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淺議憲法稅收條款之缺失
「摘要」本文首先由稅收的重要性談起，聯(lián)系到由于稅收條款在憲法上的缺位，造成實踐中稅收存在一些不規(guī)范問題。進而分析了稅收和憲法間有著密切的聯(lián)系，發(fā)現(xiàn)憲法上存在稅收條款的缺失。最后，對我國稅收條款入憲的重要意義進行了說明。
「關(guān)鍵詞」稅收；憲法；稅收條款「正文」
一、稅收的重要性和我國稅收的不規(guī)范
稅收法律關(guān)系是指由稅法所調(diào)整而形成的，在稅收活動中各稅收法律關(guān)系主體之間發(fā)生的具有權(quán)利義務內(nèi)容的社會關(guān)系。[1]在現(xiàn)代法治國家，這種稅收法律關(guān)系顯得尤為重要，因為其調(diào)整的是國家和國民間的關(guān)系。日本學者認為稅收法律關(guān)系的中心，是國家與納稅人之間的關(guān)系。[2] 在這兩者之間，稅收無疑是最為關(guān)鍵的，涉及到各方的利益分配和協(xié)調(diào)。“稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律規(guī)定，無償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付�！盵3]國家把稅收作為重要的財政來源和宏觀調(diào)控的重要手段，國民往往把稅收作為一個重要的考量因素來安排其涉經(jīng)濟的民事行為，企業(yè)也不約而同的把如何降低稅負納入企業(yè)的成本效益分析。可見稅收是關(guān)系到國計民生的大事，可謂牽一發(fā)而動全身，因此在稅收法律的制訂和執(zhí)行上都應慎重。
而我國的稅收實踐中卻還存在許多不盡人意之處，例如有些地方有收“過頭稅”的現(xiàn)象，由于稅收計劃完不成，今年收明年的稅，這顯然違反了稅收法定的原則，侵犯了納稅人的權(quán)利。再如一些地方出于地方利益的考慮，對外商投資給予稅收優(yōu)惠，違反了稅收公平原則，使得我國的企業(yè)在市場競爭中由于稅收的不公平蒙受損失。這種不公平還導致了大量的國內(nèi)資本外流，這些國內(nèi)資本利用加勒比海上的“避稅港”等地點在外國注冊公司，又回到國內(nèi)投資，從而逃避稅收，這不但給國家造成巨大的稅收損失，還形成了海外投資的虛假繁榮景象。造成這些問題有多方面的原因，其中很重要的一點是稅收在憲法上的缺位。
二、稅收與憲法
其實稅收與憲法有著緊密的聯(lián)系。稅收的一個基本的原則就是稅收法定主義。稅收法定主義，最早出現(xiàn)于13世紀初的英國。在此之前國王在稅收方面的權(quán)利幾乎沒有限制，但終于在13世紀初貴族們對國王在稅收上的肆意再也無法忍耐，在1215年通過《大憲章》對國王的權(quán)力做出了限制�！洞髴椪隆肥怯牡谝粋�憲法性文件，它的出現(xiàn)與稅收直接相關(guān)，可見二者有著的深刻的歷史淵源。而現(xiàn)代世界各國也都紛紛在憲法中對稅收做出規(guī)定，以美國憲法為例，其中就有大量涉及稅收的條文。美國憲法第一條第七項規(guī)定：“征稅法法案應由眾議院提出；但參議院可以其他法案對征稅法案提出修正案或附加贊同修正案�！钡诎隧椧�(guī)定：“國會擁有以下權(quán)力：賦課并征收直接稅、間接稅、輸入稅與國產(chǎn)稅，并供應合眾國之共同防務與一般福利經(jīng)費：惟各種稅收、輸入稅與國產(chǎn)稅應全國劃一；……”第九項規(guī)定：“……除與本憲法前文規(guī)定之人口普查與統(tǒng)計數(shù)成比例之人頭稅與直接稅外，不得賦課人頭稅與直接稅。由各州輸出之貨物不得課稅�！� 第十項“……未經(jīng)國會同意，無論何州均不得對進口或出口課稅，在執(zhí)行其檢查法規(guī)上絕對必要課稅者不在此限。任何州所課進口或出口稅之凈收入應充合眾國國庫使用，所有有關(guān)法律均由國會修訂與管制。……”[4]
由此可見美國憲法中對稅收立法權(quán)限立法主體做出了明確的規(guī)定，又通過授權(quán)性條款明確了賦課征稅權(quán)屬于國會，并且對稅收問題做出了大量禁止性規(guī)定。相比之下我國的憲法上的涉及稅收的條款卻很少。
三、我國憲法上稅收條款的缺失
遍閱我國憲法中關(guān)于稅收的條款只有第五十六條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務�！辈浑y看出，這僅有的一條只規(guī)定了公民的納稅義務，沒有對國家的征稅權(quán)加以規(guī)范，這樣一來公民的權(quán)利就容易得不到保障。“從稅收立憲的起源及其本質(zhì)來講，稅收立憲重在規(guī)范國家征稅權(quán)、保護人民的基本財產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)，而我國憲法的這一條規(guī)定顯然是從維護國家權(quán)利、保證人民履行義務的角度出發(fā)的，很難說我國已經(jīng)進行了稅收立憲�！盵5]
首先，這涉及到稅法立法權(quán)的歸屬問題，我國的現(xiàn)狀是稅收立法主要由國家行政機關(guān)而不是主要由國家權(quán)力機關(guān)進行。社會契約論和天賦人權(quán)論的學說認為，人人平等，沒有任何人必須服從他人的權(quán)威。但是為了結(jié)束在自然狀態(tài)中產(chǎn)生的混亂和無序，更好的保障人們的生命、自由和財產(chǎn)的權(quán)利。人們相互締結(jié)契約，個人把屬于自己的部分權(quán)利讓渡給國家，其中讓渡的財產(chǎn)權(quán)利即是賦稅，正因為這是來源于人民讓渡的權(quán)利，國家的課稅權(quán)必須經(jīng)人民的同意方可行使。因此稅收的立法權(quán)必須由民意機關(guān)制定，否則屬于違反人民意志的行為，人民無義務服從。因此西方國家把國家稅收權(quán)作為一項極為重要的權(quán)力賦予國會，直接在憲法中為民意機關(guān)擁有稅收立法權(quán)確立了依據(jù)。我國稅收的本質(zhì)是“取之于民，用之于民”。我國的稅收是國家財政收入的重要來源，稅收作為國家的必要收取，是符合人民利益的，可以說稅收與每個公民的切身利益休戚相關(guān)，理應在憲法中將稅收的立法權(quán)明確賦予全國人大和全國人大常委會，現(xiàn)行憲法沒有對此做出規(guī)定是一種稅收條款的缺失。雖然《立法法》第8條第8項規(guī)定，財政、稅收的基本制度只能由全國人大及其常委會以法律的形式制定。但是在實踐中我國的稅收立法還主要是由國務院進行，由此引發(fā)的問題還是由于憲法的相關(guān)規(guī)定不足造成的。
其次，我國憲法修正案的通過，在憲法的層次上確立了公民財產(chǎn)權(quán)的不可侵犯性以及公權(quán)力對私人財產(chǎn)進行侵害時的補償原則�！俺霈F(xiàn)對權(quán)利的侵害并不可怕，可怕的是否認權(quán)利——因為某人的權(quán)利受到侵害，他仍有補救的可能，而某人的權(quán)利被否認，它則無法補救”[6]但是僅有這樣的規(guī)定還不足以保護公民個人的財產(chǎn)。我國憲法缺少對稅收的禁止性規(guī)定，不利于有效的對公權(quán)力加以限制，稅收具有強制性和無償性，在實踐中往往對公民財產(chǎn)權(quán)造成極大侵害�！艾F(xiàn)代憲法是以人民主權(quán)為邏輯起點的，……與憲法的人權(quán)性相對應，憲法區(qū)別于其他法律的關(guān)鍵在于：為保障所有人的基本人權(quán)，憲法必須從宏觀上平衡公民權(quán)利和國家權(quán)力�！盵7]在稅收的問題上，憲法必然要做到對國家征稅權(quán)的限制和對公民財產(chǎn)權(quán)保護。我們不妨借鑒美國憲法中對具體的稅收權(quán)做出禁止性規(guī)定的做法，這種規(guī)定有利于進一步的保護公民的財產(chǎn)權(quán)利。
四、稅收條款入憲的重要性
稅收關(guān)系國計民生，為了更好的協(xié)調(diào)稅收法律關(guān)系中國家和國民的關(guān)系，稅收立法作為重要的下位法應該有上位法憲法上的依據(jù)，因此稅收條款應當入憲。在憲法中
明確稅收的立法權(quán)由全國人大及其常委會統(tǒng)一行使，并在憲法中加入明確的禁止性條款，可以防止稅收權(quán)的濫用，從多個角度保護公民的財產(chǎn)權(quán)。有利于提高稅法的權(quán)威，防止法出多門，甚至各行其是，使人們無所適從。
同時稅收條款的入憲有助于憲法原則對稅收關(guān)系的調(diào)整，保證具體的法律規(guī)則與憲法的原則精神在價值取向上的一致。憲法是國家的根本法，具有最高的法律效力，現(xiàn)代法治國家要求人們樹立起憲法觀念。在憲法中規(guī)定了稅收條款，一方面可以使稅收法律關(guān)系一方的征管機關(guān)樹立起憲法意識，明確自己行使的稅收權(quán)的法律來源，明白征稅是一項為人民服務的憲法義務。另一方面可以使稅收法律關(guān)系的另一方公民了解自己在憲法上的權(quán)利和義務，依法納稅，依法維權(quán)。
總之，稅收條款的入憲有助于健全和完善我國的稅收法制，實現(xiàn)依法治稅的法治理念，最終推動我國的法治建設(shè)進程�！翱v觀近現(xiàn)代法治的發(fā)展和稅法的變遷，稅收領(lǐng)域的法治狀況確實深刻地影響到整個社會的法治水平�！盵8]
「注釋」
[1]劉劍文主編：《稅法學》（第二版），人民出版社2003年版，第88頁。
[2]（日）金子宏：《日本稅法原理》劉多田、楊建津、鄭林根譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第23頁。
[3]（日）金子宏：《日本稅法原理》劉多田、楊建津、鄭林根譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第5頁。
[4]（美）漢密爾頓等著：《聯(lián)邦黨人文集》程逢如等譯，商務印書館1997年版，第455－458頁。
[5]劉劍文：《關(guān)于我國稅收立憲的建議》，《法學雜志》2003年第一期，第76頁。
[6]張文顯著：《法哲學范疇研究》（修訂版），中國政法大學出版社 2001年版， 第396頁。
[7]肖澤晟著：《憲法學—關(guān)于人權(quán)保障與權(quán)利控制的學說》 ，科學出版社 2003年版， 第52頁。
[8]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學出版社 2002年版，第1頁。
戴玉峰
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