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稅務(wù)代理法律研究
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于開展稅務(wù)代理試點工作的通知》的規(guī)定，稅務(wù)代理是指稅收征納過程中稅務(wù)代理人在規(guī)定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項民事代理行為的總稱。從法律約束性來看，稅務(wù)代理不是一般意義上的事務(wù)委托或勞務(wù)提供，而是負(fù)有法律責(zé)任的契約行為。因此，稅務(wù)代理是一種法律行為，正確理解與界定稅務(wù)代理的內(nèi)涵，同時通過法律規(guī)范正在發(fā)展中的稅務(wù)代理行業(yè)至關(guān)重要。
一、稅務(wù)代理范疇的界定
1、稅務(wù)代理范疇
稅務(wù)代理起源于日本，并為其他國家所效仿。稅務(wù)代理業(yè)務(wù)包括從稅務(wù)登記、納稅申報到申請稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟的代理業(yè)務(wù)。根據(jù)我國加入WTO的法律性文件附件9《服務(wù)貿(mào)易具體承諾減讓表》的規(guī)定，稅務(wù)代理應(yīng)歸屬于稅務(wù)服務(wù)業(yè)。而按照《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》項目的劃分，稅務(wù)服務(wù)業(yè)（編號8630）包括企業(yè)稅收計劃編制和咨詢服務(wù)（編號86301）、企業(yè)稅收報表的編制和審閱服務(wù)（編號86302）、個人稅收編制和計劃服務(wù)（編號86303）、其他與稅收相關(guān)的服務(wù)（編號86309）。
從我國設(shè)置稅務(wù)代理制度的原意看，稅務(wù)代理的主要任務(wù)是為需要服務(wù)的納稅人提供幫助，重點是為納稅人提供咨詢服務(wù)，特別是為廣大的中小企業(yè)和個體工商戶提供服務(wù)。如稅務(wù)機關(guān)提倡稅務(wù)代理人為個體戶建賬和申報納稅提供代理服務(wù)。而按照《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》的界定，稅務(wù)服務(wù)業(yè)廣泛。但我國僅就稅務(wù)代理設(shè)立規(guī)范，其他稅務(wù)服務(wù)并未納入規(guī)范范圍。
2、我國稅務(wù)代理范疇的特點
一方面，我國僅就稅務(wù)代理設(shè)立規(guī)范；另一方面，《稅收代理試行辦法》規(guī)定的九項具體稅務(wù)代理業(yè)務(wù)中，目前實際代理的僅是一般事務(wù)性業(yè)務(wù)，大多數(shù)稅務(wù)代理人只是從事一些繳納稅款、代辦稅務(wù)登記、帶辦減免稅等簡單事務(wù)。象受聘稅務(wù)顧問、開展納稅籌劃等智能型的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)幾乎開展不起來。這種代理業(yè)務(wù)單一、業(yè)務(wù)種類少的特點一定程度上限制了我國稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的發(fā)展。
二、 稅務(wù)代理的法律依據(jù)
1992年9月4日由全國人大常委會通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》，從法律上對稅務(wù)代理這一做法加以肯定，并明確規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”，這為我國稅務(wù)代理的發(fā)展提供了法律依據(jù)。推行稅務(wù)代理制度，建立稅務(wù)代理機構(gòu)，從法律上承認(rèn)了納稅人與稅務(wù)機關(guān)是兩個對等的法律主體。
1994年9月，國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，制定了《稅務(wù)代理試行辦法》，開始在全國范圍內(nèi)進(jìn)行有組織的試點工作。
1996年11月，國家稅務(wù)總局和人事部頒發(fā)了《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，將稅務(wù)代理人員納入國家專業(yè)技術(shù)人員執(zhí)業(yè)資格準(zhǔn)入控制范疇，標(biāo)志著稅務(wù)代理進(jìn)入了規(guī)范發(fā)展的新階段。目前，稅務(wù)代理已經(jīng)成為我國“納稅申報、稅務(wù)代理、稅務(wù)稽查”這一稅收征管模式的中心環(huán)節(jié)。
三、稅務(wù)代理人與稅務(wù)機關(guān)和納稅人的關(guān)系界定
1、代理人與納稅人的關(guān)系定位
稅務(wù)代理人與被代理人之間的關(guān)系是通過代理協(xié)議而建立起來的�！按怼钡姆蓪傩詻Q定了稅務(wù)代理人只能對納稅人負(fù)責(zé)，而不是對稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的有關(guān)規(guī)定，代理人必須以被代理人的名義在其授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行民事活動。代理人的宗旨在維護(hù)被代理人的合法權(quán)益。代理人在從事稅務(wù)代理活動過程中，必須站在客觀、公正的立場上，在代理權(quán)限之內(nèi)行使代理權(quán)，其行為受稅法及有關(guān)法律的約束。由于代理人和被代理人之間是有償服務(wù)的契約關(guān)系，稅務(wù)代理人必須承擔(dān)代理不當(dāng)?shù)姆韶?zé)任，因此維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。
2、代理人與征稅人的關(guān)系定位
稅務(wù)代理人是在稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督下獨立承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的法人社團(tuán)。它實行有償服務(wù)，獨立核算，自負(fù)盈虧，并按照國家稅法規(guī)定照章納稅。稅務(wù)機關(guān)則是國家履行稅收征收管理職能的行政機關(guān)，是稅收征管的權(quán)力主體，以國家法律賦予的強制力后盾。在稅收活動中，稅務(wù)機關(guān)和納稅人是征納關(guān)系的主體，稅務(wù)代理人介于二者之間，起協(xié)調(diào)二者關(guān)系的第三者作用。有一種稅法認(rèn)為，國家為了平衡作為強者的稅務(wù)機關(guān)和作為弱者的納稅人權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在賦予稅務(wù)機關(guān)很大行政權(quán)力的同時，也設(shè)立稅務(wù)代理制度，讓稅務(wù)代理人幫助納稅人，以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。從這個意義上說，代理人與稅務(wù)機關(guān)不存在隸屬關(guān)系和管理關(guān)系。但是，不管是否設(shè)立稅務(wù)代理制度，征繳稅款、降低稅收征管成本都是稅務(wù)機關(guān)義不容辭的責(zé)任，國家設(shè)立的稅收代理制度不能免除稅務(wù)機關(guān)自身的義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)需要監(jiān)督代理人合法代理，尤其如稅收優(yōu)惠條件具備與否、代理人為納稅人節(jié)稅籌劃的方案合法與否等，稅務(wù)代理人的一切代理活動所取得的收入，都必須依照國家稅法規(guī)定照常鈉稅，自覺履行納稅義務(wù)。因此稅務(wù)代理人與稅務(wù)機關(guān)之間的法律關(guān)系應(yīng)該是，稅務(wù)代理人遵守法律法規(guī)，并按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的程序?qū)嵤┒悇?wù)代理業(yè)務(wù)，同時接受稅務(wù)機關(guān)依法監(jiān)督。
3、稅務(wù)代理人的中介作用
以上稅務(wù)代理人與稅務(wù)機關(guān)和納稅人的關(guān)系，表明稅務(wù)代理人一方面為稅務(wù)機關(guān)服務(wù)，另一方面又為納稅人服務(wù)；既是稅務(wù)機關(guān)和國家稅法的維護(hù)者，同時又是納稅人稅務(wù)事宜的代辦者和其合法利益的維護(hù)者，在稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間起著中介作用。這種中介作用是以其獨立性為前提的，稅務(wù)代理機構(gòu)應(yīng)當(dāng)同社會上的仲裁機構(gòu)、公正機構(gòu)、咨詢機構(gòu)、資產(chǎn)評估機構(gòu)一樣，是一個獨立核算、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、具有法人資格的經(jīng)濟實體。
四、 稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)風(fēng)險
目前，稅務(wù)代理業(yè)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，主要指少繳未繳稅款的法律責(zé)任。2002年9月7日頒
布、10月15日實施的《中華人民共和國稅收征收管理管理法實施細(xì)則》（下稱“細(xì)則”）第98條明確規(guī)定：“納稅代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或補繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對稅務(wù)代理人處納稅人未繳或少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。這就是說，對于稅務(wù)
機關(guān)在上述行為發(fā)生后稅務(wù)機關(guān)就取得了直接對稅務(wù)代理人處以上條款規(guī)定的權(quán)力，即稅務(wù)代理人在稅務(wù)代理過程中伴隨著上述執(zhí)業(yè)風(fēng)險的存在。
稅務(wù)風(fēng)險的形成必須具備兩個條件，一是稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)；二是造成納稅人未繳或少繳稅款。對于未繳或少繳稅款，從稅收法規(guī)上作出判斷應(yīng)是一定數(shù)量上的判斷，即數(shù)量上是否足額；另一個時間上是否及時，即按稅法規(guī)定的時間入庫。
稅務(wù)代理形成的風(fēng)險可能有以下幾種情況：
1、 稅務(wù)代理人與納稅人有共同責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險；
2、 稅務(wù)代理人單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險；
3、 由納稅人單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險；
4、 由稅務(wù)機關(guān)單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險。
就目前情況來說，對于納稅人直接的違反稅法形成未繳或少繳稅款，處理方法已經(jīng)有
成熟的經(jīng)驗，即對納稅人進(jìn)行繳納或補繳應(yīng)納稅款、滯納金或罰款；對于稅務(wù)代理人與納稅人共同責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險也可依照稅法條款各自處罰；對于稅務(wù)代理人的責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險，依照細(xì)則98條對稅務(wù)代理人作相應(yīng)的處罰，對于納稅人是否仍要作出相關(guān)的處罰或不予處罰在稅法條款中還未說明，通常應(yīng)是對責(zé)任人進(jìn)行處罰；對于由稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險，是否有相關(guān)的的連帶責(zé)任或處罰措施，在稅法條款中未作明確。但按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第52條規(guī)定，對于納稅人只繳稅款不再繳納滯納金或罰款。
五、稅務(wù)代理業(yè)存在的問題分析
從日本、美國等其他國家的經(jīng)驗可以看出，在市場經(jīng)濟條件下，稅務(wù)代理是稅收管理的必然延伸和有益補充，是影響和制約稅收管理效能的重要外部環(huán)境。我國的稅務(wù)代理業(yè)雖然經(jīng)過多年探討與發(fā)展，但稅務(wù)代理的市場規(guī)模仍然狹小，具體實踐過程中存在一些基礎(chǔ)問題尚待解決。
1、 稅務(wù)代理人的獨立性存在缺陷
稅務(wù)代理人是在稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督下獨立承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的機構(gòu)，僅是在企業(yè)與政府、企業(yè)與社會之間發(fā)揮橋梁和紐帶作用。在完善的稅務(wù)代理制度下，一方面稅務(wù)代理人獨立于納稅人、扣繳義務(wù)人和稅收征管部門，具有獨立、中性、公正的特點，而且稅務(wù)代理人可以受聘于納稅人的稅務(wù)顧問，幫助企業(yè)合理、合法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，在降低企業(yè)納稅成本的同時，減輕和解除企業(yè)“偷稅”的精神負(fù)擔(dān)和“處罰”的經(jīng)濟損失。但從我國實際情況來看，在經(jīng)歷了2000年的清理整頓、財務(wù)脫鉤、職能脫鉤、名稱脫鉤取得了一定的效果，大多數(shù)“稅務(wù)事務(wù)所”與稅務(wù)機關(guān)仍有著千絲萬縷的聯(lián)系，同時在實際工作中，受利益關(guān)系的驅(qū)動，稅務(wù)機關(guān)利用行政職權(quán)過分干預(yù)稅務(wù)代理機構(gòu)的日常業(yè)務(wù)，甚至利用職權(quán)壟斷稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，嚴(yán)重影響了稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的正常開展及注冊稅務(wù)師依法承辦業(yè)務(wù)，這種嚴(yán)重的“不獨立性”加劇了市場秩序的混亂。不僅沒有降低稅收成本，反而滋生和助長了腐敗行為，增加了市場經(jīng)濟運行的機關(guān)成本。表現(xiàn)在：（1）稅務(wù)代理人憑借稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)力能夠很容易地取得一大批固定的客戶，因此產(chǎn)生了盲目樂觀情緒，不思進(jìn)取，對顧客僅是草草應(yīng)付了事；（2）由于市場是依靠行政力量推動的，所以代理人必然想方設(shè)法地考慮如何鞏固和稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系，以此來維護(hù)業(yè)務(wù)承接上的壟斷地位，而不是考慮如何提高自己的業(yè)務(wù)能力。（3）一些稅務(wù)機關(guān)在職或退休的領(lǐng)導(dǎo)正是看中了稅務(wù)代理的竅門所在，紛紛下海開辦事務(wù)所，通過自己已有的關(guān)系來開展業(yè)務(wù)，更加加劇了稅務(wù)代理行業(yè)的腐敗現(xiàn)象。
稅務(wù)代理權(quán)與稅收立法權(quán)（由立法機關(guān)享有）、稅收征管權(quán)和稅收政策制定權(quán)（由行政機關(guān)，特別是稅務(wù)局享有）不同，它是由納稅人委托代理產(chǎn)生的獨立的權(quán)利，是民事權(quán)利的一種。假如稅務(wù)代理人不獨立，那么本應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)代理享有的稅務(wù)代理權(quán)就被稅務(wù)機關(guān)享有，這是一種在民法上被明令禁止的“雙方代理”行為。該種行為嚴(yán)重阻礙稅務(wù)代理事業(yè)的發(fā)展。
2、稅務(wù)代理法制不健全
稅務(wù)代理制度健全與否，是影響稅務(wù)代理市場的規(guī)范性的重要因素。實行稅務(wù)代理制
的國家，一般都有較健全的稅務(wù)代理法規(guī)相約束。如：日本有稅理士法，韓國有稅務(wù)士法，美國有稅務(wù)代理規(guī)則等。目前，我國的稅務(wù)代理法規(guī)主要是《稅務(wù)代理試行辦法》、《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》、《注冊稅務(wù)師注冊管理暫行辦法》、《有限責(zé)任稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》和《合伙稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》等。但都是“試行辦法”和“暫行規(guī)定辦法”，法律級次有待提高。憲法中關(guān)于稅收的內(nèi)容較少而且，目前的稅務(wù)法規(guī)中對于稅務(wù)代理機制包括稅務(wù)代理關(guān)系的建立、稅務(wù)代理人應(yīng)具備的條件、稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)范圍、稅務(wù)代理人的責(zé)任及代理關(guān)系的終止等未形成法律制度，國家稅務(wù)總局現(xiàn)有的稅務(wù)代理辦法也必須依存于法規(guī)。
3、 對納稅人違法行為處罰無力
目前，在實際工作中，絕大多數(shù)納稅人都不原意委托代理，有的甚至拒絕代理。一方
面是納稅人沒有認(rèn)識到稅務(wù)代理的好處，另一方面是稅務(wù)代理作為一種中介業(yè)務(wù)，理應(yīng)向委托者收取代理費，納稅人把繳納代理費當(dāng)成是企業(yè)的額外負(fù)擔(dān)，認(rèn)為不要稅務(wù)代理，自己也能辦好稅。再者，還有一部分納稅人本來就心存不良動機，害怕會計信息的公開對其不利從而拒絕代理。從我國現(xiàn)實情況看，絕大部分企業(yè)都有不同程度的欠稅、偷逃稅現(xiàn)象。盡管會計法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)對稅收違法行為規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，但是稅法及相關(guān)的法律缺乏剛性，在“人情風(fēng)”盛行的情況下，“有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)”的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。即使稅務(wù)機關(guān)檢查出稅收上的問題，也只是“只傷皮毛，不傷筋骨”地象征性處罰了事。在這樣的環(huán)境下，盡管市場再大，稅務(wù)代理還是沒有立足之地。
六、進(jìn)一步完善和推動稅務(wù)代理發(fā)展的對策
1、加強稅務(wù)代理法制建設(shè)
市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，規(guī)范稅務(wù)代理市場的核心問題就是依法代理。稅務(wù)代理的權(quán)力與義務(wù)，業(yè)務(wù)范圍及收費、免費標(biāo)準(zhǔn)，法律責(zé)任等，均應(yīng)依照法律的規(guī)定來執(zhí)行，使“法”貫穿代理的始終。因此，要做到真正做到“依法代理”，就應(yīng)加快法規(guī)制度建設(shè)
，為稅務(wù)代理市場的健康運行創(chuàng)造良好的法制環(huán)境。具體來講，一是應(yīng)對相關(guān)稅收法規(guī)、條例進(jìn)行修訂并通過正式立法，以使其本身更法律要求并且有真正的法律效力。二是建立健全多層次的稅務(wù)代理法律、法規(guī)體系，包括基本法律、配套法規(guī)以及行業(yè)法規(guī)與制度。當(dāng)前應(yīng)堅持“邊規(guī)范、邊操作”的原則，盡快地建立健全相應(yīng)制度和法規(guī)，使稅務(wù)代理有章可循、有法可依。三是堅持按法定程序代理，嚴(yán)禁以權(quán)代理、以言代法和自立章法。四是加強監(jiān)督，嚴(yán)厲查處超越代理權(quán)等違法行為，做到有法可依，執(zhí)法比嚴(yán)，違法必究。
2、完善市場主體（法人）制度
稅務(wù)代理制度的完善，在實質(zhì)上我們只是重視了規(guī)范代理一方的活動，即要求有健全的代理方——稅務(wù)代理人以及稅務(wù)師，然而，作為被代理方——市場主體（法人）的健全與否，對于稅務(wù)代理制度良好實施的重要性不容忽視，因為稅務(wù)代理畢竟是由市場主體——納稅人委托代理機構(gòu)進(jìn)行的。如果對納稅人處罰不力，稅務(wù)代理市場很難取得發(fā)展。所以通過完善市場主體制度，加大對納稅人的處罰力度，實際上也促進(jìn)了稅務(wù)代理市場的發(fā)展。
3、健全稅務(wù)代理制度，加強管理，保證稅務(wù)代理制度化、規(guī)范化
稅務(wù)代理制度主要是稅務(wù)代理的行政管理制度和行業(yè)管理制度。應(yīng)該繼續(xù)執(zhí)行原有規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，加緊制訂和完善有關(guān)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)開展的具體規(guī)章制度。健全稅務(wù)代理機構(gòu)，從組織機構(gòu)上保證稅務(wù)代理人的獨立性；同時，適時制定一布《注冊稅務(wù)師守則》，明確稅務(wù)代理人的從業(yè)規(guī)范，使稅務(wù)代理人在從業(yè)時，不僅依據(jù)稅法和相關(guān)法律，而且要自覺地保持廉潔的操守，以客觀、公正的立場從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。
誠然，我國的稅務(wù)代理業(yè)發(fā)展較晚，理論上和實踐中有許多方面有待進(jìn)一步完善和規(guī)范。我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國的國情，以稅務(wù)代理制較為成功的日本、美國等國家為參考，建立一套完善的代理機制，通過稅務(wù)代理制的規(guī)范化、法制化，促進(jìn)我國稅收環(huán)境的優(yōu)化。
楊君華
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