稅務代理法律研究

    根據(jù)國家稅務總局《關于開展稅務代理試點工作的通知》的規(guī)定，稅務代理是指稅收征納過程中稅務代理人在規(guī)定的代理范圍內，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項民事代理行為的總稱。從法律約束性來看，稅務代理不是一般意義上的事務委托或勞務提供，而是負有法律責任的契約行為。因此，稅務代理是一種法律行為，正確理解與界定稅務代理的內涵，同時通過法律規(guī)范正在發(fā)展中的稅務代理行業(yè)至關重要。

    一、稅務代理范疇的界定

    1、稅務代理范疇

    稅務代理起源于日本，并為其他國家所效仿。稅務代理業(yè)務包括從稅務登記、納稅申報到申請稅務行政復議或稅務行政訴訟的代理業(yè)務。根據(jù)我國加入WTO的法律性文件附件9《服務貿易具體承諾減讓表》的規(guī)定，稅務代理應歸屬于稅務服務業(yè)。而按照《聯(lián)合國中心產品分類》項目的劃分，稅務服務業(yè)（編號8630）包括企業(yè)稅收計劃編制和咨詢服務（編號86301）、企業(yè)稅收報表的編制和審閱服務（編號86302）、個人稅收編制和計劃服務（編號86303）、其他與稅收相關的服務（編號86309）。

    從我國設置稅務代理制度的原意看，稅務代理的主要任務是為需要服務的納稅人提供幫助，重點是為納稅人提供咨詢服務，特別是為廣大的中小企業(yè)和個體工商戶提供服務。如稅務機關提倡稅務代理人為個體戶建賬和申報納稅提供代理服務。而按照《聯(lián)合國中心產品分類》的界定，稅務服務業(yè)廣泛。但我國僅就稅務代理設立規(guī)范，其他稅務服務并未納入規(guī)范范圍。

    2、我國稅務代理范疇的特點

    一方面，我國僅就稅務代理設立規(guī)范；另一方面，《稅收代理試行辦法》規(guī)定的九項具體稅務代理業(yè)務中，目前實際代理的僅是一般事務性業(yè)務，大多數(shù)稅務代理人只是從事一些繳納稅款、代辦稅務登記、帶辦減免稅等簡單事務。象受聘稅務顧問、開展納稅籌劃等智能型的稅務代理業(yè)務幾乎開展不起來。這種代理業(yè)務單一、業(yè)務種類少的特點一定程度上限制了我國稅務代理業(yè)務的發(fā)展。

    二、 稅務代理的法律依據(jù)

    1992年9月4日由全國人大常委會通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》，從法律上對稅務代理這一做法加以肯定，并明確規(guī)定“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜”，這為我國稅務代理的發(fā)展提供了法律依據(jù)。推行稅務代理制度，建立稅務代理機構，從法律上承認了納稅人與稅務機關是兩個對等的法律主體。

    1994年9月，國家稅務總局根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規(guī)定，制定了《稅務代理試行辦法》，開始在全國范圍內進行有組織的試點工作。

    1996年11月，國家稅務總局和人事部頒發(fā)了《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》，將稅務代理人員納入國家專業(yè)技術人員執(zhí)業(yè)資格準入控制范疇，標志著稅務代理進入了規(guī)范發(fā)展的新階段。目前，稅務代理已經成為我國“納稅申報、稅務代理、稅務稽查”這一稅收征管模式的中心環(huán)節(jié)。

    三、稅務代理人與稅務機關和納稅人的關系界定

    1、代理人與納稅人的關系定位

    稅務代理人與被代理人之間的關系是通過代理協(xié)議而建立起來的�！按�理”的法律屬性決定了稅務代理人只能對納稅人負責，而不是對稅務機關負責。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的有關規(guī)定，代理人必須以被代理人的名義在其授權范圍內進行民事活動。代理人的宗旨在維護被代理人的合法權益。代理人在從事稅務代理活動過程中，必須站在客觀、公正的立場上，在代理權限之內行使代理權，其行為受稅法及有關法律的約束。由于代理人和被代理人之間是有償服務的契約關系，稅務代理人必須承擔代理不當?shù)姆�律責任，因此維護了納稅人的合法權益。

    2、代理人與征稅人的關系定位

    稅務代理人是在稅務機關監(jiān)督下獨立承辦稅務代理業(yè)務的法人社團。它實行有償服務，獨立核算，自負盈虧，并按照國家稅法規(guī)定照章納稅。稅務機關則是國家履行稅收征收管理職能的行政機關，是稅收征管的權力主體，以國家法律賦予的強制力后盾。在稅收活動中，稅務機關和納稅人是征納關系的主體，稅務代理人介于二者之間，起協(xié)調二者關系的第三者作用。有一種稅法認為，國家為了平衡作為強者的稅務機關和作為弱者的納稅人權利義務關系，在賦予稅務機關很大行政權力的同時，也設立稅務代理制度，讓稅務代理人幫助納稅人，以保護納稅人的合法權益。從這個意義上說，代理人與稅務機關不存在隸屬關系和管理關系。但是，不管是否設立稅務代理制度，征繳稅款、降低稅收征管成本都是稅務機關義不容辭的責任，國家設立的稅收代理制度不能免除稅務機關自身的義務，稅務機關需要監(jiān)督代理人合法代理，尤其如稅收優(yōu)惠條件具備與否、代理人為納稅人節(jié)稅籌劃的方案合法與否等，稅務代理人的一切代理活動所取得的收入，都必須依照國家稅法規(guī)定照常鈉稅，自覺履行納稅義務。因此稅務代理人與稅務機關之間的法律關系應該是，稅務代理人遵守法律法規(guī)，并按照稅務機關規(guī)定的程序實施稅務代理業(yè)務，同時接受稅務機關依法監(jiān)督。

    3、稅務代理人的中介作用

    以上稅務代理人與稅務機關和納稅人的關系，表明稅務代理人一方面為稅務機關服務，另一方面又為納稅人服務；既是稅務機關和國家稅法的維護者，同時又是納稅人稅務事宜的代辦者和其合法利益的維護者，在稅務機關和納稅人之間起著中介作用。這種中介作用是以其獨立性為前提的，稅務代理機構應當同社會上的仲裁機構、公正機構、咨詢機構、資產評估機構一樣，是一個獨立核算、自主經營、自負盈虧、具有法人資格的經濟實體。

    四、 稅務代理執(zhí)業(yè)風險

    目前，稅務代理業(yè)的執(zhí)業(yè)風險，主要指少繳未繳稅款的法律責任。2002年9月7日頒

    布、10月15日實施的《中華人民共和國稅收征收管理管理法實施細則》（下稱“細則”）第98條明確規(guī)定：“納稅代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或補繳應納稅款、滯納金外，對稅務代理人處納稅人未繳或少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。這就是說，對于稅務

機關在上述行為發(fā)生后稅務機關就取得了直接對稅務代理人處以上條款規(guī)定的權力，即稅務代理人在稅務代理過程中伴隨著上述執(zhí)業(yè)風險的存在。

    稅務風險的形成必須具備兩個條件，一是稅務代理人違反稅收法律、行政法規(guī)；二是造成納稅人未繳或少繳稅款。對于未繳或少繳稅款，從稅收法規(guī)上作出判斷應是一定數(shù)量上的判斷，即數(shù)量上是否足額；另一個時間上是否及時，即按稅法規(guī)定的時間入庫。

    稅務代理形成的風險可能有以下幾種情況：

    1、 稅務代理人與納稅人有共同責任形成的稅務風險；

    2、 稅務代理人單方面責任形成的稅務風險；

    3、 由納稅人單方面責任形成的稅務風險；

    4、 由稅務機關單方面責任形成的稅務風險。

    就目前情況來說，對于納稅人直接的違反稅法形成未繳或少繳稅款，處理方法已經有

    成熟的經驗，即對納稅人進行繳納或補繳應納稅款、滯納金或罰款；對于稅務代理人與納稅人共同責任形成的稅務風險也可依照稅法條款各自處罰；對于稅務代理人的責任形成的稅務風險，依照細則98條對稅務代理人作相應的處罰，對于納稅人是否仍要作出相關的處罰或不予處罰在稅法條款中還未說明，通常應是對責任人進行處罰；對于由稅務機關的責任形成的稅務風險，是否有相關的的連帶責任或處罰措施，在稅法條款中未作明確。但按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第52條規(guī)定，對于納稅人只繳稅款不再繳納滯納金或罰款。

    五、稅務代理業(yè)存在的問題分析

    從日本、美國等其他國家的經驗可以看出，在市場經濟條件下，稅務代理是稅收管理的必然延伸和有益補充，是影響和制約稅收管理效能的重要外部環(huán)境。我國的稅務代理業(yè)雖然經過多年探討與發(fā)展，但稅務代理的市場規(guī)模仍然狹小，具體實踐過程中存在一些基礎問題尚待解決。

    1、 稅務代理人的獨立性存在缺陷

    稅務代理人是在稅務機關監(jiān)督下獨立承辦稅務代理業(yè)務的機構，僅是在企業(yè)與政府、企業(yè)與社會之間發(fā)揮橋梁和紐帶作用。在完善的稅務代理制度下，一方面稅務代理人獨立于納稅人、扣繳義務人和稅收征管部門，具有獨立、中性、公正的特點，而且稅務代理人可以受聘于納稅人的稅務顧問，幫助企業(yè)合理、合法進行稅務籌劃，在降低企業(yè)納稅成本的同時，減輕和解除企業(yè)“偷稅”的精神負擔和“處罰”的經濟損失。但從我國實際情況來看，在經歷了2000年的清理整頓、財務脫鉤、職能脫鉤、名稱脫鉤取得了一定的效果，大多數(shù)“稅務事務所”與稅務機關仍有著千絲萬縷的聯(lián)系，同時在實際工作中，受利益關系的驅動，稅務機關利用行政職權過分干預稅務代理機構的日常業(yè)務，甚至利用職權壟斷稅務代理業(yè)務，嚴重影響了稅務代理業(yè)務的正常開展及注冊稅務師依法承辦業(yè)務，這種嚴重的“不獨立性”加劇了市場秩序的混亂。不僅沒有降低稅收成本，反而滋生和助長了腐敗行為，增加了市場經濟運行的機關成本。表現(xiàn)在：（1）稅務代理人憑借稅務機關的行政權力能夠很容易地取得一大批固定的客戶，因此產生了盲目樂觀情緒，不思進取，對顧客僅是草草應付了事；（2）由于市場是依靠行政力量推動的，所以代理人必然想方設法地考慮如何鞏固和稅務機關的關系，以此來維護業(yè)務承接上的壟斷地位，而不是考慮如何提高自己的業(yè)務能力。（3）一些稅務機關在職或退休的領導正是看中了稅務代理的竅門所在，紛紛下海開辦事務所，通過自己已有的關系來開展業(yè)務，更加加劇了稅務代理行業(yè)的腐敗現(xiàn)象。

    稅務代理權與稅收立法權（由立法機關享有）、稅收征管權和稅收政策制定權（由行政機關，特別是稅務局享有）不同，它是由納稅人委托代理產生的獨立的權利，是民事權利的一種。假如稅務代理人不獨立，那么本應當由稅務代理享有的稅務代理權就被稅務機關享有，這是一種在民法上被明令禁止的“雙方代理”行為。該種行為嚴重阻礙稅務代理事業(yè)的發(fā)展。

    2、稅務代理法制不健全

    稅務代理制度健全與否，是影響稅務代理市場的規(guī)范性的重要因素。實行稅務代理制

    的國家，一般都有較健全的稅務代理法規(guī)相約束。如：日本有稅理士法，韓國有稅務士法，美國有稅務代理規(guī)則等。目前，我國的稅務代理法規(guī)主要是《稅務代理試行辦法》、《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》、《注冊稅務師注冊管理暫行辦法》、《有限責任稅務師事務所設立及審批暫行辦法》和《合伙稅務師事務所設立及審批暫行辦法》等。但都是“試行辦法”和“暫行規(guī)定辦法”，法律級次有待提高。憲法中關于稅收的內容較少而且，目前的稅務法規(guī)中對于稅務代理機制包括稅務代理關系的建立、稅務代理人應具備的條件、稅務代理的業(yè)務范圍、稅務代理人的責任及代理關系的終止等未形成法律制度，國家稅務總局現(xiàn)有的稅務代理辦法也必須依存于法規(guī)。

    3、 對納稅人違法行為處罰無力

    目前，在實際工作中，絕大多數(shù)納稅人都不原意委托代理，有的甚至拒絕代理。一方

    面是納稅人沒有認識到稅務代理的好處，另一方面是稅務代理作為一種中介業(yè)務，理應向委托者收取代理費，納稅人把繳納代理費當成是企業(yè)的額外負擔，認為不要稅務代理，自己也能辦好稅。再者，還有一部分納稅人本來就心存不良動機，害怕會計信息的公開對其不利從而拒絕代理。從我國現(xiàn)實情況看，絕大部分企業(yè)都有不同程度的欠稅、偷逃稅現(xiàn)象。盡管會計法規(guī)、稅務法規(guī)對稅收違法行為規(guī)定了相應的處罰措施，但是稅法及相關的法律缺乏剛性，在“人情風”盛行的情況下，“有法不依、執(zhí)法不嚴”的現(xiàn)象比較嚴重。即使稅務機關檢查出稅收上的問題，也只是“只傷皮毛，不傷筋骨”地象征性處罰了事。在這樣的環(huán)境下，盡管市場再大，稅務代理還是沒有立足之地。

    六、進一步完善和推動稅務代理發(fā)展的對策

    1、加強稅務代理法制建設

    市場經濟是法治經濟，規(guī)范稅務代理市場的核心問題就是依法代理。稅務代理的權力與義務，業(yè)務范圍及收費、免費標準，法律責任等，均應依照法律的規(guī)定來執(zhí)行，使“法”貫穿代理的始終。因此，要做到真正做到“依法代理”，就應加快法規(guī)制度建設

，為稅務代理市場的健康運行創(chuàng)造良好的法制環(huán)境。具體來講，一是應對相關稅收法規(guī)、條例進行修訂并通過正式立法，以使其本身更法律要求并且有真正的法律效力。二是建立健全多層次的稅務代理法律、法規(guī)體系，包括基本法律、配套法規(guī)以及行業(yè)法規(guī)與制度。當前應堅持“邊規(guī)范、邊操作”的原則，盡快地建立健全相應制度和法規(guī)，使稅務代理有章可循、有法可依。三是堅持按法定程序代理，嚴禁以權代理、以言代法和自立章法。四是加強監(jiān)督，嚴厲查處超越代理權等違法行為，做到有法可依，執(zhí)法比嚴，違法必究。

    2、完善市場主體（法人）制度

    稅務代理制度的完善，在實質上我們只是重視了規(guī)范代理一方的活動，即要求有健全的代理方——稅務代理人以及稅務師，然而，作為被代理方——市場主體（法人）的健全與否，對于稅務代理制度良好實施的重要性不容忽視，因為稅務代理畢竟是由市場主體——納稅人委托代理機構進行的。如果對納稅人處罰不力，稅務代理市場很難取得發(fā)展。所以通過完善市場主體制度，加大對納稅人的處罰力度，實際上也促進了稅務代理市場的發(fā)展。

    3、健全稅務代理制度，加強管理，保證稅務代理制度化、規(guī)范化

    稅務代理制度主要是稅務代理的行政管理制度和行業(yè)管理制度。應該繼續(xù)執(zhí)行原有規(guī)章制度的基礎上，加緊制訂和完善有關稅務代理業(yè)務開展的具體規(guī)章制度。健全稅務代理機構，從組織機構上保證稅務代理人的獨立性；同時，適時制定一布《注冊稅務師守則》，明確稅務代理人的從業(yè)規(guī)范，使稅務代理人在從業(yè)時，不僅依據(jù)稅法和相關法律，而且要自覺地保持廉潔的操守，以客觀、公正的立場從事稅務代理業(yè)務。

    誠然，我國的稅務代理業(yè)發(fā)展較晚，理論上和實踐中有許多方面有待進一步完善和規(guī)范。我們應當根據(jù)我國的國情，以稅務代理制較為成功的日本、美國等國家為參考，建立一套完善的代理機制，通過稅務代理制的規(guī)范化、法制化，促進我國稅收環(huán)境的優(yōu)化。

楊君華

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