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稅收犯罪若干問題研究
我國刑法在全面總結(jié)懲治危害稅收征管犯罪的基礎(chǔ)上，吸收了全國人民代表大會常務(wù)委員會《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》和《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的有關(guān)內(nèi)容，在第3章破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)犯罪的第6節(jié)規(guī)定了危害稅收征管罪，對原刑法規(guī)范進(jìn)行了進(jìn)一步修改補(bǔ)充，細(xì)化了有關(guān)內(nèi)容，增加了可操作性，對于打擊稅收犯罪提供了有力的法律武器，起到了積極作用，但實踐中仍存有不少問題，現(xiàn)就偷稅和抗稅罪中有關(guān)爭議問題談一點個人看法。
一、關(guān)于偷稅罪的有關(guān)問題
偷稅罪是指納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳薄、記帳憑證，在帳薄上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額達(dá)到法定額度標(biāo)準(zhǔn)或者因偷稅已受過二次行政處罰又偷稅的行為。偷稅罪是稅收犯罪中最常見的一種犯罪。該罪侵犯的客體是國家的稅收征管制度；客觀方面表現(xiàn)為違犯國家稅收征管法律法規(guī)，采取欺騙、隱瞞等各種虛假手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款或已扣、已繳稅款，情節(jié)嚴(yán)重的行為；本罪為特殊主體，即納稅人和扣繳義務(wù)人；主觀方面表現(xiàn)為直接故意，且具有逃避納稅義務(wù)，謀取非法經(jīng)濟(jì)利益的目的。該罪爭議問題主要有：
1、兩類犯罪主體構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)問題。
刑法第201條規(guī)定的偷稅罪，其犯罪主體包括兩類：納稅人和扣繳義務(wù)人。對這兩類不同的主體，法條在構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)上規(guī)定并不完全一致。對于納稅人，第201條第1款規(guī)定：“占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”，應(yīng)以犯罪論處。也就是具有偷稅數(shù)額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅兩種情況之一的就可構(gòu)成偷稅罪。而對于扣繳義務(wù)人， 第201條第2款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的10％以上并且數(shù)額在1萬元以上的， 依照前款規(guī)定處罰�！庇腥苏J(rèn)為第1 款規(guī)定的因偷稅受過二次行政處罰又偷稅的構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)，同樣適用于扣繳義務(wù)人。我認(rèn)為，從立法的規(guī)定而言，該標(biāo)準(zhǔn)不適用于扣繳義務(wù)人。理由主要是：（1）第2款明確規(guī)定的是扣繳義務(wù)人偷稅達(dá)到規(guī)定的數(shù)額及比例的，“依照前款的規(guī)定處罰”。即法律已經(jīng)明確規(guī)定依照前款處罰的標(biāo)準(zhǔn)只是數(shù)額加比例，并未涉及因偷稅受過二次行政處罰又偷稅依照前款規(guī)定處罰的問題。在《稅收征管法》中，納稅人是與扣繳義務(wù)人并列規(guī)定的納稅主體，也即納稅人的概念中不包括扣繳義務(wù)人。刑法第201條第1款和第2 款的犯罪主體，也明確對兩者加以區(qū)別。（2）扣繳義務(wù)人的納稅義務(wù)與納稅人有區(qū)別�？劾U義務(wù)人本無納稅義務(wù)，只是根據(jù)目前國家的實際情況，從便利稅務(wù)稽征等方面考慮，國家稅法強(qiáng)制性規(guī)定扣繳義務(wù)人具有納稅義務(wù)，其納稅義務(wù)是基于國家的強(qiáng)制委托而產(chǎn)生，他是納稅人與國家之間的一個特定中介，無納稅人的經(jīng)濟(jì)活動，也就沒有扣繳義務(wù)人的法律地位。因此，有理由對于納稅人和扣繳義務(wù)人采取有區(qū)別的標(biāo)準(zhǔn)。不能得出對納稅人的標(biāo)準(zhǔn)同樣適用于扣繳義務(wù)人的結(jié)論。對實踐中存在的扣繳義務(wù)人因偷稅受過二次行政處罰又偷稅的，只能根據(jù)稅法的規(guī)定，予以經(jīng)濟(jì)的、行政的處罰。另外盡管立法上對扣繳義務(wù)人構(gòu)成犯罪“數(shù)額加比例”的標(biāo)準(zhǔn)雖然只規(guī)定了下限，而未像第1 款對納稅人規(guī)定的既有上限又有下限，但其下限的規(guī)定，與第1款規(guī)定完全一致，說明立法在“數(shù)額加比例”構(gòu)成犯罪的問題上，對扣繳義務(wù)人的偷稅行為與納稅人的偷稅行為構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)是相同的。
2、一般偷稅行為與偷稅罪的界限
區(qū)分偷稅罪和一般偷稅行為的標(biāo)準(zhǔn)，是看其偷稅行為是否達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重的程度。如果行為人偷稅數(shù)額既未達(dá)到一萬元以上并占應(yīng)納稅額的10%以上，也不是因已被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，其行為只屬于一般偷稅行為，不能以犯罪論處。
目前，在實踐中對“兩次處罰”后的偷稅數(shù)額有不同的理解。有人認(rèn)為：“兩次處罰”后的偷稅數(shù)額，只有達(dá)到構(gòu)成偷稅罪的數(shù)額比例要求，才能定罪處罰；有人認(rèn)為：“兩次處罰”的數(shù)額與又偷稅的數(shù)額總和達(dá)到構(gòu)成偷稅罪的數(shù)額的比例要求，才構(gòu)成偷稅罪。上述兩種均有偏頗，前一種觀點忽略了被兩次處罰這個犯罪構(gòu)成的客觀要件，僅把它作為一個量刑情節(jié)，后一觀點則混淆了行政處罰和刑事處罰的本質(zhì)區(qū)別，有悖于立法意圖。我認(rèn)為：法律之所以規(guī)定因偷稅受過二次行政處罰又偷稅的構(gòu)成犯罪，主要是針對司法實踐中有些納稅人小額偷稅不斷，屢罰屢偷，但每次達(dá)不到法定標(biāo)準(zhǔn)，以逃避法律制裁，鉆法律空子的現(xiàn)象。這是對“數(shù)額加比例”標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充。因此，在同時符合上述兩個選擇性標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)以“數(shù)額加比例”標(biāo)準(zhǔn)定罪，而且以前被兩次行政處罰的情況應(yīng)作為量刑情節(jié)予以考慮。如果又偷稅的數(shù)額雖未達(dá)到偷稅罪的數(shù)額比例標(biāo)準(zhǔn)，但符合稅務(wù)機(jī)關(guān)對行為人偷稅進(jìn)行行政處罰的數(shù)額比例規(guī)定，則應(yīng)依照上述補(bǔ)充規(guī)定對追究行為人偷稅罪的刑事責(zé)任。如果又偷稅的數(shù)額比例達(dá)不到稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行行政處罰的數(shù)額比例標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)理解為情節(jié)顯著輕微，危害不大，不以犯罪論處。
3、偷稅罪與避稅行為的界限問題
避稅亦稱節(jié)稅，是指納稅人利用合法手段和方式，通過資金轉(zhuǎn)移、費用轉(zhuǎn)移、成本轉(zhuǎn)移、利潤轉(zhuǎn)移以及企業(yè)性質(zhì)轉(zhuǎn)移等方法躲避納稅義務(wù)的行為[1].
關(guān)于避稅的法律性質(zhì)目前主要有兩種觀點：一種認(rèn)為，避稅一般采用合法手段和方法不繳或少繳稅款，因此，在法律性質(zhì)上，避稅屬于合法行為。盡管其在經(jīng)濟(jì)后果上同偷稅一樣，給國家造成經(jīng)濟(jì)損失，但因不具備犯罪構(gòu)成要件，最終不能以法律處罰，甚至也不能進(jìn)行行政處罰。唯一的方法就是加強(qiáng)和完善稅收立法，堵塞避稅漏洞[2].另一種觀點認(rèn)為：避稅有合法與非法之分，非法避稅屬偷稅性質(zhì)，達(dá)到偷稅標(biāo)準(zhǔn)的，以偷稅罪論處[3].
我贊成第一種觀點，因為盡管偷稅和避稅主觀上都具有逃避稅收的故意，都有少繳或不繳稅款的行為，但兩者最大區(qū)別就在于偷稅是采用違法手段，而避稅的手段是合法的。如果把利用稅法的不完善而不繳或少繳稅款的行為看成是非法的話，無疑就無所謂避稅的存在。另外，從罪行法定的原則看，既然刑法沒有把避稅作為法定罪行對待，我們就不能認(rèn)為其行為為犯罪行為，只屬于在現(xiàn)行法律下的規(guī)避行為。對于避稅，只能通過完善稅法來解決。
二、關(guān)于抗稅罪的有關(guān)問題
抗稅是指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為[4]
.對于抗稅罪的刑事制裁主要取決于對抗稅罪的認(rèn)定，在認(rèn)定抗稅罪時主要是抗稅數(shù)額和抗稅情節(jié)[5].但在抗稅罪的處罰上，對于以暴力方法抗稅，致人重傷或者死亡的如何定罪量刑問題，現(xiàn)行刑法沒有規(guī)定。而在刑法修訂前，1992年的《關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第6條第2款曾規(guī)定按照傷害罪、殺人罪從重處罰�，F(xiàn)行刑法雖然沒有明確規(guī)定，但因法律明文規(guī)定暴力是抗稅罪客觀方面的要件，而由于暴力行為本身的特點所決定，存在著致人重傷、甚至死亡的可能性，所以對于以暴力方法抗稅，致人重傷或者死亡的如何定罪量刑問題，學(xué)界存有較大爭議，但多數(shù)意見認(rèn)為不再構(gòu)成抗稅罪，而應(yīng)以傷害罪、殺人罪論處。但對其法理卻存在著較大的分歧意見。歸納起來，主要有4種見解：（1）認(rèn)為暴力抗稅致人重傷、死亡是抗稅的加重情節(jié)，罪名應(yīng)是抗稅罪。并認(rèn)為，若把觸犯屬于同一罪名的結(jié)果加重犯分別按兩個獨立的犯罪定罪量刑，不符合犯罪構(gòu)成理論。一個完整的抗稅罪應(yīng)當(dāng)既包括基本罪，又包括結(jié)果加重犯[6].（2）認(rèn)為屬于牽連犯，即“出于同一犯罪目的，以暴力方法抗稅，致人重傷或者死亡的，屬于牽連行為，應(yīng)按從一重論處原則，以故意傷害罪和故意殺人罪論處�！盵7]（3）認(rèn)為應(yīng)屬于想像競合犯，罪名應(yīng)為故意傷害罪、過失重傷罪、故意殺人罪或過失殺人（過失致人死亡）罪[8].因為行為人是基于一個犯罪實施的一個抗稅行為，暴力是抗稅行為的組成部分，不能獨立，但又觸犯兩個罪名，完全符合想像競合犯[9].（4）認(rèn)為暴力抗稅致人傷亡的應(yīng)屬于轉(zhuǎn)化犯。即罪質(zhì)由抗稅轉(zhuǎn)化為傷害罪、殺人罪。因為，轉(zhuǎn)化犯罪最能夠準(zhǔn)確體現(xiàn)暴力抗稅致人傷亡的案件性質(zhì)[10].
我認(rèn)為暴力抗稅致人重傷、死亡的，應(yīng)以想象競合犯的原則從一重罪處斷。因為（1）結(jié)果加重犯要取決于法律的明文規(guī)定，我國刑法并沒有對所有符合結(jié)果加重犯基本條件的犯罪，都規(guī)定為結(jié)果加重犯。（2）牽連犯必須是具有兩個以上獨立成罪的行為之間，具有牽連關(guān)系。但是，在暴力抗稅致人重傷、死亡的情況下，行為人的行為只有一個。（3 ）轉(zhuǎn)化犯應(yīng)以法律有明文規(guī)定為限。如刑法第238條第2款對非法剝奪人身自由罪“使用暴力致人傷殘、死亡的”，依照故意傷害罪、故意殺人罪定罪處罰�，F(xiàn)行刑法沒有明文規(guī)定此種情況可以轉(zhuǎn)化，因此主張轉(zhuǎn)化犯也是不合適的。之所以主張為牽連犯，原因是：暴力抗稅致人重傷死亡的案件，實質(zhì)上只有一個行為，即傷害、殺人行為。這一行為既觸犯抗稅罪，又觸犯傷害、殺人罪，屬于一行為觸犯數(shù)個罪名的情況，符合想象竟合犯的行為特征。根據(jù)一般刑法理論，對想象竟合犯應(yīng)按照刑罰較重的罪名定罪處罰，在此應(yīng)按故意傷害罪、故意殺人罪定罪處罰。
「注釋」
[1]黃河、張相軍、黃芳、鄒緋箭：《危害稅收征管罪的認(rèn)定與處理》，中國檢察出版社1998年版，第48頁。
[2]陳興良主編：《刑法新罪評釋全書》， 中國民主法制出版社1995年版，第257頁。
[3]轉(zhuǎn)引自王作富主編：《經(jīng)濟(jì)活動中罪與非罪的界限》，中國政法大學(xué)出版社1996年版，第285頁。
[4]]李偉：《稅法學(xué)》，法律出版社2002年版，第300頁。
[5]劉劍文主編：《稅法學(xué)》，人民出版社2002年版，第500頁。
[6]趙秉志主編：《刑法修改研究綜述》， 中國人民公安大學(xué)出版社1990年版，第267頁。
[7]劉巖主編：《刑法適用新論》，中國政法大學(xué)出版社1993 年版，第98頁。
[8]林亞剛：《抗稅罪新論》，《法律科學(xué)》1993年第2期。
[9]張明楷：《市場經(jīng)濟(jì)下的經(jīng)濟(jì)犯罪與對策》， 中國檢察出版社1995年版，第141—142頁。
[10]陳興良主編：《刑法新罪評釋全書》， 中國民主法制出版社1995年版，第265—266頁。
薛東領(lǐng)
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