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財(cái)稅法教學(xué)對(duì)稅收法治建設(shè)的推動(dòng)作用
「摘要」本文從財(cái)稅法治實(shí)踐對(duì)不同層次的稅收法律意識(shí)的需求的分析入手，分析了財(cái)稅法教學(xué)在培養(yǎng)、形成不同的稅收法律人才中的作用，提出財(cái)稅法教學(xué)應(yīng)分別從普及性教育、專(zhuān)業(yè)性教育以及精英化教育分別對(duì)納稅人的普遍稅收意識(shí)的形成、財(cái)稅執(zhí)法人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)和法律意識(shí)的培養(yǎng)和財(cái)稅法學(xué)家財(cái)稅法理念的深化等不同層次，為稅收法治建設(shè)提供不同層次的財(cái)稅法律人才，進(jìn)而推動(dòng)稅收法治建設(shè)。
「關(guān)鍵詞」財(cái)稅法教學(xué)；稅收法治；推動(dòng)作用「正文」
隨著稅收在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展的影響的不斷擴(kuò)大，稅收法治建設(shè)也日漸為學(xué)界所關(guān)注。一般認(rèn)為，稅收法治精神貫穿于稅收立法、執(zhí)法、守法和司法四個(gè)方面，其核心的思想是稅收的課征必須基于法律依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)政府就不能行使征稅權(quán)，國(guó)民也不得被要求繳納稅款，課稅的過(guò)程具有穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)的可能性。[1]在稅收法治的構(gòu)建過(guò)程中，只有代表國(guó)家征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)三方的共同努力，才能建立和切實(shí)維護(hù)一種注重納稅人權(quán)利保護(hù)、征納雙方權(quán)利義務(wù)相適應(yīng)、相制衡的稅收法律關(guān)系。[2]正因?yàn)槿绱�，�?cái)稅法律人才的培養(yǎng)和財(cái)稅法治理念的形成，在稅收法律運(yùn)行過(guò)程中的作用不可忽視。財(cái)稅法教學(xué)在稅收法治建設(shè)中應(yīng)當(dāng)具有“基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性的重要戰(zhàn)略地位”[3].
一、財(cái)稅法的普及教育：納稅人權(quán)利意識(shí)的提升
衡量一個(gè)國(guó)家是否實(shí)行了法治，一個(gè)重要標(biāo)志就是全民的法律意識(shí)。因此，提高全民的法律意識(shí)，是實(shí)現(xiàn)法治的重要條件。[4]納稅人作為稅收法治的主體，對(duì)稅收法治的構(gòu)建有著重大的影響。納稅人的納稅意識(shí)是稅法實(shí)現(xiàn)的重要決定因素，良好的稅收環(huán)境的建立和稅法秩序的形成，依賴(lài)于納稅人的納稅意識(shí)的普遍建立。納稅意識(shí)作為一種觀念，體現(xiàn)的是納稅人對(duì)自身權(quán)利義務(wù)的了解以及對(duì)稅收繳納和稅收適用的態(tài)度和看法，直接影響著納稅人正確履行納稅義務(wù)的主動(dòng)性和自覺(jué)性。良好的納稅意識(shí)不僅有利于國(guó)家稅收活動(dòng)的進(jìn)行，有利于國(guó)家稅收政策和法律的實(shí)現(xiàn)，而且對(duì)于監(jiān)督政府行為，規(guī)范政府稅收活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)依法治稅，科學(xué)治稅，都是非常重要的。[5]
納稅意識(shí)包括了納稅人的遵從意識(shí)和權(quán)利意識(shí)。納稅人的遵從意識(shí)表明納稅人對(duì)稅收法律制度的認(rèn)可，這種認(rèn)可是稅收法律實(shí)施的重要支撐。當(dāng)稅收法律規(guī)范內(nèi)化為納稅人自覺(jué)的價(jià)值追求和行為準(zhǔn)則時(shí)，良好的稅收法律秩序才能得以實(shí)現(xiàn)。只有納稅人有良好的稅收遵從意識(shí)，能夠自覺(jué)按照稅法規(guī)定的要求，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額，及時(shí)填寫(xiě)申報(bào)表，按時(shí)繳納稅款，稅款的征收才能順利的實(shí)現(xiàn)，納稅人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的減少稅法實(shí)施過(guò)程中的摩擦，從而促進(jìn)良好的稅收法治秩序的形成。各國(guó)稅法對(duì)納稅人的權(quán)利都有所規(guī)定，并將其作為平衡納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的力量對(duì)比的制約機(jī)制。通過(guò)賦予納稅人相應(yīng)的權(quán)利，對(duì)征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)的行使進(jìn)行監(jiān)督和制約，通過(guò)程序機(jī)制來(lái)達(dá)到以權(quán)利控制權(quán)力目的的必然要求，對(duì)征稅主體的不規(guī)范征稅行為形成有效的制約，進(jìn)而形成有效的權(quán)力制恒的稅收法治。但這種以賦予納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)的權(quán)利制約機(jī)制的作用的發(fā)揮，必須以納稅人的權(quán)利意識(shí)為前提的。法律規(guī)范所賦予的納稅人權(quán)利僅僅是靜態(tài)的權(quán)利形式，要真正實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與征稅權(quán)之間的有力的對(duì)抗與制衡，則需要納稅人積極且正確的行使其權(quán)利。這就要求納稅人不僅應(yīng)當(dāng)了解其享有的權(quán)利的內(nèi)涵、了解適當(dāng)?shù)男惺狗绞�，更�?yīng)當(dāng)有積極的權(quán)利行使的意識(shí)，了解其所享有的權(quán)利及其在維護(hù)自己合法權(quán)益中的作用。惟其如此，靜態(tài)的權(quán)利才能轉(zhuǎn)化為動(dòng)態(tài)的權(quán)利制衡機(jī)制，進(jìn)而促進(jìn)稅收法治的形成。
可以說(shuō)，最好的法律秩序，是全體社會(huì)成員都能夠自覺(jué)遵守的秩序，這是理想的法治狀態(tài)。因此，納稅人的納稅意識(shí)的提升是稅收法治的形成過(guò)程中的至關(guān)重要的因素。但納稅意識(shí)不可能自發(fā)形成，尤其是在我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的納稅人權(quán)利缺失的法律文化背景下，納稅人意識(shí)的自覺(jué)的培育和形成，更是至關(guān)重要的。與納稅意識(shí)的形成相關(guān)的，除注重法治硬件系統(tǒng)的完備外，財(cái)稅法律知識(shí)的傳播和普及應(yīng)當(dāng)受到重視。人們的法律意識(shí)和良好的守法品質(zhì)必須通過(guò)包括普法教育在內(nèi)的多種手段和措施有意識(shí)的加以培養(yǎng)才能形成。[6]如果說(shuō)稅收法治實(shí)踐中賦予納稅意識(shí)形成的豐富的法制環(huán)境的話(huà)，則財(cái)稅法教學(xué)應(yīng)當(dāng)成為財(cái)稅法律知識(shí)的自覺(jué)的傳播的渠道。通過(guò)財(cái)稅法教學(xué)的大眾化的教育和宣傳，對(duì)民眾的財(cái)稅基礎(chǔ)知識(shí)和法治觀念進(jìn)行普及，對(duì)法律知識(shí)進(jìn)行傳播和教育，使公民獲得關(guān)于稅收的正確認(rèn)識(shí)，進(jìn)而形成積極的納稅意識(shí)。從這個(gè)意義上說(shuō)，財(cái)稅法教學(xué)應(yīng)當(dāng)具有一定的普適性，注重普通公民的基本稅收意識(shí)和法治意識(shí)的培養(yǎng)，形成大眾化的教學(xué)模式。這種具有普適性的大眾教學(xué)模式，其目的不在于培養(yǎng)形成具有財(cái)稅法專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人才，而在于以財(cái)稅法律知識(shí)的傳導(dǎo)，提高公民對(duì)財(cái)政稅收的正確認(rèn)識(shí)、了解與財(cái)稅相關(guān)的基礎(chǔ)法規(guī)，進(jìn)而在全社會(huì)范圍內(nèi)形成正確的稅收意識(shí)。這種教學(xué)方式，不具有明確的教學(xué)對(duì)象，而以一般的普通的人為教學(xué)對(duì)象，并不斷擴(kuò)大其接受的范圍。只有通過(guò)這種大眾化的教學(xué)模式，才能將財(cái)稅法基礎(chǔ)知識(shí)的傳播無(wú)限制的擴(kuò)大，幫助人們形成正確的稅收遵從意識(shí)和權(quán)利意識(shí)，促使人們自覺(jué)實(shí)現(xiàn)稅法，最終促進(jìn)稅收法治的形成。
二、財(cái)稅法教學(xué)的專(zhuān)業(yè)教育：稅收權(quán)力機(jī)關(guān)[7]的主流法治意識(shí)的形成
在稅收法治框架內(nèi)，與納稅人直接對(duì)應(yīng)的是稅收權(quán)力機(jī)關(guān)，即稅收立法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)的司法機(jī)關(guān)，他們?cè)诙愂辗傻倪\(yùn)行過(guò)程中處于絕對(duì)主導(dǎo)的地位，對(duì)稅收法治的實(shí)現(xiàn)有著決定性的影響。
（一）立法層面：立法機(jī)關(guān)稅收意識(shí)欠缺制約稅收立法的完善
從我國(guó)現(xiàn)行的稅法體系來(lái)看，稅收立法層級(jí)較低，大多以暫行條例、辦法等行政法規(guī)、規(guī)章的形式出現(xiàn)，透明度、可預(yù)測(cè)性、權(quán)威性和穩(wěn)定性較差，在實(shí)踐中更存在“稅費(fèi)不分”、“以費(fèi)代稅”的情況，破壞了稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。這種稅收法治狀況，與當(dāng)前我國(guó)立法機(jī)關(guān)對(duì)稅收的性質(zhì)缺乏足夠的認(rèn)識(shí)有著直接的關(guān)系。
一方面，稅法的多層次立法直接導(dǎo)因于對(duì)稅收性質(zhì)認(rèn)識(shí)的不足。從稅法理論上說(shuō)，稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的侵奪，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制。稅收是經(jīng)公民同意而轉(zhuǎn)移給國(guó)家的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，國(guó)家取得稅收的前提是公民對(duì)其所享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的放棄。因此，只有在國(guó)家提供公共物品所必須的范圍內(nèi)，經(jīng)全體公民的同意（在我國(guó)則表現(xiàn)為經(jīng)人民代表大會(huì)同意），國(guó)家才有權(quán)請(qǐng)求公民讓渡其部分收益。在稅收立法上，稅法作為侵犯人民財(cái)產(chǎn)自由權(quán)利的法律，其制定應(yīng)由人民代表大會(huì)嚴(yán)格保留，必須“在議會(huì)上經(jīng)過(guò)國(guó)家的代表者（納稅人者的代表）議員的同意”，“無(wú)代表則無(wú)稅”。除非議會(huì)授權(quán)，行政機(jī)關(guān)無(wú)
權(quán)征稅，更無(wú)權(quán)開(kāi)征稅收，強(qiáng)調(diào)“憲法優(yōu)位”或“法位階原則”。稅法的“議會(huì)保留”是稅收法治實(shí)踐的基礎(chǔ)，而人民代表大會(huì)自覺(jué)或不自覺(jué)的放棄其稅收立法權(quán)，無(wú)疑是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利保護(hù)的放棄。行政機(jī)關(guān)在稅收立法權(quán)上的稽越，更是無(wú)視公民征稅同意權(quán)的權(quán)力擴(kuò)張。由于對(duì)稅收性質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足，導(dǎo)致其立法機(jī)關(guān)自覺(jué)、不自覺(jué)的放棄其對(duì)稅收立法權(quán)的控制，隨意授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收法律法規(guī)，導(dǎo)致了我國(guó)當(dāng)前稅收立法以行政機(jī)關(guān)立法為主導(dǎo)的立法模式，也是當(dāng)前稅收法規(guī)混亂的重要原因。
另一方面，從立法技術(shù)的角度來(lái)說(shuō)，由于稅法的規(guī)定既要確保稅收收入，又要與司法的秩序相協(xié)調(diào)；既要盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，因而稅法具有較強(qiáng)的技術(shù)性。[8]這要求立法機(jī)關(guān)具備足夠的財(cái)稅知識(shí)，以針對(duì)不同的立法要求進(jìn)行不同的制度設(shè)計(jì)，避免稅法體系內(nèi)以及法律整體體系的矛盾與沖突。由于立法人員財(cái)稅法專(zhuān)業(yè)知識(shí)的欠缺，使其無(wú)法針對(duì)財(cái)政稅收的特性制定具體的規(guī)則，稅收立法更多的依賴(lài)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至也無(wú)法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的立法草案進(jìn)行富有決定意義的審查。這形成了我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)自行立法、自行執(zhí)法的稅收征管模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力無(wú)限的擴(kuò)大，阻礙了稅收法治實(shí)踐的形成。
因此，完善我國(guó)稅收立法，重要的一點(diǎn)是應(yīng)當(dāng)提高稅收立法人員的財(cái)稅法素質(zhì)。只有一批具有深厚的財(cái)稅法治理念、熟悉各種財(cái)稅法特性、了解稅收法治實(shí)踐的人，積極參與稅收立法中，才能對(duì)財(cái)政立法產(chǎn)生積極的影響。
（二）執(zhí)法層面：財(cái)稅執(zhí)法人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)與依法征稅
在我國(guó)稅收征管法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人構(gòu)成直接對(duì)立的雙方主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅意識(shí)將直接影響雙方的法律關(guān)系的形成及發(fā)展，直接關(guān)系著依法治稅的成敗。為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)自覺(jué)執(zhí)行稅法的規(guī)定，稅務(wù)人員應(yīng)形成依法征稅的意識(shí)。
（1）稅務(wù)人員應(yīng)具備專(zhuān)業(yè)的財(cái)稅知識(shí)。從稅法理論來(lái)說(shuō)，稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件時(shí)成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此并沒(méi)有自由裁量權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)法律的抽象構(gòu)成要件有足夠了解，以能夠以此為基礎(chǔ)對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為或收益進(jìn)行稅收構(gòu)成要件的事實(shí)判斷，決定其是否可以涵攝于稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。在稅款征收過(guò)程中，無(wú)論是稅收法律適用的選擇還是應(yīng)稅事實(shí)的判斷，都必須以稅務(wù)人員具備專(zhuān)業(yè)的財(cái)稅知識(shí)為前提。
（2）稅務(wù)人員應(yīng)建立良好的依法征稅的意識(shí)。稅務(wù)人員具備專(zhuān)業(yè)的財(cái)稅知識(shí)，僅僅使其能夠進(jìn)行稅款的征收，但這仍然無(wú)法實(shí)現(xiàn)征管環(huán)節(jié)的法治化。當(dāng)前稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人處于命令與服從的地位中，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意擴(kuò)張其征稅權(quán)的內(nèi)涵的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至有權(quán)決定稅款的征收及數(shù)額。這種狀況是對(duì)稅收法治的極大否定。在稅收法治下，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照稅法的規(guī)定征稅，它有權(quán)根據(jù)經(jīng)濟(jì)事實(shí)判定稅收構(gòu)成要件是否成立，但它不能隨意創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)，也無(wú)權(quán)隨意減免稅收。也只有根據(jù)稅收征管程序進(jìn)行的稅款通知才是合法有效的。在稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為對(duì)征收過(guò)程有著決定性影響的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自覺(jué)的依法征稅意識(shí)的形成，無(wú)疑將決定征收過(guò)程的合法化程度，進(jìn)而影響稅收法治環(huán)境的形成。
稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅意識(shí)的形成，不僅有利于稅收的征管，避免稅收爭(zhēng)議的發(fā)生，減少稅收的征收成本。更重要的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有形成良好的征稅意識(shí)，才能自覺(jué)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，并保障稅收征管過(guò)程的法治化。
（三）司法層面：為爭(zhēng)議的解決提供專(zhuān)業(yè)的指導(dǎo)
司法是權(quán)利救濟(jì)的最后保障。在稅收領(lǐng)域同樣應(yīng)該如此。但實(shí)際上，在我國(guó)的稅收實(shí)踐中，司法對(duì)納稅人權(quán)利的救濟(jì)極為薄弱。稅法的技術(shù)性特征導(dǎo)致涉稅爭(zhēng)議的解決也呈現(xiàn)出對(duì)技術(shù)性專(zhuān)業(yè)性的要求。而目前我國(guó)稅收訴訟法律制度中明顯忽視這種技術(shù)性的要求。[9]法官欠缺相應(yīng)的財(cái)稅知識(shí)，導(dǎo)致其在案件的審批過(guò)程中無(wú)法進(jìn)行獨(dú)立的法律判斷和事實(shí)判斷，進(jìn)而根據(jù)價(jià)值的選擇作出獨(dú)立的法律認(rèn)定，解決涉稅爭(zhēng)議。甚至稅法的專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性導(dǎo)致了稅務(wù)案件中司法機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)存在一定的依附關(guān)系，法官在進(jìn)行判決時(shí)往往按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)來(lái)判決案件。表面上看來(lái)是法院在審理案件，實(shí)際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)在審理案件。這種由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己做自己法官的審判，其中立性、公正性喪失殆盡。法官獨(dú)立性的喪失，即很難談及其能夠真正維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。
稅收司法的法治化主要是各級(jí)司法部門(mén)嚴(yán)格按照稅法和相關(guān)組織法、程序法的規(guī)定來(lái)處理稅務(wù)爭(zhēng)議和涉稅犯罪的案件。[10]要實(shí)現(xiàn)稅收司法的法治化，必須有精通稅法和稅務(wù)知識(shí)的法官并足以勝任對(duì)案件的獨(dú)立審判。而無(wú)論是現(xiàn)有法官的財(cái)稅知識(shí)的提升還是培育新的稅務(wù)法官，這都將依賴(lài)于對(duì)其進(jìn)行財(cái)稅法的專(zhuān)業(yè)性教育。[11]
對(duì)于稅收權(quán)力機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，由其在稅收法治進(jìn)程中的作用所決定，其財(cái)稅知識(shí)的掌握和法治意識(shí)的形成將極大的制約稅收法治的形成。如果針對(duì)納稅人的大眾化的財(cái)稅法教學(xué)僅僅足以提升納稅人的基本的財(cái)稅知識(shí)和法律常識(shí)，那么這種普適性的大眾化教學(xué)并無(wú)法滿(mǎn)足稅收法治對(duì)稅收權(quán)力機(jī)關(guān)執(zhí)法人員的財(cái)稅專(zhuān)業(yè)知識(shí)和法律意識(shí)的要求。執(zhí)法人員所接受的財(cái)稅法教育，一方面應(yīng)當(dāng)形成系統(tǒng)的財(cái)稅專(zhuān)業(yè)知識(shí)，熟練掌握各個(gè)稅種的構(gòu)成要件、應(yīng)稅事實(shí)判斷、征管程序等與稅款征收直接相關(guān)的財(cái)稅知識(shí)，熟悉各種稅收核查、帳簿檢查等各種與征管相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)和技能，并足以靈活運(yùn)用于稅收征管實(shí)踐當(dāng)中。另一方面，財(cái)稅法學(xué)教育也應(yīng)當(dāng)立足于法律意識(shí)的培養(yǎng)，執(zhí)法人員的財(cái)稅知識(shí)必須在正確的法律意識(shí)的指引下才能真正實(shí)現(xiàn)稅收征管的有序性和有效性。執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)形成依法征稅的自覺(jué)的法律意識(shí)，明確稅收征管過(guò)程中所應(yīng)當(dāng)遵循的法律步驟、方法和程序，熟悉各種爭(zhēng)議的正確、合理的解決辦法，才能使整個(gè)征管過(guò)程法治化和有序化。
稅收權(quán)力機(jī)關(guān)的財(cái)稅法意識(shí)對(duì)稅收法治進(jìn)程有著最直接的影響，因此，財(cái)稅法的專(zhuān)業(yè)性教學(xué)應(yīng)當(dāng)成為財(cái)稅法教學(xué)的主導(dǎo)。財(cái)稅法教學(xué)不應(yīng)僅僅以大眾化的基礎(chǔ)稅收意識(shí)的培養(yǎng)為目的，最終掌握財(cái)稅法律知識(shí)、能夠在實(shí)踐中靈活運(yùn)用財(cái)稅知識(shí)和法律知識(shí)、對(duì)財(cái)稅法治實(shí)踐產(chǎn)生影響的人才的培養(yǎng)，才是財(cái)稅法教學(xué)的真正目標(biāo)。財(cái)稅法知識(shí)通過(guò)財(cái)稅人才作用于實(shí)踐，稅收法治才能逐步形成和完善。
三、財(cái)稅法教學(xué)的精英教育：稅收法治理念的深化
在稅收法治形成過(guò)程中，處于納稅人與征管機(jī)關(guān)之間的中介是作為納稅人合法權(quán)益的維護(hù)者的稅務(wù)代理士。稅理士以納稅人的代理人的身份介入稅收征管過(guò)程中，為納稅人提供稅收咨詢(xún)、代理納稅申報(bào)、異議申請(qǐng)等方面提供專(zhuān)
業(yè)性的服務(wù)，在“推進(jìn)稅制、稅務(wù)行政等的民主化過(guò)程中起著關(guān)鍵性的作用”。[12]一方面，稅理士通過(guò)其專(zhuān)業(yè)性的服務(wù)，為納稅人遵守稅法提供合理性建議，促使納稅人的稅法遵從，另一方面，他也通過(guò)為納稅人服務(wù)，對(duì)征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行更富有專(zhuān)業(yè)性的監(jiān)督，對(duì)征稅機(jī)關(guān)的征管行為造成一定的壓力，促使其依法作出行政行為。
正因?yàn)槿绱�，稅理士處于民間職業(yè)專(zhuān)業(yè)的法律地位，以維護(hù)納稅人的權(quán)利、依法謀求納稅義務(wù)的正確實(shí)現(xiàn)為使命，應(yīng)基于憲法及以其為基礎(chǔ)的有關(guān)法律規(guī)定，對(duì)復(fù)雜的稅務(wù)的法律性問(wèn)題作出最終的判斷。因此，稅理士作為職業(yè)專(zhuān)家，不應(yīng)僅僅是單純的稅務(wù)專(zhuān)家，他更應(yīng)當(dāng)具有稅法專(zhuān)家所應(yīng)具備的素質(zhì)，以能夠“根據(jù)自己作為一個(gè)職業(yè)專(zhuān)家的見(jiàn)解和知識(shí)來(lái)采取獨(dú)立的行動(dòng)”[13].稅理士首先應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)專(zhuān)家，具備專(zhuān)業(yè)化的稅收知識(shí)，以對(duì)各種經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行事實(shí)判斷；其次更應(yīng)當(dāng)是稅法專(zhuān)家，熟悉憲法及其他法律對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的各種規(guī)定及保護(hù)的途徑，以在事實(shí)判斷的基礎(chǔ)上進(jìn)行法律價(jià)值的判斷，最終維護(hù)納稅人的合法權(quán)利。在這個(gè)意義上說(shuō)，稅理士以維護(hù)納稅人的利益為職責(zé)，但只有其具有專(zhuān)業(yè)性的判斷能力時(shí)，才能避免對(duì)任何一方面的依附，形成自己獨(dú)立的價(jià)值判斷和選擇，才能更好的履行其職責(zé)。也只有稅理士的獨(dú)立地位的形成，才能更好的發(fā)揮其對(duì)稅收法治的促進(jìn)作用。[14]
與稅理士處于征管過(guò)程的某一環(huán)節(jié)所不同的是，財(cái)稅法學(xué)家則是超脫于稅收法制實(shí)踐之外的。盡管稅理士在稅收征管過(guò)程中的地位可以是中立的，但其事實(shí)和法律價(jià)值的判斷卻無(wú)法避免受到維護(hù)納稅人權(quán)利這一職責(zé)的限制。而財(cái)稅法學(xué)家則可以完全獨(dú)立于各種利益的糾葛而以超脫的視角對(duì)各種納稅行為、征稅行為及各種涉稅爭(zhēng)議進(jìn)行獨(dú)立的法律價(jià)值的判斷。財(cái)稅法學(xué)家對(duì)各種涉稅行為的專(zhuān)業(yè)化審視，進(jìn)而進(jìn)行理論的提煉和抽象，形成系統(tǒng)的財(cái)稅法理論，以此對(duì)稅收法治實(shí)踐將產(chǎn)生重要的影響。
為此，財(cái)稅法學(xué)家不僅應(yīng)當(dāng)具備財(cái)稅法技術(shù)，更應(yīng)當(dāng)具備一定法律信仰、道德、人文精神、專(zhuān)業(yè)知識(shí)和理論、心理素質(zhì)以及行為方式等素質(zhì)，他所掌握的知識(shí)和技巧，使其能夠?qū)Χ愂辗ㄖ螌?shí)踐作出深刻的理解和思考，能夠?qū)ω?cái)稅法律實(shí)踐進(jìn)行理論的抽象和深化。他所具備的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能，不僅能使其形成獨(dú)立的價(jià)值的判斷，也能夠以此為基礎(chǔ)，形成對(duì)現(xiàn)行制度的實(shí)施效果的法律評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出對(duì)現(xiàn)行法律制度的完善的必要和完善的途徑。因此，對(duì)財(cái)稅法學(xué)家來(lái)說(shuō)，其財(cái)稅法知識(shí)的獲得應(yīng)當(dāng)遠(yuǎn)較其他的財(cái)稅法職業(yè)者更為全面性、理論化，并有利于富有法意識(shí)和法思維的獨(dú)立的觀察視角和方法的形成。
因此，稅理士和財(cái)稅法學(xué)家的培養(yǎng)，應(yīng)當(dāng)是一種精英式的財(cái)稅法教學(xué)方式。精英式的財(cái)稅法教學(xué)方式一方面注重系統(tǒng)的財(cái)稅專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技巧的培養(yǎng)，但并不僅僅停留于稅收的技術(shù)操作層面的簡(jiǎn)單傳導(dǎo)，而是更應(yīng)注重法律意識(shí)和稅收意識(shí)的培養(yǎng)，注重對(duì)學(xué)生對(duì)財(cái)稅法律的價(jià)值的理解和認(rèn)識(shí)，培養(yǎng)學(xué)生的正義感和正義的信念，形成學(xué)生對(duì)人的尊嚴(yán)的尊重，對(duì)人權(quán)的保證，對(duì)自由、公平、效率等法律價(jià)值的自覺(jué)的追求。只有通過(guò)這種精英式的財(cái)稅法教學(xué)，才能培養(yǎng)出合格的財(cái)稅法律人才，作為納稅人與征稅機(jī)關(guān)的溝通渠道，以其獨(dú)立的法律價(jià)值判斷影響稅收法治進(jìn)程，最終促進(jìn)稅收法治的實(shí)現(xiàn)。
四、代結(jié)語(yǔ)：財(cái)稅法教學(xué)與財(cái)稅法治的互動(dòng)
財(cái)稅法教學(xué)以其財(cái)稅法律知識(shí)的傳播，影響社會(huì)各階層的稅收意識(shí)。通過(guò)大眾化、專(zhuān)業(yè)化和精英化這三個(gè)不同層次的教學(xué)途徑，實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)大眾的稅法意識(shí)的滲透、對(duì)執(zhí)法人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)的傳授、對(duì)社會(huì)中間階層的稅法理念的培養(yǎng)，使納稅人、稅收?qǐng)?zhí)法人員以及稅收中介機(jī)構(gòu)、財(cái)稅法學(xué)家的稅法意識(shí)在不同的層次上得以形成，在全社會(huì)形成完整的以普遍性的納稅意識(shí)為基礎(chǔ)，以執(zhí)法機(jī)關(guān)人員的專(zhuān)業(yè)性稅收意識(shí)為主導(dǎo)、以系統(tǒng)化的稅法理論為指導(dǎo)的稅法的主意識(shí)流。這一主意識(shí)流的形成，將影響稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的相關(guān)人員在稅收征收過(guò)程中的行為，以其具體的行為對(duì)稅收法治進(jìn)程產(chǎn)生深刻的影響，推進(jìn)稅收法治的發(fā)展。
以不同層次的財(cái)稅法律意識(shí)的培養(yǎng)目標(biāo)，分別設(shè)定不同程度的財(cái)稅法教學(xué)方式，使財(cái)稅法知識(shí)的傳導(dǎo)更富有針對(duì)性和有效性。從我國(guó)現(xiàn)行的情況看，大眾化的教學(xué)方式往往被忽視而為簡(jiǎn)單的稅收法律的宣傳所取代，導(dǎo)致人們所接受的基礎(chǔ)財(cái)稅法知識(shí)欠缺體統(tǒng)性和完整性，影響了普遍的稅收意識(shí)的形成。專(zhuān)業(yè)性的財(cái)稅法教學(xué)盡管受到重視，但由于教學(xué)技術(shù)、法治環(huán)境等因素的影響，并未對(duì)財(cái)稅法治實(shí)踐所必須的各類(lèi)專(zhuān)業(yè)性人才的培養(yǎng)提供各種有效的渠道，已培養(yǎng)的財(cái)稅法人才在財(cái)稅知識(shí)或法律意識(shí)方面存在或多或少的不足。就精英化的財(cái)稅法教學(xué)來(lái)說(shuō)，財(cái)稅法理論意識(shí)和理念的培養(yǎng)已受到相當(dāng)?shù)闹匾�，但在不同的培養(yǎng)規(guī)則下往往形成以經(jīng)思維或法律思維為主導(dǎo)的單一的理論分析模式，欠缺財(cái)稅法理念的整體思考�？梢哉f(shuō)，各種富有不同層次的財(cái)稅法律知識(shí)的人才的欠缺，已成為我國(guó)財(cái)稅法治形成的重要的主觀性因素。為此，為發(fā)揮財(cái)稅法教學(xué)對(duì)稅收法治的推動(dòng)作用，針對(duì)不同的培養(yǎng)模式進(jìn)行財(cái)稅法教學(xué)改革即是必要而且緊迫的任務(wù)。
在教學(xué)實(shí)踐中，按不同培養(yǎng)目標(biāo)對(duì)財(cái)稅法教學(xué)進(jìn)行區(qū)分是相當(dāng)困難的。三種教學(xué)模式是統(tǒng)一的整體，都是以財(cái)稅法律知識(shí)的傳導(dǎo)為目的的層層遞近和提升，其相互的影響和制約作用同樣是相當(dāng)明顯的。只有三種不同的模式相互配合、相互倚重，才能培養(yǎng)出法治實(shí)踐所必須的財(cái)稅法律人才，對(duì)財(cái)稅法治實(shí)踐的形成產(chǎn)生積極的推動(dòng)作用。
財(cái)稅法教學(xué)以其財(cái)稅知識(shí)傳播的功能，在稅收法治構(gòu)建的過(guò)程中發(fā)揮著極大的推動(dòng)作用。但換個(gè)角度來(lái)說(shuō)，財(cái)稅法教學(xué)對(duì)稅收法治的影響，是以稅收法治實(shí)踐本身的發(fā)展為前提的。稅收法治的發(fā)展，才會(huì)為財(cái)稅法教學(xué)提供豐富的實(shí)踐，為財(cái)稅法律意識(shí)的傳播和形成提供動(dòng)態(tài)的媒介。通過(guò)稅收法治實(shí)踐，社會(huì)各階層才能更深刻的理解稅收法治的內(nèi)在涵義，并體會(huì)其稅收意識(shí)在稅收法治中的價(jià)值，進(jìn)而與稅收法治實(shí)踐形成良好的互動(dòng)。而稅收法治實(shí)踐的發(fā)展，也加深對(duì)財(cái)稅法專(zhuān)業(yè)人才的需求，在一定程度上也將驅(qū)動(dòng)財(cái)稅法教學(xué)的改革和發(fā)展。更為重要的是，財(cái)稅法治化的進(jìn)程，必然對(duì)已有的財(cái)稅法律知識(shí)、觀念乃至法治理念等各個(gè)方面進(jìn)行一定的修正，而這也促使財(cái)稅法教學(xué)的不斷發(fā)展。
「注釋」
[1]周衛(wèi)兵：《試論稅收法治及其制約因素》，載《遼寧稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)》2000年第4期。
[2]參見(jiàn)孫士玉：《我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀及強(qiáng)化途徑》，載《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第3期。
[3]參見(jiàn)霍憲丹：《不解之緣：二十年法學(xué)教育之見(jiàn)證》，法律出版社2003年版。
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bsp; [4]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社2000年版。
[5]參見(jiàn)甘功仁：《納稅人權(quán)利專(zhuān)論》，中央廣播電視出版社2003年版。
[6]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社2000年版。
[7]在此所指的權(quán)力機(jī)關(guān)并非一般意義上的立法機(jī)關(guān)所指的權(quán)力機(jī)關(guān)，而是泛化的權(quán)力機(jī)關(guān)的概念，即它是指稅收法律運(yùn)行過(guò)程中與征稅有關(guān)的一切權(quán)力的行使機(jī)關(guān)，包括稅收立法機(jī)關(guān)、征稅機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。
[8]參見(jiàn)張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社1999年版，第38頁(yè)。
[9]參見(jiàn)熊曉青：《稅收爭(zhēng)訟制度若干問(wèn)題研究》，北大法學(xué)院碩士論文2001.
[10]參見(jiàn)翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國(guó)的設(shè)立》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第4期。
[11]參見(jiàn)翟繼光：《歐洲法院在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中的作用及啟示》，載《上海財(cái)稅》2003年第11期。
[12]參見(jiàn)[日]北野宏久：《稅法學(xué)原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第 312頁(yè)。
[13]參見(jiàn)[日]北野宏久：《稅法學(xué)原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第 312頁(yè)。
[14]臺(tái)灣學(xué)者黃俊杰在介紹臺(tái)灣的稅收法治進(jìn)程時(shí)，介紹了臺(tái)灣稅收代理士的身份的變化對(duì)稅收法治的影響。他認(rèn)為臺(tái)灣稅收代理士逐漸由原來(lái)的會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)由專(zhuān)業(yè)的稅法專(zhuān)業(yè)的律師擔(dān)任，改變了原來(lái)狀態(tài)下稅收代理士只能提供單純的稅收計(jì)算、咨詢(xún)等服務(wù)，而能夠?yàn)榧{稅人提供包括稅收計(jì)算在內(nèi)的更多的稅法方面的服務(wù)，這在很大程度上提高了稅收的法治化。
湯潔茵
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