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中國(guó)企業(yè)所得稅制改革與立法問(wèn)題思考
摘 要：我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制存在不少問(wèn)題及缺陷。比較國(guó)外企業(yè)所得稅制的不同模式，中國(guó)企業(yè)所得稅改革應(yīng)合并兩稅，選擇統(tǒng)一、公平、規(guī)范與簡(jiǎn)明的法人所得稅制模式。中國(guó)法人所得稅立法應(yīng)在納稅人范圍的確定、稅率的設(shè)計(jì)、應(yīng)稅所得的確定、稅收優(yōu)惠等方面加以改進(jìn)。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅制，法人所得稅法，稅制改革
稅收制度是一國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制和企業(yè)制度的改革，稅收制度也要相應(yīng)變革。企業(yè)所得稅制是我國(guó)稅制的主要內(nèi)容之一。要建設(shè)統(tǒng)一、開(kāi)放、競(jìng)爭(zhēng)、有序的現(xiàn)代市場(chǎng)體系，推動(dòng)混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使不同所有制企業(yè)在稅收方面享受同等待遇，必須對(duì)目前我國(guó)企業(yè)所得稅制進(jìn)行全面改革，建立統(tǒng)一、公平、規(guī)范與簡(jiǎn)明的法人所得稅制。如何實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)所得稅制的全面改革成為當(dāng)前需要深入研究的緊迫課題。
中國(guó)企業(yè)所得稅制存在的問(wèn)題及其改革目標(biāo)
我國(guó)1994年的稅制改革，將國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的所得稅合并為統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅制改革取得了較大成效，但尚未達(dá)到改革的目標(biāo)。現(xiàn)行的中國(guó)企業(yè)所得稅制還存在諸多問(wèn)題與缺陷。
�。ㄒ唬﹥�(nèi)資企業(yè)所得稅制本身存在的問(wèn)題
第一，現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅制使公有制與非公有制企業(yè)之間存在差別待遇，不適應(yīng)企業(yè)組織法律制度和現(xiàn)代企業(yè)制度的構(gòu)建�，F(xiàn)行不同“身份”的企業(yè)之間稅負(fù)不一致的所得稅制，不符合稅收中性原則，導(dǎo)致企業(yè)選擇經(jīng)營(yíng)組織形式更多地受到稅收政策導(dǎo)向的左右，而不是根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要。在我國(guó)目前企業(yè)制度進(jìn)行根本改革，企業(yè)合并、分立等改組日益頻繁的情況下，這種稅制阻礙了我國(guó)企業(yè)根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)行規(guī)范改組的進(jìn)程。
第二，內(nèi)資企業(yè)所得稅立法層次低，不符合我國(guó)《立法法》第8條關(guān)于稅收的基本制度只能制定法律的規(guī)定；同時(shí)也不符合稅收法定主義原則。稅收法定主義之“法”，僅指法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法，而不以法的其他形式來(lái)規(guī)定稅收，這也是各國(guó)通行的慣例。因此，我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍然以行政法規(guī)為表現(xiàn)形式，已不合時(shí)宜。
第三，大部分以實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅的納稅人，另一部分必須以具有法人資格的公司或總公司、總行等為納稅人，使企業(yè)所得稅的納稅人的獨(dú)立法律地位界定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，造成納稅人認(rèn)定上的復(fù)雜和混亂。
第四，企業(yè)所得稅納稅人權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明晰。納稅人的權(quán)利義務(wù)在我國(guó)《稅收征收管理法》中只是一般性的規(guī)定。對(duì)于在適用企業(yè)所得稅法的過(guò)程中，納稅人的一些特殊權(quán)利義務(wù)，應(yīng)在企業(yè)所得稅法中專門(mén)規(guī)定。但是，這些關(guān)于納稅人的特殊權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，在內(nèi)資企業(yè)所得稅法中缺失。
第五，企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)過(guò)重。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)外商投資企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)為12%左右，而內(nèi)資企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)為25%左右，兩者相差懸殊。這不利于塑造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。
（二）“兩稅”并存所帶來(lái)的問(wèn)題
我國(guó)1994年稅制改革，設(shè)計(jì)了內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)企業(yè)所得稅法》。“兩稅”并存盡管在當(dāng)時(shí)是必要的選擇，但今天看來(lái)問(wèn)題不少，弊大于利。
第一，兩套稅制在稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等方面不統(tǒng)一，這種不規(guī)范的所得稅制度，既與國(guó)際慣例相去甚遠(yuǎn)，又不利于我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，同時(shí)也不適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。
第二，兩稅并存，內(nèi)外資企業(yè)享受待遇不同，給納稅人避稅和偷稅提供條件。由于外商投資企業(yè)享有很多內(nèi)資企業(yè)無(wú)法享受的稅收優(yōu)惠，因此在實(shí)踐中出現(xiàn)了大量的假合資、假合作的情況，許多內(nèi)資企業(yè)搖身一變成為外資企業(yè)，其主要目的在于通過(guò)改變身份而少繳所得稅款+這與立法目的相沖突。
第三，兩稅并存，不符合稅法公平原則和稅收中性原則，不利于市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)。無(wú)論內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)都是平等的市場(chǎng)主體，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)必須建立在公平的基礎(chǔ)上，應(yīng)該是在同一法律、同一社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中競(jìng)爭(zhēng)。因此，企業(yè)必然要求公平稅負(fù)，有一個(gè)平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和均等的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)。我國(guó)稅法給予外商投資企業(yè)過(guò)寬的稅收優(yōu)惠，實(shí)際上是對(duì)內(nèi)資企業(yè)的一種歧視，有悖于稅法的公平原則和稅收的中性原則。
第四，兩稅并存，加大稅收成本，降低征管效率，不符合稅收效率原則。由于兩套稅制在規(guī)定上有許多不同之處，如稅基的確定、稅率的適用、優(yōu)惠的不同等方面，征管部門(mén)對(duì)不同類型的企業(yè)適用不同的稅收法律，必然降低效率。
第五，兩稅并存，不符合WTO規(guī)則和國(guó)際通常做法。內(nèi)、外資企業(yè)分別適用不同所得稅法，實(shí)行不同的稅收待遇，這不符合世界各國(guó)只將企業(yè)區(qū)分為居民與非居民納稅人的慣例。
縱觀世界各國(guó)，尤其是WTO的成員國(guó)，都采用國(guó)民待遇原則，對(duì)本國(guó)企業(yè)和外國(guó)投資者投資的企業(yè)一視同仁，都適用統(tǒng)一的公司（企業(yè)、法人）所得稅法。只是規(guī)定居民納稅人承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，而非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù)。基于兩稅并存造成許多弊端，應(yīng)當(dāng)合并兩稅，確立以統(tǒng)一、公平、規(guī)范、簡(jiǎn)明的法人所得稅為我國(guó)企業(yè)所得稅制改革的目標(biāo)。
國(guó)外企業(yè)所得稅制不同模式對(duì)我國(guó)的啟示與借鑒
現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)中，所得稅制占有最重要的地位，發(fā)達(dá)國(guó)家一般以所得稅為主體稅類，發(fā)展中國(guó)家所得稅制的內(nèi)容和地位也日益提高。企業(yè)所得稅作為所得稅制的一個(gè)組成部分，在國(guó)外的稅收法律中居于非常重要的地位。從大多數(shù)國(guó)家對(duì)企業(yè)所得征稅的稅種來(lái)看，多數(shù)國(guó)家為“公司所得稅”（如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、法國(guó)等），有的國(guó)家為“法人稅”（如日本、德國(guó)），也有國(guó)家稱之為“企業(yè)所得稅”（如意大利），我國(guó)臺(tái)灣省將其稱為“營(yíng)業(yè)事業(yè)所得稅”。
國(guó)外的公司所得稅按歸屬的程度和對(duì)已分配利潤(rùn)是否適用低稅率而劃分為3類，即古典制、歸屬制、分率制或稱雙率制[1]（p23）。
第一，古典制。即公司取得的所有利潤(rùn)都要繳納公司稅，支付的股息不能扣除，股東取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個(gè)人所得稅。這就是說(shuō)，古典公司稅制意味著對(duì)已分配的利潤(rùn)（股息）存在經(jīng)濟(jì)雙重征稅。
第二，歸屬制。將公司所支付的稅款的一部分或全部歸屬到股東所取得的股息中。它是減輕重復(fù)征稅的有效方法，分為部分歸屬制和完全歸屬制。部分歸屬制是將公司稅的一部分看作是股東個(gè)人所得稅的源泉預(yù)扣，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，必須將這一部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來(lái)，加在其應(yīng)稅所得中，在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。完全歸屬制，是指公司稅全部歸屬到股東身上，即將全部公司所得稅看作是股東個(gè)人所得稅的源泉預(yù)扣，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，必須將這部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來(lái)，加在其應(yīng)稅所得中；而在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。
第三，雙率制。指對(duì)公司已分配利潤(rùn)
和保留利潤(rùn)按不同稅率課征的制度。由于雙稅率制下仍然涉及有無(wú)歸屬性稅收抵免問(wèn)題，故雙率制又可分為雙率古典制和雙率歸屬制。雙率古典制，就是指不存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。雙率歸屬制，就是指存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。
不同的國(guó)家采用的公司稅制不同，而且一些國(guó)家在不同的時(shí)期公司稅制也不同。究竟采用哪種稅制模式，應(yīng)視各國(guó)的國(guó)情以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而定。國(guó)外的稅制模式及其成功的改革經(jīng)驗(yàn)值得我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時(shí)借鑒，這樣可以節(jié)約立法的成本，少走彎路。具體如下：
第一，正確界定法人所得稅的納稅人。多數(shù)國(guó)家的公司所得稅法都將法人作為公司所得稅法的納稅人，不包括不具有法人資格的獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。這點(diǎn)值得我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時(shí)借鑒。畢竟投資人對(duì)法人和非法人團(tuán)體的債務(wù)負(fù)有不同的法律責(zé)任，法人團(tuán)體的投資人對(duì)法人的債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，此時(shí)，法人團(tuán)體與投資者在所得稅法上應(yīng)視為不同的主體，分別繳納所得稅；而不具有法人資格的組織，其投資者對(duì)該組織的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，因此，在稅法上不應(yīng)將非法人組織視為獨(dú)立的納稅主體，而只是對(duì)其投資者的所得課稅。
第二，立法時(shí)，將法人所得稅與個(gè)人所得稅系統(tǒng)考慮。國(guó)外的公司所得稅制劃分為古典制、歸屬制以及分率制（雙率制），正是基于對(duì)公司利潤(rùn)征收公司所得稅后是否還征收個(gè)人所得稅以及在多大程度上征收而劃分的，即是否對(duì)公司利潤(rùn)重復(fù)征稅。國(guó)外解決對(duì)公司支付的股利在公司和個(gè)人兩個(gè)層次上被征收的基本方法是將個(gè)人所得稅與公司所得稅一體化[1]（p320）。因此，法人所得稅與個(gè)人所得稅的聯(lián)系非常緊密。
雖然法人所得稅和個(gè)人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對(duì)象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，法人所得稅和個(gè)人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對(duì)象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國(guó)在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時(shí)應(yīng)該考慮解決的問(wèn)題。盡管在理論上，國(guó)外有人主張個(gè)人所得稅與公司所得稅完全一體化，即廢除公司所得稅法，把全部的公司利潤(rùn)都放到個(gè)人層次上課征所得稅，只對(duì)股東所得征稅，但是，這種方法在政治上很難行得通，而且還會(huì)導(dǎo)致新的避稅，因此，到目前為止，沒(méi)有任何國(guó)家考慮采用這種方法。我國(guó)在立法時(shí)，也應(yīng)權(quán)衡利弊，不應(yīng)為了解決重疊征稅的問(wèn)題而犧牲國(guó)家的稅收利益。
法人所得稅作為稅收體系中的一個(gè)重要稅種，其改革不能孤立進(jìn)行，必須與其它經(jīng)濟(jì)改革和稅制改革相配套和協(xié)調(diào)。而個(gè)人所得稅作為所得稅體系中的一個(gè)稅種，與企業(yè)所得稅關(guān)系更為密切，將二者綜合考慮，可以使所得稅體系完整、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)。
第三，降低稅率，拓寬稅基。在上世紀(jì)80年代的世界性的稅制改革浪潮中，大多數(shù)國(guó)家的公司所得稅改革都呈現(xiàn)出降低稅率、擴(kuò)大稅基的特點(diǎn)，降低公司所得稅率的國(guó)家，并沒(méi)有因?yàn)槎惵式档投鴾p少公司所得稅的收入，因?yàn)樗鼈冊(cè)诮档投惵实耐瑫r(shí)，增加了應(yīng)稅的所得項(xiàng)目，減少了準(zhǔn)扣項(xiàng)目。我國(guó)在將內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一以后，也要注意在稅率的設(shè)計(jì)上不應(yīng)超過(guò)目前的33%的稅率，應(yīng)趨于較低的稅率，但同時(shí)不應(yīng)因?yàn)槎惵式档投鴾p少國(guó)家的稅收。一方面，要擴(kuò)大應(yīng)繳納法人所得稅的收入項(xiàng)目；另一方面，要參照國(guó)際慣例，嚴(yán)格稅收支出，減少或取消一些準(zhǔn)扣項(xiàng)目。
第四，規(guī)范稅收優(yōu)惠。在很多國(guó)家，稅收優(yōu)惠政策以公平為價(jià)值取向，因而稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一、透明。在我國(guó)，稅收優(yōu)惠政策多而復(fù)雜且極為不規(guī)范，有行業(yè)優(yōu)惠政策、區(qū)域優(yōu)惠政策，有區(qū)分經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的優(yōu)惠政策，此外還有大量的臨時(shí)性減免等。稅收優(yōu)惠政策過(guò)多過(guò)濫，破壞了公平稅負(fù)的原則，影響了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。因此，在法人所得稅立法時(shí)，應(yīng)以法律的形式確定稅收優(yōu)惠政策，以較高的法律層次來(lái)規(guī)范、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點(diǎn)和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對(duì)象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和產(chǎn)業(yè)政策的需要依據(jù)法人所得稅法規(guī)定的原則、重點(diǎn)在實(shí)施條例中確定。
中國(guó)企業(yè)所得稅制改革應(yīng)選擇法人所得稅制模式
�。ㄒ唬┖喜啥�，建立統(tǒng)一的法人所得稅制
在選擇我國(guó)的企業(yè)所得稅法立法模式時(shí)，除了要充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況，還應(yīng)遵從國(guó)際慣例。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制，應(yīng)采“法人所得稅”的名稱。這是因?yàn)椋?/p>
第一，法人作為兩稅合并后的納稅人，其概念科學(xué)并易于認(rèn)定。相比“企業(yè)所得稅”，“法人所得稅”將法人作為該稅的納稅人易于認(rèn)定�，F(xiàn)行法律規(guī)定以企業(yè)是否 “獨(dú)立核算”作為界定納稅人的條件，所謂獨(dú)立核算，其標(biāo)志是：在銀行開(kāi)立結(jié)算賬戶；獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；獨(dú)立核算盈虧�！�1998年國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)納稅人的確定作了補(bǔ)充規(guī)定：對(duì)經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立，獨(dú)立開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的組織，按有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時(shí)具備稅法規(guī)定的獨(dú)立核算的三個(gè)條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這導(dǎo)致納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清。法人這一概念，在我國(guó)相關(guān)法律中有明確的規(guī)定，如在我國(guó)的《民法通則》第36條、37條對(duì)法人的概念及條件作了明確的規(guī)定。
第二，法人概念比企業(yè)概念、公司概念涵蓋面廣。若采用“企業(yè)所得稅”這一名稱，則無(wú)法涵蓋一些從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體；若采用“公司所得稅”這一名稱，適用的主體范圍則更狹窄，根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，公司只有有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種，我國(guó)的很多企業(yè)法人不具備公司形態(tài)，這樣就會(huì)將不具備公司形態(tài)的企業(yè)法人排除在納稅義務(wù)人范圍之外，不符合我國(guó)國(guó)情。采用“法人所得稅”則可以很好解決前述兩個(gè)名稱的不足，不僅將企業(yè)法人（無(wú)論是否具有公司形態(tài)）作為該稅的納稅義務(wù)人，也包括了事業(yè)法人、社會(huì)團(tuán)體法人。
第三，法人是可以獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任的主體。法人的責(zé)任與其投資人的責(zé)任相分離，法人可以其全部法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)民事責(zé)任。
第四，法人稅制是許多國(guó)家成功經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。法人#公司$所得稅歷經(jīng)兩百年的發(fā)展，成為目前世界各國(guó)普遍采用的重要稅種之一，各國(guó)所得稅制度都已較為完備和成熟。因此，我國(guó)企業(yè)所得稅制改革過(guò)程中，在立足中國(guó)實(shí)際的前提下，注重借鑒各國(guó)所得稅制的成功經(jīng)驗(yàn)，使新的企業(yè)所得稅制度基本適應(yīng)我國(guó)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度和融入經(jīng)濟(jì)全球化的要求。
�。ǘ┙y(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)選擇的模式
從現(xiàn)階段的情況看，我國(guó)統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)根據(jù)法人的應(yīng)納稅所得額的不同而分別采用古典制或雙率古典制，即古典制和雙率古典制并存。具體設(shè)計(jì)為：法人的應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下的，按 15%比例稅率征稅；應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的，對(duì)于不分配的利潤(rùn)按30%的比例稅率征稅，對(duì)于欲分配給股東的利潤(rùn)則按25%的比例稅率征收。之所以選擇這種模式，原因是：
第一，采用這種模式，可以很好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。對(duì)于年應(yīng)納稅所得額在‘%萬(wàn)元以下的納稅人，適用較低的稅率，而對(duì)于年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)
元以上的企業(yè)適用較高的稅率，體現(xiàn)所得多者多繳稅，所得少者少繳稅的原則，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。
第二，采用這種模式，可以比較好地解決重疊征稅的問(wèn)題。在采用古典制的場(chǎng)合，按15%的比例稅率征稅，本身稅負(fù)較輕，即使稅后利潤(rùn)分配給股東，再征收個(gè)人所得稅，稅負(fù)也較輕；在采用雙率古典制的場(chǎng)合，區(qū)分未分配利潤(rùn)與已分配利潤(rùn)而適用不同的所得稅率（即對(duì)已分配利潤(rùn)適用較低的稅率），主要的目的就是為了解決重疊征稅的問(wèn)題。
第三，采用這種模式，符合我國(guó)的現(xiàn)有的征管水平，可操作性強(qiáng)。古典制與古典雙率制操作簡(jiǎn)便易行，比較符合我國(guó)目前稅收征管執(zhí)法水平普遍偏低的情況。年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下，采用單一的比例稅率；年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的企業(yè)，一般而言，財(cái)務(wù)核算都比較健全，對(duì)于分配利潤(rùn)和不分配利潤(rùn)劃分清楚，根據(jù)真實(shí)的財(cái)務(wù)資料對(duì)不同的利潤(rùn)適用不同的比例稅率。這樣不會(huì)加大稅收征管的成本，是一種現(xiàn)階段符合我國(guó)國(guó)情的切實(shí)可行的辦法。
中國(guó)法人所得稅立法應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
�。ㄒ唬┮允欠窬哂蟹ㄈ速Y格為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅義務(wù)人
雖然在有些國(guó)家的公司稅法中，規(guī)定公司所得稅的納稅義務(wù)人不只是公司，還有合伙企業(yè)和獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，但是我國(guó)法人所得稅的納稅義務(wù)人原則上應(yīng)該為企業(yè)法人，不應(yīng)包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以及不具有法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)。參照國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的做法，不將非法人企業(yè)作為獨(dú)立的納稅主體，而對(duì)其投資人（或所有人），包括法人和自然人，按其歸屬所得課稅。如德國(guó)所得稅法規(guī)定，只征收所得稅（只對(duì)個(gè)人所得征收）和法人稅，法人稅規(guī)定納稅人為具有法人資格股份有限公司、股份兩合公司、聯(lián)合保險(xiǎn)公司、財(cái)團(tuán)、營(yíng)利性公共團(tuán)體及其他民法上的法人，但無(wú)限公司和合伙組織等非法人組織不是獨(dú)立的納稅主體，其所得應(yīng)分配給其成員，在其成員名下征收個(gè)人所得稅或法人稅[2].
但我國(guó)在設(shè)計(jì)法人所得稅法的納稅義務(wù)人時(shí)，有兩種特殊的主體需要加以考慮：一是在中國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)而從中國(guó)境內(nèi)取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得或者從境內(nèi)外取得的與常設(shè)機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的其他所得或不設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織；二是從不具有法人資格的中外合作企業(yè)分配所得的外方合作者，這兩類主體也應(yīng)該按照我國(guó)法人所得稅法的規(guī)定繳納法人所得稅。
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稅率形式的選擇。從各國(guó)采用的情況來(lái)看，法人所得稅稅率形式大致有單一比例稅率型、分類比例稅率和累進(jìn)稅率型，它們各有優(yōu)缺點(diǎn)，大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率。根據(jù)我國(guó)國(guó)情，應(yīng)該采取比例稅率的形式，這樣既可以比較直接地反映橫向公平原則，又能較好地體現(xiàn)縱向公平原則，同時(shí)也貫徹了效率優(yōu)先，量能負(fù)擔(dān)的原則 [3].
稅率水平的確定。合并后的法人所得稅稅率的設(shè)計(jì)，要綜合以下因素：在對(duì)世界上各個(gè)國(guó)家稅率比較的基礎(chǔ)上，尤其是與周邊國(guó)家比較的基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計(jì)，保持與周邊國(guó)家稅率相當(dāng)或略低水平；從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的效用出發(fā)，保證所得稅收入的適度水平，應(yīng)在“寬稅基、低稅率、高效率”的目標(biāo)下，合理設(shè)定稅率水平，保證并加強(qiáng)所得稅的調(diào)控能力；要從實(shí)際出發(fā)，考慮政策的連續(xù)性、前瞻性和財(cái)政、企業(yè)的承受能力；還要考慮到我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額不同而不是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小分別適用不同的稅率，不應(yīng)一刀切全部適用同一比例稅率。具體設(shè)計(jì)如前所述：
第一，古典制。適用古典制的情況是，納稅人的年應(yīng)納稅所得額不滿10萬(wàn)元，法人所得稅稅率為15%.這種稅率只適用于利潤(rùn)水平低的納稅人（而不是規(guī)模小的納稅人）。
第二，雙率古典制。法人年應(yīng)稅所得額超過(guò)10萬(wàn)元的，對(duì)于不用于分配的利潤(rùn)適用比例稅率30%；對(duì)于分配單個(gè)股東的利潤(rùn)，適用25%的比例稅率。雖然法人所得稅是古典制和雙率古典制并存，但就特定的納稅人而言，在繳納法人所得稅時(shí)，或適用古典制，或適用雙率古典制完全視其年應(yīng)納稅所得額而定。另外，在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非居民企業(yè)，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的上述所得，法人所得稅稅率為20%.
（三）應(yīng)稅所得的確定
法人所得稅的應(yīng)稅所得應(yīng)該是凈收益。各國(guó)稅法一般都有確定稅基的具體規(guī)定。通常包括4個(gè)方面的內(nèi)容：（1）應(yīng)當(dāng)計(jì)稅的收入項(xiàng)目；（2）免于計(jì)稅的收入項(xiàng)目；（3）準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用項(xiàng)目；（4）稅收的優(yōu)惠政策。我國(guó)統(tǒng)一后的法人所得稅在確定稅基時(shí)，也要綜合上述4項(xiàng)內(nèi)容，從法人總的收入當(dāng)中，扣減免于計(jì)稅的項(xiàng)目、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目及上期虧損，以余額作為應(yīng)納稅所得額。
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合并后的法人所得稅仍然應(yīng)該保留稅收優(yōu)惠的政策。在確定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機(jī)制。對(duì)外商資企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)將過(guò)去的全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠。
當(dāng)前對(duì)稅收優(yōu)惠政策如何調(diào)整存在一些片面的看法，其中代表性的觀點(diǎn)有兩種：一是認(rèn)為要根據(jù)WTO對(duì)國(guó)民待遇原則的要求全面取消對(duì)外資的稅收優(yōu)惠；二是認(rèn)為要取消區(qū)域性的稅收優(yōu)惠，中西部也不例外，對(duì)中西部的支持可通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和公共財(cái)政支出來(lái)解決[4].這些看法未免有些極端。統(tǒng)一后的法人所得稅法，應(yīng)規(guī)范和優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，而不是全盤(pán)取消。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠應(yīng)最大限度地給企業(yè)營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境；優(yōu)惠的程度要從國(guó)情出發(fā)，結(jié)合整體投資環(huán)境來(lái)考慮。
從優(yōu)惠的具體措施上來(lái)看，應(yīng)盡量避免直接優(yōu)惠方式，而應(yīng)多采用間接優(yōu)惠方式。從過(guò)去的實(shí)踐看，減免稅的直接優(yōu)惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國(guó)家即期的稅收收入為代價(jià)，還要受相關(guān)國(guó)家稅收制度的制約，如稅收饒讓條款、資本輸出國(guó)稅率高低、稅收管轄權(quán)、消除國(guó)際雙重征稅的辦法等因素的制約，難以使外國(guó)投資者直接受益，而是流入了投資者母國(guó)的政府。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅法應(yīng)多采用符合稅收公平原則和國(guó)際慣例的間接優(yōu)惠措施，如稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速固定資產(chǎn)折舊、再投資退稅等，這些措施不受?chē)?guó)際稅收因素的制約，能真正達(dá)到使投資者直接受益的稅收優(yōu)惠目的。
參考文獻(xiàn)：
[1]各國(guó)稅制比較研究課題組，公司所得稅制國(guó)際比較（J），北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996.
[2]李青，關(guān)于完善我國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所得稅法的思考（M），廣西政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2000（4）：36.
[3]江西省財(cái)政廳，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)聯(lián)合課題組，關(guān)于統(tǒng)一企業(yè)所得稅立法問(wèn)題的系統(tǒng)研究（J），當(dāng)代財(cái)經(jīng)，1998（2）。
[4]溫美琴，關(guān)于內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并問(wèn)題的探討（J），現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討2002（8）。
中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院·徐孟洲 張曉婷
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