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企業(yè)所得稅合并的必要性與時(shí)機(jī)性
「正文」
在企業(yè)所得稅法領(lǐng)域，我國(guó)實(shí)行的是內(nèi)外有別的雙軌制，即對(duì)外資企業(yè)適用的是《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，對(duì)內(nèi)資企業(yè)適用的是《企業(yè)所得稅暫行條例》。這種“內(nèi)外有別”在形式方面主要體現(xiàn)在二者分別立法，而且效力各異，對(duì)外是法律，對(duì)內(nèi)是行政法規(guī)；在實(shí)質(zhì)方面主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅的征稅主體和收益權(quán)主體不同、稅率不同、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理不同、稅收優(yōu)惠政策不同等等。由此導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)在所得稅負(fù)擔(dān)方面存在很大差異。
“雙軌制”的存在是一種權(quán)宜之計(jì)，而不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)，其存在的合理性基礎(chǔ)在于能在一定時(shí)期、一定程度上吸引外資，推動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，特別是從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的基本要求來(lái)看，“雙軌制”不應(yīng)當(dāng)長(zhǎng)期存在，也不可能長(zhǎng)期存在。兩個(gè)企業(yè)所得稅的合并是WTO的國(guó)民待遇原則的要求，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的要求，是稅收公平原則的要求，也是消除惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的要求。
國(guó)民待遇原則表面理解是對(duì)外商的待遇不低于本國(guó)國(guó)民，即對(duì)外稅收優(yōu)惠不違反國(guó)民待遇原則，但這一原則的實(shí)質(zhì)是不同國(guó)籍的投資者之間的平等待遇與公平競(jìng)爭(zhēng)，以消除國(guó)籍歧視與限制。對(duì)外商實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠政策是發(fā)展中國(guó)家吸引外資、促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段，在其發(fā)展的初期也起到了一些作用。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這些優(yōu)惠政策的效用越來(lái)越受到質(zhì)疑。首先，這種優(yōu)惠政策導(dǎo)致國(guó)家稅收的大量流失，阻礙了國(guó)家提供公共物品、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展職能的充分發(fā)揮；其次，稅收優(yōu)惠產(chǎn)生效果必須以投資國(guó)承認(rèn)“稅收饒讓抵免”為前提，如美國(guó)不承認(rèn)這一原則，導(dǎo)致給予美國(guó)投資者的優(yōu)惠實(shí)際上進(jìn)入了美國(guó)的國(guó)庫(kù)；再次，高質(zhì)量的投資所看重的往往不是稅收優(yōu)惠，而是基礎(chǔ)設(shè)施、法治環(huán)境等等，稅收優(yōu)惠對(duì)于大型跨國(guó)公司不具有吸引力。遵循WTO所倡導(dǎo)的實(shí)質(zhì)性國(guó)民待遇原則，企業(yè)所得稅法的合并勢(shì)在必行。
我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期需要一定資金的投入，需要刺激部分市場(chǎng)主體的活力，對(duì)外稅收優(yōu)惠政策收到了很好的效果。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，對(duì)于統(tǒng)一市場(chǎng)、公平競(jìng)爭(zhēng)的呼聲越來(lái)越高，為了全面建設(shè)小康社會(huì)，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)烈需要公平競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的形成。而內(nèi)外有別的兩套所得稅制度嚴(yán)重阻礙了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在同一起跑線上進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序的混亂，價(jià)格機(jī)制難以合理發(fā)揮資源配置的功能。更由此帶來(lái)了很多假合資企業(yè)、短期效應(yīng)企業(yè)等副產(chǎn)品，更加不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。為了建立統(tǒng)一、完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，必須實(shí)行內(nèi)外一致的企業(yè)所得稅制度。
稅收公平原則是稅法的基本原則之一，它強(qiáng)調(diào)具有相同稅收負(fù)擔(dān)能力的主體應(yīng)該繳納相同的稅款。而內(nèi)外兩套稅制顯然是與這一原則背道而馳的，它不僅損害了稅法的公正性，而且也大大影響了稅法在現(xiàn)實(shí)中的實(shí)效。很多內(nèi)資企業(yè)拖欠稅款、偷逃稅款的一個(gè)重要心理因素是缺乏對(duì)稅法的尊重與信仰，憑什么讓我比別人（外資企業(yè)）多納稅？對(duì)外資的優(yōu)惠，就是對(duì)內(nèi)資的歧視，一個(gè)遭受歧視的孩子是不可能心甘情愿地“贍養(yǎng)”父母的。
各國(guó)爭(zhēng)相對(duì)外資進(jìn)行稅收優(yōu)惠也導(dǎo)致了惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是扭曲企業(yè)的投資決策，導(dǎo)致全球資源配置的紊亂，加劇國(guó)際稅收逃避，最終結(jié)果是各國(guó)稅收收入都大量減少。歐盟與OECD都出臺(tái)了針對(duì)惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的報(bào)告和政策，在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化不斷發(fā)展的今天，任何進(jìn)行惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家都將被逐出世界經(jīng)濟(jì)的大舞臺(tái)。雖然我國(guó)并沒(méi)有成為公認(rèn)的進(jìn)行惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家，但是，很多國(guó)家對(duì)我國(guó)的對(duì)外稅收優(yōu)惠政策都是頗有微詞的。為了避免被認(rèn)定為進(jìn)行惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家，我們需要實(shí)行內(nèi)外一致的企業(yè)所得稅。
但是，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅也并非一朝一夕之事，必須考慮稅收法定原則的遵循、外資企業(yè)的承受能力、稅收政策的連續(xù)性等一系列的問(wèn)題，必須選擇恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)。
稅收法定原則是世界各國(guó)稅制改革所遵循的基本原則，在我們建設(shè)法治國(guó)家的征程中更加需要貫徹這一原則。企業(yè)所得稅法作為涉及企業(yè)基本財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律，應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大或者全國(guó)人大常委會(huì)進(jìn)行立法。由于我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》是由第七屆全國(guó)人大制定的，因此，作為取代兩個(gè)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的《企業(yè)所得稅法》必須由全國(guó)人大立法，而不能由全國(guó)人大常委會(huì)立法，因?yàn)槿珖?guó)人大常委會(huì)無(wú)權(quán)廢止全國(guó)人大的立法。根據(jù)基本的立法程序，提交全國(guó)人大的立法草案要在全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)，目前，《企業(yè)所得稅法》（草案）雖然已經(jīng)提交全國(guó)人大常委會(huì)，但是并未經(jīng)過(guò)討論和通過(guò)，也沒(méi)有列入今年3月5日召開的十屆人大三次會(huì)議的議程，因此，《企業(yè)所得稅法》最早也只能在2006年的人大四次會(huì)議上審議通過(guò)。
當(dāng)然，在稅收法定原則背后還有一個(gè)外資企業(yè)的承受能力問(wèn)題，合并以后的企業(yè)所得稅法將降低內(nèi)資企業(yè)的所得稅率，而提高外資企業(yè)的所得稅率，這對(duì)于外資的引進(jìn)以及外資企業(yè)的投資決策都會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，必須慎重行事。對(duì)于兩稅合并以后所可能帶來(lái)的問(wèn)題必須做好充分的準(zhǔn)備，不能草率行事。
在法治社會(huì)，法治的一個(gè)基本功能是保持穩(wěn)定，增強(qiáng)法律主體的預(yù)期。如果法律制度朝令夕改，各種市場(chǎng)主體無(wú)所適從，也就不會(huì)有長(zhǎng)遠(yuǎn)的計(jì)劃、理性的投資，也就根本不會(huì)形成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，因此，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各種法律制度的穩(wěn)定性是非常重要的。新企業(yè)所得稅法草案剛一開始起草，就引起了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的陣陣騷動(dòng)就是一個(gè)明證。目前我國(guó)企業(yè)所得稅立法步驟比較緩慢實(shí)際上就是給企業(yè)轉(zhuǎn)變預(yù)期留出足夠的時(shí)間，這也表明了我國(guó)法治國(guó)家建設(shè)取得了一定的成效，法治社會(huì)的穩(wěn)定性要素已經(jīng)逐漸在人民和立法者的心中生根發(fā)芽。
翟繼光
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