應(yīng)歸因于傳統(tǒng)治稅思想的偏誤。我國傳統(tǒng)的稅收理論認為，稅收作為國家有效的經(jīng)濟杠桿，調(diào)節(jié)經(jīng)濟應(yīng)當(dāng)是其首要和根本的功能，由此便推導(dǎo)，稅收政策由專家組成的政府操作，更能促進稅收政策的合理化。此外，鑒于人大議事的定期化，故由政府制定稅收政策有助于處理經(jīng)濟中的危急性情況。上述治稅思想與稅收本質(zhì)的沖突姑且不論，僅從西方各國現(xiàn)代稅收思想及立法實踐來參照，亦可見其理論的缺失。西方國家經(jīng)過對多年來稅收運作的反思，逐漸倡行稅收中性原則，即抑制稅收政策對自由經(jīng)濟的調(diào)節(jié)和影響，以避免因征稅而影響市場機制的運行和資源的優(yōu)化配置。目前，這一思想業(yè)已成為絕大多數(shù)發(fā)達國家治稅的主要理論基石�！八街�，可以攻玉”，從西方國家著重稅收調(diào)節(jié)功能的實現(xiàn)到稅收中性原則倡行的演進歷程，其變遷的現(xiàn)實因由和經(jīng)驗教訓(xùn)頗值得我們予以反思和探析，并在此基礎(chǔ)上建構(gòu)我國的治稅方略。
發(fā)展市場經(jīng)濟和建設(shè)民主法治國家已成為我國法制變遷中不可阻卻的導(dǎo)向，稅收法律主義理論的倡行和運作機制的設(shè)計乃大勢所趨，因而擺在我們面前的一個緊迫任務(wù)即是如何在現(xiàn)有的社會意識和法律文化的條件下，尋找一個現(xiàn)實的契合點和突破口，以啟動稅收法律主義之運作機制。筆者以為，對現(xiàn)行授權(quán)立法進行合理化改造應(yīng)當(dāng)是目前一個比較現(xiàn)實的選擇。
再造稅收稅權(quán)立法制主要包括兩個方面：一是授權(quán)立法實體規(guī)則的重塑；二是程序控制的制度化設(shè)計。
對于前者，在筆者看來，主要應(yīng)當(dāng)做到：
�。�1）全國人大對國務(wù)院授權(quán)必須遵循“負責(zé)任和謹慎授權(quán)”原則，不能在稅收立法方面使行政機關(guān)替代立法機關(guān)并使之成為稅收立法結(jié)構(gòu)之重心所在。
�。�2）稅收立法授權(quán)必須從抽象授權(quán)轉(zhuǎn)化為具體授權(quán)，授權(quán)的內(nèi)容必須明確，語言不得含糊，在語義的理解上不得有擴張行政立法權(quán)的趨向。
�。�3）國務(wù)院對財政部和國家稅務(wù)總局的授權(quán)必須堅持授權(quán)立法不可轉(zhuǎn)授原則，即國務(wù)院不得將自己來自于人大的立法權(quán)再度轉(zhuǎn)換與財政部和國家稅務(wù)總局。
相對于前者，后者即稅收立法的程序化控制在我國重實體、輕程序的傳統(tǒng)法律文化背景下，其粗陋性和消極影響尤為嚴重，故而其制度化設(shè)計的要求也更為迫切，其中涉及的問題很多，但主要反映于以下幾點：
�。�1）授權(quán)立法必須堅持民主和效率的價值取向，為此，在立法過程中應(yīng)做到使立法過程直面社會，保障公眾能夠親自參與稅收立法草案的討論，使各種利益沖突和矛盾碰礪均消彌于充分的對話和意見的交流，從而使最后的選擇易為各方認同，擴大法律的社會化程度。
�。�2）授權(quán)立法應(yīng)當(dāng)完善人大對被授權(quán)機關(guān)的立法監(jiān)督，這體現(xiàn)于：首先在稅法草案的制訂和討論之際，授權(quán)機關(guān)應(yīng)當(dāng)進行初步審議，及時糾正草案的偏誤；其次，草案初步審議通過后，須報立法機關(guān)批準(zhǔn)或備案后方才發(fā)生效力；最后，國務(wù)院及其下屬機關(guān)如稅務(wù)總局等應(yīng)當(dāng)及時向人大作稅法執(zhí)行情況的報告，提供有關(guān)稅法實施的真實資料。
�。�3）授權(quán)立法科學(xué)性的程序保障。這一方面要求強化草案制訂人的職業(yè)化素質(zhì)；即淵溥知識，準(zhǔn)確的判斷力，高尚的職業(yè)道德以及解決問題的熟練技巧，特別是對于稅法這樣一門具有高技術(shù)性的學(xué)科而言，更應(yīng)如此；另一方面則應(yīng)當(dāng)吸納西方的聽證程序，會集各方面的利益代表，在他們針對稅法提出各自的利益主張中去粗存精，增強立法的科學(xué)性。
魯籬
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