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兩岸租稅法學(xué)之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析
「正文」
肆、理論的展開(kāi)：：稅法學(xué)的概念及其周邊相關(guān)學(xué)科之關(guān)連
一、稅法學(xué)的概念
財(cái)稅法學(xué)的研究，基本上可以分成兩大部分，一是租稅法學(xué)，一是財(cái)政法學(xué)兩者，其中，在臺(tái)灣，租稅法學(xué)相較于財(cái)政法學(xué)[1]，有長(zhǎng)足的進(jìn)展。
租稅者，為中央或地方政府，為支應(yīng)國(guó)家事務(wù)之財(cái)政需要，及達(dá)成其它之行政目的，依據(jù)法律，向人民強(qiáng)制課征之金錢、或其它有金錢價(jià)值之實(shí)物之給付義務(wù)，而不予以直接之報(bào)償者[2]，臺(tái)灣憲法第十九條規(guī)定人民有依法律納稅的義務(wù)，國(guó)家透過(guò)租稅法律而向人民課征租稅，因此，規(guī)定租稅事項(xiàng)的法律，即為租稅法，對(duì)此經(jīng)由法學(xué)方法研究，則是租稅法學(xué)的研究[3].亦即，對(duì)于稅法作體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，即稱為稅法學(xué)，或稅捐法[4].必須確認(rèn)者乃「租稅法者乃法律學(xué)的一環(huán)」的要求，而在此立論上，展開(kāi)以法學(xué)研究的方法論，透過(guò)法的角度去思考租稅的問(wèn)題[5].
對(duì)于以租稅乃至租稅所發(fā)生的現(xiàn)象為直接的研究，因?yàn)槠溲芯康哪康�、方法、�?nèi)容的差異，則所呈現(xiàn)的態(tài)樣則各有不同，除以法學(xué)的角度為租稅法學(xué)的探究外，從經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、行政學(xué)、政治學(xué)甚至心理學(xué)等學(xué)科都有其必要[6].而在法學(xué)的領(lǐng)域中，則與民法學(xué)、商法學(xué)、國(guó)際法學(xué)、民事訴訟法學(xué)、刑法學(xué)、刑事訴訟法學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的研究成果，必須相互連結(jié)[7].
租稅問(wèn)題，可自各種的角度進(jìn)行觀察，誠(chéng)如前述，涉及諸如：政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、心里學(xué)等等，但是主要的領(lǐng)域，則有下列三者：一、財(cái)政學(xué)中之「租稅論」：鉅視的觀點(diǎn)；二、會(huì)計(jì)學(xué)中之「稅務(wù)會(huì)計(jì)論」：微視的觀點(diǎn)；三、法學(xué)中之「稅法學(xué)」：法的觀點(diǎn)[8].
因此，對(duì)于稅法學(xué)的探討，有鑒于稅法本身具有相當(dāng)?shù)奶厥庑裕时疚囊詾�，可以從各種不同的角度進(jìn)行分析，法學(xué)的角度是其中之一，除與其它學(xué)科，如會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)財(cái)政等，有所關(guān)連外，在法學(xué)自身的領(lǐng)域中，稅法學(xué)雖然獨(dú)立自成一個(gè)法律學(xué)門，但卻也與憲法、行政法、民商法、刑事法甚至訴訟法各領(lǐng)域等，具有交錯(cuò)的聯(lián)系，顯現(xiàn)出盤根錯(cuò)節(jié)的復(fù)雜現(xiàn)象，是以有認(rèn)為對(duì)所謂「綜合租稅學(xué)的確立」認(rèn)為有其必要性存在[9].本文即欲對(duì)于租稅法學(xué)的研究，試圖展開(kāi)其基礎(chǔ)的方法論。以下分別敘述之
二、租稅法學(xué)與其它法學(xué)領(lǐng)域的關(guān)連交錯(cuò)
（一）租稅法與憲法
憲法為國(guó)家的根本大法，有謂課稅權(quán)乃權(quán)力怪獸，必須馴服在憲法秩序之下[10].在稅法的領(lǐng)域中，無(wú)論是租稅立法、租稅行政或租稅司法，均必須服膺法治國(guó)秩序特別是基本權(quán)的拘束[11]，自然稅法與憲法的關(guān)系密切，特別是經(jīng)由財(cái)政憲法的研究，對(duì)于憲法的財(cái)政國(guó)體「租稅國(guó)」理念的探索與實(shí)踐，及對(duì)于人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障等，均是租稅法學(xué)研究所不可或缺的基礎(chǔ)概念[12].自租稅國(guó)的觀點(diǎn)，從消極的防御功能，稅是國(guó)家即地方自治團(tuán)體對(duì)于國(guó)民財(cái)產(chǎn)自由權(quán)的侵犯以及對(duì)于職業(yè)及營(yíng)業(yè)自由權(quán)的干預(yù)，所以應(yīng)受憲法的限制，并接受大法官違憲審查的保障；積極的形成功能，憲法稅的定義乃賦有文化價(jià)值的概念，作為租稅立法與租稅解釋適用的方針」[13]，亦即納稅義務(wù)影響及于人民之財(cái)產(chǎn)權(quán)、工作權(quán)、生存權(quán)[14].于是，當(dāng)人民面臨國(guó)家以課稅高權(quán)以「強(qiáng)制且無(wú)對(duì)價(jià)地」將人民的財(cái)產(chǎn)移為己用，自然要面對(duì)憲法保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的本旨問(wèn)題，相同的對(duì)于人民的生存權(quán)也會(huì)有所牽連涉及[15].另言之，對(duì)于納稅者的權(quán)利[16]，相較過(guò)去人權(quán)的討論，可說(shuō)是一種新的權(quán)利[17]，正如當(dāng)建筑物林立所產(chǎn)生的「日照權(quán)」、「景觀權(quán)」等，所建立新的權(quán)利一般，而開(kāi)始孕育而生[18].在日本倡議「納稅者基本權(quán)」（Taxpayer‘s fundamental human rights）者最力者首推北野弘久[19]，將自由權(quán)與社會(huì)權(quán)為兩者集合，而將此在學(xué)術(shù)上稱之為「新的人權(quán)」[20]，約略而言，在建構(gòu)上乃以憲法為基礎(chǔ)，包含廣義的財(cái)政法（包含歲入與歲出兩方面）的權(quán)利，而將以納稅者主權(quán)論展開(kāi)，而經(jīng)由財(cái)政民主主義來(lái)落實(shí)。更有甚者，對(duì)于不公平的稅制或稅務(wù)行政，當(dāng)事人對(duì)于違反憲法的租稅支出，更可以以增大納稅義務(wù)人的負(fù)擔(dān)，認(rèn)為侵害納稅者的利益而提起所謂「納稅者訴訟」（Taxpayers’suit）[21]的制度。以上所述，均與憲法息息相關(guān)。
因此，憲政國(guó)家的稅法，理應(yīng)由原理原則構(gòu)成體系，但實(shí)際上往往屈就于立法而有所妥協(xié)，稅法立法對(duì)于原則的堅(jiān)持通常最缺乏抵抗力[22]，但是，在稅法的立法以及稅法的解釋上，其基本原理原則均不能忽略憲法的存在，應(yīng)時(shí)時(shí)顧及憲法的觀點(diǎn)，而非只是考慮財(cái)政上財(cái)源多寡的因素[23].
（二）稅法與行政法[24]
租稅事項(xiàng)，過(guò)去一般被歸入財(cái)政領(lǐng)域，為行政法各論的一環(huán)，但是隨著租稅法學(xué)的發(fā)展，其理論體系開(kāi)始建立與完整，目前可說(shuō)是已經(jīng)脫離了行政法各論，獨(dú)立成為一個(gè)學(xué)門，甚至可以提升到財(cái)政法學(xué)的領(lǐng)域，關(guān)于稅法與行政法的分離，例如德國(guó)在1918年天夏有帝國(guó)財(cái)務(wù)法院的設(shè)置，單獨(dú)為稅務(wù)爭(zhēng)頌最高法律，其獨(dú)立性可見(jiàn)，蓋獨(dú)立的財(cái)稅法庭為稅法獨(dú)立性的表征，先有獨(dú)立的財(cái)稅法庭，財(cái)稅法的研究，始能得到應(yīng)有的重視[25]；在日本則是在二次大戰(zhàn)后，因?yàn)槭艿絊houp勸告的影響，始將租稅法成為獨(dú)立學(xué)門，而脫離行政法[26]；在中國(guó)大陸，租稅法亦有認(rèn)為脫離經(jīng)濟(jì)法范疇而獨(dú)樹(shù)一格，皆屬例證。當(dāng)然，其與行政法的關(guān)系是相當(dāng)密切不可分的，但又發(fā)展出與一般行政法所論述者不同的理論，例如行政法上的法律保留原則與稅法上租稅法律原則，則有相同卻又差異之處 [27].
再者，近來(lái)行政法的相關(guān)法典化，諸如行政程序法、訴愿法、行政訴訟法、行政執(zhí)行法…等，完善整體的行政法學(xué)，其與稅法上的關(guān)連配合，如稅捐稽征與行政程序[28]、租稅救濟(jì)與行政爭(zhēng)訟等，均屬得以深入研究的課題，學(xué)習(xí)研究者，自當(dāng)對(duì)上開(kāi)法律有所認(rèn)識(shí)，并得就稅法上的差異為不同的思考，亦即，稅法的研究自當(dāng)有異于行政法的脈絡(luò)[29]，最典型的例子乃行政法上的法律保留原則與稅法上的租稅法律主義的差異，亦即研究者在以行政法學(xué)所提供的行政法理論運(yùn)用在稅法之上，雖屬妥適，然不得忽略稅法本身的特殊性，并要時(shí)應(yīng)該進(jìn)行修正[30].
（三）稅法與民法、商事法
稅法對(duì)于私人經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)產(chǎn)生影響，特別是租稅的負(fù)擔(dān)對(duì)于人民的投資、消費(fèi)乃至儲(chǔ)蓄
等行為的可能性，加以限制，因此，稅法將直接或間接對(duì)私法的各種交易活動(dòng)，連結(jié)而產(chǎn)生出各種不同的稅捐負(fù)擔(dān)。
民商法為私法，其所規(guī)律的對(duì)象為個(gè)人或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[31]，或其成果的各種收入或其它足以推測(cè)納稅能力的事實(shí)，乃是稅法所要把握作為課征的對(duì)象。
稅法與民法的分離，有所謂「稅法與民法分合史」的論述，就此，學(xué)者指出，稅法從民法桎梏中解放，又向民法靠攏，最終稅法與民法統(tǒng)一在憲法秩序之下[32].有認(rèn)為稅法雖為公法，但在課稅實(shí)體法的領(lǐng)域，則與民法、商法間具有「內(nèi)部性親近關(guān)系」[33].茲舉二例，例如，經(jīng)濟(jì)觀察法乃涉及與稅法與民法間的分分合合，對(duì)于稅法與民法間的牽連，則因不同時(shí)期，往往有意見(jiàn)歧異之處[34]，不過(guò)，已呈現(xiàn)出稅法與民法間差異，更可印證稅法本身的特殊性。又，例如，民法上不當(dāng)?shù)美母拍�，除在行政法上有所議論外，亦擴(kuò)及到稅法的領(lǐng)域，即屬適例[35].
（四）稅法與刑事法
稅法對(duì)于違法的租稅犯罪行為，課予刑事責(zé)任。例如在實(shí)體法上稅捐稽征法第四十一條的逃漏稅捐罪、第四十二條的違反代征或扣繳義務(wù)罪、第四十三條的教唆或幫助逃漏稅捐罪。經(jīng)由財(cái)政機(jī)關(guān)移送檢察機(jī)關(guān)偵辦、起訴，普通法院判決，與租稅秩序罰由行政機(jī)關(guān)自行為之不同，則稅法將與刑法實(shí)體法及刑事程序的刑事訴訟法等相關(guān)連。
三、租稅法學(xué)與其它非法學(xué)學(xué)科的關(guān)連交錯(cuò)
法學(xué)不再固守其領(lǐng)域，開(kāi)始與其它學(xué)門進(jìn)行對(duì)話與合作，其中以經(jīng)濟(jì)的法律分析為其最好的例證。租稅法學(xué)除了與上述法學(xué)各領(lǐng)域交錯(cuò)連結(jié)外，也與法學(xué)以外領(lǐng)域開(kāi)始對(duì)話，特別是租稅法學(xué)的發(fā)展相較傳統(tǒng)民法、刑法乃至行政法等領(lǐng)域的發(fā)展，屬于新生的領(lǐng)域，參酌相關(guān)領(lǐng)域的研究成果，則屬重要，將可適度移植轉(zhuǎn)換。故在法學(xué)以外的領(lǐng)域，亦不可忽略。
（一）租稅法學(xué)與財(cái)政學(xué)[36]、經(jīng)濟(jì)學(xué)[37]
財(cái)政學(xué)主要的內(nèi)容在于討論政府公共部門的經(jīng)濟(jì)行為，又被稱為「公共經(jīng)濟(jì)學(xué)」，實(shí)為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一環(huán)[38]，其為研究政府因執(zhí)行公共活動(dòng)，對(duì)所需資產(chǎn)的取得、使用以及管理的一種科學(xué)[39].透過(guò)研究政府部門的運(yùn)作并佐以經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析，以全體社會(huì)福利極大化為最終目標(biāo)，亦即一方面探討政府的經(jīng)濟(jì)行為，另一方面是研究透過(guò)政府的力量使全體社會(huì)達(dá)到最適化[40].其中，在公共收入理論中，課稅收入為重要的一環(huán)，經(jīng)由對(duì)于租稅的基本概念的討論，延伸出租稅理論及各種租稅的制度分析[41]，為其與租稅相關(guān)的研究課題。另言之，財(cái)政學(xué)的稅捐理論，乃是經(jīng)由稅捐滿足公共財(cái)政需求為其課題，屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)分支領(lǐng)域，利用各種的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法，討論稅捐的本質(zhì)與作用，其機(jī)能與經(jīng)濟(jì)效果等[42].
因此，租稅法學(xué)的研究，特別是租稅為財(cái)政收入的一環(huán)，不得無(wú)視于財(cái)政學(xué)的論述，其相關(guān)的課題，例如租稅的意義、課稅的依據(jù)、租稅原則、租稅的轉(zhuǎn)嫁等理論等，其理論對(duì)租稅的立法，不論是在全體租稅制度或個(gè)別稅法，均有其背后的影響因素存在[43].透過(guò)財(cái)政學(xué)的研究，將更能把握租稅的本質(zhì)與其它財(cái)政收入的關(guān)連性；另外，在稅法的制定亦可兼顧法律與經(jīng)濟(jì)兩者的調(diào)和。
（二）租稅法學(xué)與租稅政策學(xué)[44]
租稅政策學(xué)乃是介于租稅法與財(cái)政學(xué)間的一個(gè)新興的領(lǐng)域，將租稅制度之全體或者現(xiàn)行租稅制度之個(gè)別問(wèn)題，分別自法的觀點(diǎn)、行政的觀點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn)等，將種種的觀點(diǎn)為綜合性的考量后，對(duì)關(guān)于現(xiàn)行制度的合理性進(jìn)行檢討、提出解決的對(duì)策以及應(yīng)該采用何種的政策等事項(xiàng)，為一探究。
（三） 租稅法學(xué)與稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)
會(huì)計(jì)學(xué)依據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)師公會(huì)名詞委員會(huì)的解釋，乃指涉及財(cái)務(wù)性質(zhì)，或僅涉及一部份財(cái)務(wù)性質(zhì)的交易與事件，以貨幣為單位，依循一定程序予以記錄、分類及匯總，并就其所產(chǎn)生的結(jié)果，加以解釋的學(xué)術(shù)也[45].亦即，為了究明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀態(tài)與與企業(yè)利益，所涉及的計(jì)算原理與計(jì)算制度的研究，乃是會(huì)計(jì)學(xué)的研究范疇[46].其中就其研究?jī)?nèi)容及對(duì)象的不同，稅務(wù)會(huì)計(jì)為其中之一[47].而稅務(wù)會(huì)計(jì)，研究重點(diǎn)為，在關(guān)于稅法的研究上，特別是營(yíng)利事業(yè)所得稅，包括相關(guān)之衡量標(biāo)準(zhǔn)、申報(bào)繳納程序及應(yīng)備的帳簿、憑證；會(huì)計(jì)上應(yīng)該如何適用有關(guān)稅法的規(guī)定，包括當(dāng)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與稅法不一致時(shí)，會(huì)計(jì)上及申報(bào)時(shí)如何紀(jì)錄與調(diào)解[48]等事項(xiàng)。進(jìn)言之，一般的商業(yè)會(huì)計(jì)乃是依據(jù)商業(yè)會(huì)計(jì)法及一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，將企業(yè)交易事項(xiàng)，透過(guò)分錄、過(guò)帳及編制各種的財(cái)務(wù)報(bào)表（諸如，資產(chǎn)負(fù)債表、損益表…。等），予以記錄以提供財(cái)務(wù)資料，但是一般的會(huì)計(jì)處理雖然合乎要求，但不表示一定符合稅法上的規(guī)定，亦即，對(duì)于一般會(huì)計(jì)上處理所產(chǎn)生的帳面盈虧結(jié)果，不一定與稅法上的所得概念相同，于是，對(duì)于「所得」事項(xiàng)的處理與計(jì)算，則有另一套尺度，于是產(chǎn)生了稅務(wù)會(huì)計(jì)。亦即，將企業(yè)所發(fā)生的交易事項(xiàng)，依會(huì)計(jì)理論予以登載，除會(huì)計(jì)處理，及計(jì)算損意外，須依據(jù)稅法的規(guī)定進(jìn)行帳外調(diào)整，并向稽征機(jī)關(guān)申報(bào)，因而從交易事項(xiàng)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理到計(jì)算所得，申報(bào)并繳納所得稅等的理論方法，甚至包括稽征實(shí)務(wù)，均屬稅務(wù)會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域[49].
進(jìn)言之，稅務(wù)會(huì)計(jì)成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)中重要的領(lǐng)域之一，其主要因租稅制度的改變，對(duì)于企業(yè)每一交易的處理，應(yīng)該與相關(guān)租稅法令相配合，亦即以稅法為記錄計(jì)算的根據(jù)。相較于商業(yè)會(huì)計(jì)，稅務(wù)會(huì)計(jì)并非另設(shè)一套帳簿，只是在商業(yè)會(huì)計(jì)的記帳過(guò)程中，配合稅務(wù)的法令，加以調(diào)整。
職是之故，租稅法學(xué)的探究，特別是涉及企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理，應(yīng)該是不可忽略的，在實(shí)務(wù)的處理上，會(huì)計(jì)師與律師應(yīng)該有所交集，二者間將有內(nèi)在的、邏輯上的聯(lián)系，法律人應(yīng)體會(huì)到會(huì)計(jì)是一種通用的商業(yè)語(yǔ)言，而非當(dāng)成陌生的外國(guó)語(yǔ)，視而不見(jiàn)。在研究稅法時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)或簿記應(yīng)有基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)，方得對(duì)上述課題得以理解。
四、 租稅法學(xué)與財(cái)務(wù)行政學(xué)
財(cái)務(wù)行政為公共行政的一環(huán)，前述財(cái)政學(xué)的研究，一般認(rèn)為主要有公共收入、公共支出、公債與財(cái)務(wù)行政四者，前三者討論政府歲入之獲得與歲出的使用，偏重公共部門經(jīng)濟(jì)層面的研究，一般稱為實(shí)質(zhì)的財(cái)政學(xué)，而財(cái)務(wù)行政則是有關(guān)于政府的財(cái)務(wù)計(jì)畫、財(cái)務(wù)執(zhí)行、財(cái)務(wù)監(jiān)督與調(diào)整等問(wèn)題，一般稱為形式上的財(cái)政學(xué)，而發(fā)展成為一門獨(dú)立的學(xué)科，其透過(guò)憲法與相關(guān)的財(cái)務(wù)法規(guī)為基礎(chǔ)[50]，其中關(guān)于稅務(wù)行政，諸如稅務(wù)行政組織、租稅法體系、課征管理等則與租稅法學(xué)的研究有所關(guān)連，
亦不得忽視。
伍、代結(jié)論 ：缺角的彌補(bǔ)與漫長(zhǎng)的路途，兩岸的共同努力！
相較于其它法學(xué)領(lǐng)域的蓬勃發(fā)展，例如民事法、刑事法等百年的歷史，租稅法學(xué)可為嬰兒學(xué)步階段，實(shí)在有賴于法學(xué)界多一份的樂(lè)情關(guān)懷，所幸，從前述的相關(guān)研究導(dǎo)覽，讀者可以得知目前臺(tái)灣租稅法學(xué)的發(fā)展，業(yè)已展開(kāi)！但是，研究的路途可說(shuō)漫長(zhǎng)，許多課題有待填補(bǔ)，乃法律人將來(lái)得以努力的重點(diǎn)。
再者，中國(guó)大陸租稅法學(xué)的研究現(xiàn)狀，回顧過(guò)去到現(xiàn)在，展望未來(lái)，可以得知，雖然目前中國(guó)大陸的租稅法學(xué)研究水平，與臺(tái)灣相較，仍有一段距離，但是，其虛心的提出檢討改進(jìn)，將扮演急起直追的關(guān)鍵角色，本文以為，臺(tái)灣的租稅法學(xué)研究，相較其它先進(jìn)如德國(guó)、日本、美國(guó)等國(guó)家，還是存在有數(shù)量與質(zhì)量?jī)烧叩穆洳�，中�?guó)大陸對(duì)本身租稅法學(xué)的反省，當(dāng)可為臺(tái)灣研究者所借鏡。
「注釋」
[1]關(guān)于財(cái)政法學(xué)，其基本概念，可參見(jiàn)，拙著「日本財(cái)政法的研究課題、法源及其基本原則之簡(jiǎn)介」，德明學(xué)報(bào)第19期，2002年6月，頁(yè)325到336……
[2]關(guān)于租稅的基本概念，可參見(jiàn)，拙著「租稅概念與特征之解析（上）」，稅務(wù)旬刊1839期，2002年10月，頁(yè)37以下；「租稅概念與特征之解析（下）」，稅務(wù)旬刊1848期，2003年1月 ，頁(yè)34以下。
[3]參見(jiàn)，清永敬次「稅法」，ミネルウ゛ァ書房，1999年5版，頁(yè)25.
[4]參見(jiàn)，陳清秀「稅法總論」，自版，頁(yè)2.
[5]參見(jiàn)，松澤智「租稅法基本原理-租稅法はの誰(shuí)ためにあるか」，中央經(jīng)濟(jì)社，平成8年，頁(yè)19.
[6]可參照，新井隆一「租稅法學(xué)と關(guān)連學(xué)問(wèn)領(lǐng)域‧；序論」，收錄日本租稅法學(xué)會(huì)（編）「租稅法學(xué)關(guān)連學(xué)問(wèn)領(lǐng)域」，租稅法研究第20號(hào)，有斐閣，1992年10月，頁(yè)43.
[7]可參照，新井隆一「租稅法學(xué)と關(guān)連學(xué)問(wèn)領(lǐng)域‧；序論」，收錄日本租稅法學(xué)會(huì)（編）「租稅法學(xué)關(guān)連學(xué)問(wèn)領(lǐng)域」，租稅法研究第20號(hào)，有斐閣，1992年10月，頁(yè)45.
[8]參見(jiàn)，北野弘久「新財(cái)政法學(xué)‧；自治體財(cái)政學(xué)」，勁草書房，1983年，頁(yè)3以下；北野弘久「稅法學(xué)の基本問(wèn)題」，成文堂，昭和52年，頁(yè)5以下。
[9]參見(jiàn)，北野弘久「稅法學(xué)の實(shí)踐論的展開(kāi)」，勁草書房，1993年1版，頁(yè)8.
[10]參見(jiàn)，葛克昌「兩稅合一之憲法觀點(diǎn)」，收錄氏著「所得稅與憲法」，自版，1999年2月，初版，頁(yè)110.
[11]參照，木村弘之亮「租稅法學(xué)」，稅務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)，平成11年初版，頁(yè)61.
[12]基本的說(shuō)明，可參見(jiàn)，拙著「租稅國(guó)理念與納稅者基本權(quán)保障」，稅務(wù)旬刊1824期，2002年5月，頁(yè)26以下。
[13]引自，葛克昌「人民有依法律納稅的義務(wù)（下）——以大法官會(huì)議解釋為中心」，臺(tái)大法學(xué)論叢第19卷第2期，民79年6月，頁(yè)139到140.
[14]參見(jiàn)，葛克昌「兩稅合一之憲法觀點(diǎn)」，收錄氏著「所得稅與憲法」，自版，1999年2月初版，頁(yè)129.
[15]參見(jiàn)，黃源浩「稅法上的類型化方法—以合憲性為中心」，臺(tái)灣大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文，1999年6月，頁(yè)7.
[16]關(guān)于納稅者權(quán)利的討論，中文文獻(xiàn)，可參閱，鄧德倩「租稅行政之程序保障—以租稅確定程序?yàn)橹行摹�，中興大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文，1997年1月，頁(yè)22以下的說(shuō)明。
[17]在討論上，納稅者權(quán)是否可以歸類于第三代人權(quán)，以目前手中資料（以日文憲法學(xué)專論、教科書為主），尚未得見(jiàn)，有待進(jìn)一步再研究，本文此時(shí)未能有定論。
[18]參見(jiàn)，鄧德倩「租稅行政之程序保障—以租稅確定程序?yàn)橹行摹�，中興大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文，1997年1月，頁(yè)22.
[19]相關(guān)文獻(xiàn)，請(qǐng)參閱，北野弘久「現(xiàn)代稅法講義」，法律文化社，1994年4月20日2訂版1刷，頁(yè)11到13.北野弘久「納稅者の權(quán)利」，巖波書店，1985年4月2日7刷，頁(yè)42以下。北野弘久「納稅者基本權(quán)論の展開(kāi)」，三省堂，1992年3月1刷該書。但是，日本學(xué)界，對(duì)于北野的見(jiàn)解的接納，仍然停留在學(xué)者個(gè)人見(jiàn)解，似乎尚未形成學(xué)界一致的通說(shuō)。[20]可參見(jiàn)，北野弘久「納稅者の權(quán)利」，巖波書店，1985年4月2日7刷，頁(yè)42.
[21]參見(jiàn)，鄧德倩「租稅行政之程序保障—以租稅確定程序?yàn)橹行摹梗信d大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文，1997年1月，頁(yè)23.
[22]引自，葛克昌「綜合所得稅屬地主義之檢討與改制」，收錄氏著「所得稅法與憲法」，2003年2月（增訂版），頁(yè)314.
[23]參見(jiàn)，清永敬次「稅法」，ミネルウ゛ァ書房，1999年5版，頁(yè)26.
[24]行政法，一般而言，有行政法總論，其包含了行政法的基本概念、行政組織與公務(wù)員法、行政作用法與行政救濟(jì)法等四大部分，行政法各論則包羅萬(wàn)象，舉凡內(nèi)政、軍政、地政、財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、教育、人事……等皆是。
[25]參見(jiàn)，葛克昌「租稅規(guī)避與法學(xué)方法—稅法、民法與憲法」，收錄氏著「稅法基本問(wèn)題—財(cái)政憲法篇」，月旦出版社，1996年4月，頁(yè)14以下。
[26]參見(jiàn)，北野弘久「稅法學(xué)の基本問(wèn)題」，成文堂，昭和52年，頁(yè)11以下。
[27]對(duì)此的研究，可參見(jiàn)，廖敏良「論租稅法律主義與法律保留原
則之關(guān)系——以釋字第二五七號(hào)解釋為中心探討」，中正大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文，2001年該文。
[28]關(guān)于此課題的討論，可參照，葛克昌「納稅人之程序基本權(quán)—行政程序法在稅捐稽征程序的漏洞」：陳清秀「行政程序法在稅法上的運(yùn)用」；鄭俊仁「行政程序法與稅法之相關(guān)規(guī)定」，均收于月旦法學(xué)第72期，2001年5月，頁(yè)28以下。例如，行政程序法在稅捐稽征法上的運(yùn)用，則有許多疑惑有待解決，二者間若有競(jìng)合，其適用順序，學(xué)說(shuō)上有完整規(guī)定除外說(shuō)、程序保障說(shuō)之分，實(shí)則因?yàn)樾姓绦蚍⒎ê�，臺(tái)灣稅捐稽征法卻未能同步進(jìn)行修正，不但割裂完整的行政程序的適用，且與其它的行政程序相較，原本稅捐稽征程序應(yīng)該適用更嚴(yán)格的程序保障，反而成為正當(dāng)行政程序的最大漏洞。
[29]可參見(jiàn)，村上義弘「租稅法理論と行政法理論の相違についての一考察」，收錄日本租稅法學(xué)會(huì)（編）「租稅法學(xué)關(guān)連學(xué)問(wèn)領(lǐng)域」，租稅法研究第20號(hào)，有斐閣，1992年10月，頁(yè)96以下。
[30]參見(jiàn)，清永敬次「稅法」，ミネルウ゛ァ書房，1999年5版，頁(yè)26.
[31]例如，租稅的課稅要件對(duì)于公司法上企業(yè)在選擇其行為時(shí)必然會(huì)有影響，進(jìn)言之，如企業(yè)型態(tài)的選擇、公司的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)、資金的運(yùn)用與調(diào)度……等，均屬之，參見(jiàn)，江頭憲治郎「租稅法と會(huì)社法」，收錄日本租稅法學(xué)會(huì)（編）「租稅法學(xué)關(guān)連學(xué)問(wèn)領(lǐng)域」，租稅法研究第20號(hào)，有斐閣，1992年10月，頁(yè)48以下。
[32]參見(jiàn)，葛克昌「租稅規(guī)避與法學(xué)方法—稅法、民法與憲法」，收錄氏著「稅法基本問(wèn)題—財(cái)政憲法篇」，月旦初版社，1996年4月，頁(yè)15以下。
[33]參見(jiàn)，北野弘久「稅法學(xué)の基本問(wèn)題」，成文堂，昭和52年，頁(yè)18以下。
[34]例如，在德國(guó)稱之的「經(jīng)濟(jì)觀察法」（「經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅原則」），就經(jīng)濟(jì)觀察法，在法制史的觀察，則有以下的經(jīng)過(guò)：1914帝國(guó)租稅通則第四條「稅法之解釋，應(yīng)斟酌其經(jīng)濟(jì)意義」；1919德國(guó)租稅通則（RAO）第四條「解釋稅法之際，須斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義其情事發(fā)展」；1934租稅調(diào)整法（StAnpG）第一條第三項(xiàng)「稅法之解釋，應(yīng)斟酌其經(jīng)濟(jì)意義」；第一條第二項(xiàng)「課稅要件認(rèn)定時(shí)，依其相當(dāng)者適用之」；1977刪除之。主要原因在于該規(guī)定容易引起誤解且多此一舉，誤解在于經(jīng)濟(jì)意義為稅法所獨(dú)有，實(shí)際上認(rèn)定事實(shí)，適用法律（包括稅法），本應(yīng)在法律規(guī)范與案件是時(shí)間反復(fù)推敲，不當(dāng)以經(jīng)濟(jì)意義簡(jiǎn)化此過(guò)程。惟奧地利租稅通則第二十一條：「為公課法律問(wèn)題判斷時(shí)，應(yīng)衡酌經(jīng)濟(jì)實(shí)際內(nèi)含之方法為之，而不依其事實(shí)之表面形式」仍保留該條文，并未如德國(guó)法上的刪除作法。參見(jiàn)，葛克昌「租金管制與所得調(diào)整」，收錄氏著「所得稅與憲法」，自版，1999年2月初版，頁(yè)271以下。
[35]可參見(jiàn)，加藤雅信‧；巖崎政明「租稅法學(xué)と民法學(xué)との對(duì)話—不當(dāng)?shù)美蚪狱c(diǎn)として」，收錄日本租稅法學(xué)會(huì)（編）「租稅法學(xué)關(guān)連學(xué)問(wèn)領(lǐng)域」，租稅法研究第20號(hào)，有斐閣，1992年10月，頁(yè)64以下。
[36]可參見(jiàn)，貝冢啟明「租稅制度と財(cái)政學(xué)」，收錄日本租稅法學(xué)會(huì)（編）「租稅法學(xué)關(guān)連學(xué)問(wèn)領(lǐng)域」，租稅法研究第20號(hào)，有斐閣，1992年10月，頁(yè)60以下。
[37]財(cái)政學(xué)主要的內(nèi)容在于討論政府公共部門的經(jīng)濟(jì)行為，又被稱為「公共經(jīng)濟(jì)學(xué)」，實(shí)為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一環(huán)，參見(jiàn)，陳丹華「財(cái)政學(xué)」，華立圖書公司，1995年版，頁(yè)5.其為研究政府因執(zhí)行公共活動(dòng)，對(duì)所需資產(chǎn)的取得、使用以及管理的一種科學(xué)，參見(jiàn)，李厚高「財(cái)政學(xué)」，三民書局，1991年8版，頁(yè)3到4.透過(guò)研究政府部門的運(yùn)作并佐以經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析，以全體社會(huì)福利極大化為最終目標(biāo)，亦即一方面探討政府的經(jīng)濟(jì)行為，另一方面是研究透過(guò)政府的力量使全體社會(huì)達(dá)到最適化。參見(jiàn)，陳丹華「財(cái)政學(xué)」，華立圖書公司，1995年版，頁(yè)5.其中，在公共收入理論中，課稅收入為重要的一環(huán)，經(jīng)由對(duì)于租稅的基本概念的討論，延伸出租稅理論及各種租稅的制度分析，參見(jiàn)，陳丹華「財(cái)政學(xué)」，華立圖書公司，1995年版，頁(yè)189以下。為其與租稅相關(guān)的研究課題。另言之，財(cái)政學(xué)的稅捐理論，乃是經(jīng)由稅捐滿足公共財(cái)政需求為其課題，屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)分支領(lǐng)域，利用各種的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法，討論稅捐的本質(zhì)與作用，其機(jī)能與經(jīng)濟(jì)效果等。參見(jiàn)，陳清秀「稅法總論」，自版，頁(yè)2.
[38]參見(jiàn)，陳丹華「財(cái)政學(xué)」，華立圖書公司，1995年版，頁(yè)5.
[39]參見(jiàn)，李厚高「財(cái)政學(xué)」，三民書局，1991年8版，頁(yè)3到4.
[40]參見(jiàn)，陳丹華「財(cái)政學(xué)」，華立圖書公司，1995年版，頁(yè)5.
[41]參見(jiàn)，陳丹華「財(cái)政學(xué)」，華立圖書公司，1995年版，頁(yè)189以下。
[42]參見(jiàn)，陳清秀「稅法總論」，自版，頁(yè)2.
[43]參見(jiàn)，清永敬次「稅法」，ミネルウ゛ァ書房，1999年5版，頁(yè)27.
[44]租稅法學(xué)與租稅政策學(xué)乃是介于租稅法與財(cái)政學(xué)間的一個(gè)新興的領(lǐng)域，將租稅制度之全體或者現(xiàn)行租稅制度之個(gè)別問(wèn)題，分別自法的觀點(diǎn)、行政的觀點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn)等，將種種的觀點(diǎn)為綜合性的考量后，對(duì)關(guān)于現(xiàn)行制度的合理性進(jìn)行檢討、提出解決的對(duì)策以及應(yīng)該采用何種的政策等事項(xiàng)，為一探究，參見(jiàn)，金子宏「租稅法」，弘文堂，平成8年3月15日第5版2刷部分補(bǔ)正，頁(yè)34.
[45]引自，劉家駿「會(huì)計(jì)學(xué)（一）」，自版，1983年6版，頁(yè)1到2.
[46]參見(jiàn)，清永敬次「稅法」，ミネルウ゛ァ書房，1999年5版，頁(yè)27.
[47]其余者，諸如：銀行會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、分析會(huì)計(jì)、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)、審計(jì)等等，參見(jiàn)，劉家駿「會(huì)計(jì)學(xué)（一）」，自版，1983年6版，頁(yè)4到5.
[48]參見(jiàn)，許崇源「稅務(wù)會(huì)計(jì)」，新陸書局，2000年2月1版，頁(yè)3.
[49]參見(jiàn)，張進(jìn)德「稅務(wù)會(huì)計(jì)」，五南圖書出版公司，1996年11初版，頁(yè)4.
[50]參見(jiàn)，莊義雄「財(cái)務(wù)行政」，三民書局，1997年再版，頁(yè)19以下。
廖欽福
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