稅收競爭有害論質(zhì)疑（二）

　　三、美國對OECD反稅收競爭行動的態(tài)度

　　但是，OECD的這一做法未能得到美國、盧森堡、瑞士等國的支持，盡管他們都曾參與到1998年報告的起草當中，但最后都沒有加入。美國開始的時候是支持的，而且克林頓總統(tǒng)任職期間的財政部長勞倫斯·薩默斯（Lawrence H. Summers） 曾于2000年6月9日發(fā)表一份聲明，“鼓勵此前曾承諾消除有害稅收措施的所有地區(qū)再接再厲”，并且重申，克林頓政府“對OECD稅收競爭項目表示堅決支持。”[21]

　　布什總統(tǒng)任職初期，其財政部似乎也曾延續(xù)克林頓政府時期的支持OECD稅收競爭項目的做法。但是，到了2001年2月，在意大利帕萊默的七國峰會上，新任財長保羅·奧尼爾 （Paul O‘Neil） 就曾對OECD的稅收競爭政策可能危及國家稅收主權(quán)表示關(guān)切，但是他還是加入了為OECD的稅收競爭政策唱贊歌的聯(lián)合公報。[22]

　　同時，設(shè)在美國華盛頓的一個叫作“自由與繁榮中心”（Center for Freedom and Prosperity， CFP）的非盈利組織卻已經(jīng)開始顛覆OECD關(guān)于有害稅收競爭政策的努力。[23] CFP的負責人安德魯·昆蘭（Andrew Quinlan）曾是代表瑞士銀行的國會聯(lián)合經(jīng)濟委員會（Congressional Joint Economic Committee）助理，據(jù)說這個組織的許多資助者就從避稅港獲得不少利益。CFP把自己描繪成“為了市場自由化、游說立法者而設(shè)立的非盈利性組織�！逼洹笆滓�項目就是要通過斗爭，以維護地區(qū)間的稅收競爭、主權(quán)、和金融隱私”。在CFP的游說下，許多國會議員、智囊團成員以及許多學者成功地使美國政府不再支持OECD的反稅收競爭政策，并且把它描繪成一個像惡魔一樣可怕的東西。他們聲稱，OECD的反稅收競爭活動不但有悖于自由市場原則，而且還是建立在一個隱蔽的稅收協(xié)調(diào)——即提高全球的稅率——的日程基礎(chǔ)上，其目的是為了建立一個“全球稅務(wù)警察”部隊 （global tax police force）。2001年5月，美國財政部長奧尼爾在保守的《華盛頓時報》專欄板上發(fā)表專文，聲稱“美國不支持將自己的稅率和稅制強加于任何國家之上的做法，也不會參加到任何協(xié)調(diào)世界稅制的活動當中”。聲稱美國對于消除競爭沒有任何興趣，因為競爭能夠迫使政府（就像商業(yè)機構(gòu)）創(chuàng)造效率。[24] 而原來支持OECD反稅收競爭項目的人由于該報告題目的原因似乎使自己成了反對稅收競爭的人，因而也漸漸居于劣勢，而只是繼續(xù)聲稱，他們所反對的只是“有害的稅收措施”，而不是健康的、蒂博所主張的那種稅率競爭。

　　有人認為，很難將奧尼爾的專文跟OECD有關(guān)有害的稅收競爭的真正目的相提并論，甚至有的人懷疑他對于OECD的真實用意聽信了讒言，這尤其表現(xiàn)在以下兩方面：

　　1. OECD從來沒有提出對稅率提出一個更低的界限，或者低稅率一定會被懷疑為構(gòu)成有害的稅收競爭行為。相反，1998年的那份報告說的是：“本報告沒有明確表示或暗示對收入應(yīng)當存在某個普遍的最低有效稅率，如果一個國家的稅率低于此稅率，就認為該國正從事有害的稅收競爭�！盵25]

　　2. OECD并沒有提出全球稅制應(yīng)當協(xié)調(diào)的建議，相反，OECD財政事務(wù)委員會在2000年春天的報告中明確指出：“需要重點指出的是，在開始的時候，[有害的稅收競爭]項目主要不是關(guān)于征稅，其目的也不是要促進所得稅或者稅收結(jié)構(gòu)在OECD范圍內(nèi)或之外的普遍協(xié)調(diào)，也不是關(guān)于指令任何國家什么才是恰當?shù)亩惵仕�平�！盵26]

　　但是OECD的這些表面文章并不能掩蓋其背后主張稅收協(xié)調(diào)的真實用意。因此，盡管奧尼爾明確表示反對稅收協(xié)調(diào)，但他在5月10日的專欄文章中還是支持OECD促進各國間稅收信息的交流。他在文中寫道：“我們不能對任何形式的騙稅行為熟視無睹�！盵27] 他還建議OECD的計劃應(yīng)當“重新定位”在“各國需要能夠從別的國家獲得具體信息，以避免少數(shù)不誠實的人非法規(guī)避本國稅法。”[28]

　　2001年6月，美國財政部一反批評OECD之常態(tài)，于6月28日跟OECD官員建立了各種親密關(guān)系。于是，OECD同意寬延避稅港作出承諾的最后期限，以改善其信息交流于透明度，并且推遲了對不配合的地區(qū)采取聯(lián)合制裁措施。它還同意對衡量一個地區(qū)在事實上是否不配合的標準加以修訂。之后，OECD于2001年12月份有關(guān)有害稅收行為的進度報告中批準了這些變化。[29]

　　2001年7月，美國參議院常務(wù)調(diào)查委員會 （The US Senate‘s Permanent Subcommittee on Investigations） 舉行聽證會，以確定OECD的爭論對美國在海外避稅港立場上的影響。[30] 這次聽證會使奧尼爾有機會對OECD所同意的變化作一個總體描述，并且重申，他的主張是OECD的反稅收競爭項目應(yīng)當重新定位在信息交流上。[31] 但是，由于9月11日對世貿(mào)中心和五角大樓的恐怖襲擊，美國財政部對于避稅港銀行保密政策的態(tài)度發(fā)生了一百八十度的大轉(zhuǎn)彎。美國把OECD促進避稅港制度透明度的努力看作是反恐怖的極好方式，而不是可能侵害別國財政隱私的行為。于是，OECD繼續(xù)將避稅港問題擺到了談判桌上。到2002年為止，OECD已經(jīng)成功地說服了31各國家改善其稅收制度與管理制度的透明度，并且同意跟OECD成員國訂立信息交流協(xié)定，而繼續(xù)留在OECD不合作避稅港的黑名單上的只有七個國家。根據(jù)人們的估計，這些國家很有可能會受到OECD成員國的聯(lián)合制裁。[32]

　　當然，一個國家的稅制透明度越高越好。而且，提高各國稅制的透明度事實上很可能是OECD1998年報告的主要目的，但是，也是其中幾個目的之一。OECD曾試圖拓寬其在歐盟《行為準則》中確定的稅收競爭原則所適用的地理范圍，并在“有害稅收行為論壇”上對不遵守歐盟《行為準則》的稅收行為加以監(jiān)督。但是，由于美國布什政府的反對，它只好放棄。

　　四、對“稅收競爭是否有害”問題的認識

　　自發(fā)達國家組織首先提出有害稅收競爭概念后，世界經(jīng)濟學界首先對稅收競爭是否“有害”這一問題進行了廣泛的討論。以上我們主要討論了OECD、歐盟以及美國的態(tài)度。從總體上說，比較典型的有兩種截然相對的觀點。一種就是上述代表發(fā)達國家的兩大組織的觀點。雖然美國后來對OECD提出的反稅收競爭項目不支持，但也沒有表示堅決反對，而且跟OECD的有關(guān)官員還保持著密切聯(lián)系，并把反稅收競爭措施當作反恐行動的手段之一。它們認為，有害的稅收競爭措施和行為確實存在。特別是在不同國家之間，不管是發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間還是發(fā)達國家與發(fā)達國家之間，都存在。而避稅港則是有害稅收競爭的主要策劃者。他們還認為，低稅率或零稅率是有害稅收競爭的一個重要特征，但不是唯一特征。有害稅收競爭一般包含這樣兩個方面的含義：一是低稅率濫用，如“柵欄”問題，是指一國或一地區(qū)故意以低稅率、甚至零稅率吸引外國投資者來從事離岸經(jīng)濟活動，以獲

取財政利益，而東道國的國內(nèi)市場上卻根本不存在這種活動；二是稅制缺乏透明度，一個明顯的特征就是東道國和投資者居住國之間缺乏任何稅收合作或稅收情報交換。另一種觀點則認為，根本就不存在有害稅收競爭問題。持這種觀點的不僅僅是來自發(fā)展中國家的許多經(jīng)濟學家，而且還有發(fā)達國家的一些經(jīng)濟學家。他們認為，發(fā)展中國家以及一些特定地區(qū)利用稅收政策吸引外來投資發(fā)展自我經(jīng)濟是正常的，也是合理的，因為這樣的稅收競爭符合資源配置的國際效率，不僅可以促進國際公平，而且還能促進世界經(jīng)濟的發(fā)展，縮小發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的差距。此外，低稅率作為稅收競爭的一個重要特征，不管怎樣都是一種好現(xiàn)象，因為稅收競爭一般會降低稅率，稅率過高的國家引入稅收競爭，有利于其經(jīng)濟的快速增長，因此，即使對發(fā)達國家也是有好處的。持這種觀點的人批評了OECD和歐盟國家的“高稅聯(lián)盟”的觀點，認為它們提出有害稅收競爭概念，實質(zhì)上只是為了保護其成員國的高稅率政策，維護發(fā)達國家的經(jīng)濟利益。

　　關(guān)于稅收競爭是否有害之爭論，筆者以為可以從以下幾個方面來認識。

　　首先是稅收競爭概念的認識前提問題。稅收競爭是指不同的政府為了擴大自己的稅收利益等目標而采取一定的手段或措施進行競爭的行為。它可分為國內(nèi)稅收競爭和國際稅收競爭，前者指一國范圍內(nèi)各級政府之間的稅收競爭，一般在聯(lián)邦制國家中。后者是不同國家政府之間的稅收競爭。目前，國際稅收競爭是人們關(guān)注的重點，因為它涉及不同國家之間的利益分配問題，影響不同國家的經(jīng)濟發(fā)展和社會福利的提高，因而是公共經(jīng)濟學研究的重要課題之一。對稅收競爭的認識前提不同，結(jié)論也不一樣。如果認為，稅收管轄權(quán)是一個國家主權(quán)的象征，一國實行什么樣的稅收政策只是一國內(nèi)部的事務(wù)，與他國無關(guān)，那么，國家間的稅收競爭就無所謂“有害”“無害”，因為它始終是對實行這一競爭的國家有益的。[33] 但也有人認為，現(xiàn)代社會中的稅收管轄權(quán)已經(jīng)不同于傳統(tǒng)社會的稅收管轄權(quán)，必須受到一定的限制，因此國際稅收競爭就有“有害”和“有益”之分。那些一味為了擴大本國稅基而過度影響他國稅收利益的措施和行為就是有害的稅收競爭。[34] 也就是說，適度的稅收競爭是有益的，過度的稅收競爭則是有害的。[35] 但是這種觀點值得商榷，因為如何界定有害的稅收競爭的界限非常困難。例如，什么是為了擴大本國稅基而過度影響他國稅收利益？各個國家一方面都在想方設(shè)法擴大自己的稅基，如通過對海外企業(yè)的所得進行征稅等；同時他們又在一定程度上削減自己的稅基，比如通過跟別國簽訂避免雙重征稅協(xié)定、通過稅收饒讓等方式放棄自己對本國居民在海外收入的一部分稅收管轄權(quán)。其次，何謂過度影響他國稅收利益？一國降低稅率或者采取其他稅收優(yōu)惠措施，而別國不這樣做，那么降低稅率的國家就可能將更多的海外投資吸引到自己國家來，這樣做是否就是有害的稅收競爭呢？但是，一國降低稅率或者采取稅收優(yōu)惠措施并沒有阻止其他國家也采取同樣的做法。如果另一國家也降低稅率或者采取稅收優(yōu)惠措施，或者即使不降低稅率，也不采取稅收優(yōu)惠措施，但是通過其他改良方式（如環(huán)境優(yōu)美、社會治安良好、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)好等），也同樣能夠吸引大量外國投資，從而擴大其稅基。如果它由于一國采取稅收競爭措施，而他自己拒不改善其稅收環(huán)境以及社會環(huán)境，從而使自己的稅收利益受到影響，反而把它國的稅收競爭措施視為“有害”，豈不是為了保護落后、懶惰、官僚和浪費？

　　其二，如何認識有害稅收競爭的明顯特征之一即低稅率問題。低稅率本身無所謂有害與有益。從歷史發(fā)展的角度看，稅率有逐步降低的趨勢。一國稅率過高顯然會影響其經(jīng)濟發(fā)展， 但是這是否就意味著將稅率降為零才是刺激經(jīng)濟增長的最佳政策呢？ 這顯然令人懷疑。目前大多數(shù)人都認為，理想的方式就是稅率介于兩者之間，即稅率不是很高，但同時又能為公共部門提供足夠的財力支持。因此，實行過低甚至零稅率顯然是有害稅收競爭的一個明顯特征。這就是為什么“稅收競爭總是有用的觀點”會遭到人們尤其是那些認為政府和市場同等重要的人強烈反對的理由。[36] 不過這只是一種理論上的極端假設(shè)，實際上很少有哪個國家愿意將其所有稅種的稅率都降為零，否則它就不會有足夠的財政收入來支持其政府機構(gòu)的正常運轉(zhuǎn)以及為公共部門提供財力支持，因為稅收畢竟使所有國家最主要的財政收入來源。即便是實行零有效稅率的國家和地區(qū)，也主要是針對所得以及銀行利息的征稅，而對于其經(jīng)營活動的征稅（如增值稅、營業(yè)稅等）也不是實行零稅率的。美國在1986年率先降低所得稅率，隨后英國以及其他許多國家紛紛效仿，從而在全球掀起了一輪降低所得稅率的浪潮，但是，結(jié)果并沒有導(dǎo)致所有的國家都將其所的稅率將為零的后果。這就是一個很好的反證。

　　其三，對吸引外資應(yīng)有正確的認識。我們應(yīng)當承認，稅收競爭措施（即優(yōu)惠措施）對于吸引外資具有重要作用，但不是唯一因素。世界銀行的一篇政策研究論文指出：“稅收優(yōu)惠措施既不會造成一國投資環(huán)境的極度缺乏，也不會產(chǎn)生他們所期待的外部性。但是，當其他因素（如基礎(chǔ)設(shè)施、運輸成本、以及政治和經(jīng)濟的穩(wěn)定性）大致相同時，一個地方的稅收（政策）就可能對投資者的選擇產(chǎn)生嚴重影響。不過這種影響根據(jù)所使用的稅收措施、跨國公司的特點以及母國跟接受國稅制間的關(guān)系的不同而不同。”[37] 因此，僅僅根據(jù)一國采取的稅收優(yōu)惠措施對吸引他國投資多少來判斷其稅收優(yōu)惠措施是否屬于“有害的稅收競爭措施”，難免讓人覺得有失偏頗。

　　其四，對于判斷稅收競爭措施的主觀論也有待商榷。有學者認為，判斷是否有害稅收競爭的一個重要標準是看其目的。如果一國吸引外國投資者，不是為了充分利用本國生產(chǎn)資源發(fā)展本國經(jīng)濟，而是僅為了在低稅率或零稅率的情況下擴大自己的稅基，增加本國的財政收入，那么這種稅收競爭就是非常有害的。因為這種稅收競爭所造成的損失比流入該國的收益要大得多。[38] 筆者認為，從理論上來分析競爭國在采取稅收競爭措施是的主觀心態(tài)是可以的，但在實踐中卻不具有可操作性。這跟刑法中判斷犯罪嫌疑人的犯意不同。分析一個人在從事犯罪過程中的主觀狀態(tài)，相對來說比較簡單，根據(jù)當時的情形是有可能做出判斷的。但要分析一個國家或者地區(qū)在采取稅收競爭措施時的主觀狀態(tài)卻要復(fù)雜的多，要想得出一個令人信服的主觀結(jié)論非常困難。這也就是為什么西方國家在判斷企業(yè)的并購行為不采取主觀論，而采取客觀論一樣。[39] 與其采取判斷稅收競爭是否有害的主觀原則，還不如OECD采取的客觀原則可取，盡管其標準招致了許多非議，但畢竟還具有可操作性。

　　「注釋」

　　[21]See： “Statement by Treasury Secretary Summers on OECD‘s Tax Competition Project”， published in the Worldwide Tax Daily as 2000 WTD 119-31 or Doc 2000-17006 （原文為1頁）， June 19， 2003

　　[22]Thomas F. Field， “Tax Competition in Europe and America”， Tax N

otes International， March 31， 2003， p. 1242.

　　[23]有關(guān)“自由與繁榮中心”得更詳細的信息，參見其網(wǎng)站內(nèi)容，網(wǎng)址為：http://www.freedomandprosperity.org.

　　[24]See： “Treasury Secretary O‘Neill Statement on OECD Tax Havens”， published in the Worldwide Tax Daily as 2001 WTD 92 – 41 or Doc 2001 – 13412 （原文為2頁），Paragraph 3 （May 10， 2001）。

　　[25]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April 1998， paragraph 41.

　　[26]“Towards Global Tax Cooperation”， Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs – Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices， OECD， April， 2000.

　　[27]See： “Treasury Secretary O‘Neil Statement on OECD Tax Havens”， published in the Worldwide Tax Daily as 2001 WTD 92 – 41 or Doc 2001-1342 （原文為2頁）， paragraph 5， May 10， 2000.

　　[28]Ibid， paragraph 9.

　　[29]OECD Harmful Project on Harmful Tax Practices： The 2001 Progress Report （OECD）， Nov. 14， 2001.

　　[30]Hearing， “What Is the U.S. Position on Offshore Tax Havens”， U.S. Senate， Permanent Subcommittee on Investigations， Committee on Governmental Affairs， July 18， 2001.

　　[31]有關(guān)2001年5月至7月發(fā)生的這些事件的詳細描述（包括財政部長奧尼爾的信件以及之后OECD和國會的反應(yīng)），參見：“OECD Project on Tax Haven and Harmful Tax Practices： An Update （Part 1）”， by David E. Spencer， Journal of International Taxation， April 2002， p. 8.

　　[32] See： “OECD： 2002 Year in Review”， Tax Notes International， Dec. 30， 2002， p. 1316， 2003 WTD 4 –6， or Doc 2003 – 653 （原文為4頁）， Dec. 17， 2002.

　　[33]葛夕良，“有害稅收競爭問題研究”，《揚州大學稅務(wù)學院學報》，2003年6月，第8卷第2期，第14頁。

　　[34]葛夕良，“有害稅收競爭問題研究”，《揚州大學稅務(wù)學院學報》，2003年6月，第8卷第2期，第14頁。

　　[35]鄧力平教授在曾經(jīng)指出：“從稅收競爭辯證統(tǒng)一觀出發(fā)，稅收競爭作為經(jīng)濟全球化下國際稅收關(guān)系的階段性表現(xiàn)形式，必須堅持走‘稅收競爭—稅收協(xié)調(diào)’之路，從而有利于經(jīng)濟全球化的發(fā)展�！币姡亨嚵ζ剑骸岸愂崭偁庌q證觀”，《涉外稅務(wù)》，2000年第10期，第1頁。

　　廈門大學財政研究所的萬慧勇先生在對稅收競爭進行經(jīng)濟分析后得出結(jié)論：“稅收競爭不一定都是惡性的。其中過度競爭最終導(dǎo)致競爭國的稅收優(yōu)惠收益的廩賦下降，梗塞了資源再優(yōu)化的可能，實屬惡性競爭；但是，適度競爭卻是可取的，它所揭示的廩賦信息以及利益協(xié)商活動不僅可以幫助消除惡性競爭的內(nèi)在動因，更應(yīng)該是一種能夠成為國際社會優(yōu)化資源的客觀選擇�！眳⒁姡喝f慧勇：“稅收競爭一定是惡性的嗎？”《稅務(wù)研究》，200年第2期（總第189期），第18—20頁。

　　就在該雜志的同一期，同時廈門大學財金系的陳賀菁老師也認為：“必須對稅收競爭進行客觀、全面、辨證、發(fā)展的理解”，“稅收競爭是經(jīng)濟全球化進程中國際稅收關(guān)系發(fā)展的一種必然現(xiàn)象，是國家稅收主權(quán)在經(jīng)濟全球化進程中的一種表現(xiàn)形式，是國家稅收主權(quán)在經(jīng)濟全球化進程中的一種表現(xiàn)形式，但過度的稅收競爭反而將阻礙經(jīng)濟全球化的進程，因而，走‘稅收競爭——稅收協(xié)調(diào)’之路是處理國際稅收關(guān)系應(yīng)有的趨勢。”并且認為“適度的稅收競爭從本質(zhì)上看并不是有害的。” 參見：陳賀菁：“關(guān)于稅收競爭的若干思考”，《稅務(wù)研究》，2001年第2期（總第189期），第16頁。

　　[36]葛夕良，“有害稅收競爭問題研究”，《揚州大學稅務(wù)學院學報》，2003年6月，第8卷第2期，第14頁。

　　[37]Jacques Morisset  Neda Pirnia： “How Tax Policy and Incentives Affect Foreign Investment： A Review”， December 2000. 該文是國際金融公司外國投資顧問處（Foreign Investment Advisory Service， International Finance Corporation）政策研究工作論文。

　　[38]葛夕良，“有害稅收競爭問題研究”，《揚州大學稅務(wù)學院學報》，2003年6月，第8卷第2期，第50頁。

　　[39]西方國家在判斷企業(yè)在并構(gòu)過程中是否違法，往往采取兩種判斷標準：本身違法原則 （rule of illegal per se） 以及合理性原則 （rule of reason）。這兩個原則考慮的都是客觀因素，而不是主觀因素。

　　金朝武

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