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影響我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議救濟(jì)公正的幾個(gè)阻卻

時(shí)間：2023-02-21 19:27:44 稅務(wù)論文我要投稿

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「摘要」作為WTO組織一成員，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)下。我國(guó)的稅收體制該如何重構(gòu)？我們面臨著選擇。本文簡(jiǎn)析了當(dāng)前我國(guó)稅法體系下的稅務(wù)行政復(fù)議中的“抽象行政復(fù)議”和行政復(fù)議的“雙重前置”等問(wèn)題；指出了稅務(wù)行政復(fù)議部分缺陷；為降低納稅人購(gòu)買(mǎi)救濟(jì)產(chǎn)品的成本，同時(shí)提出了補(bǔ)缺的一些假設(shè)。深信在依法治國(guó)的滾滾歷史車(chē)輪下，稅務(wù)行政復(fù)議救濟(jì)將會(huì)有一場(chǎng)深刻的變革……

影響我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議救濟(jì)公正的幾個(gè)阻卻

「關(guān)鍵詞」稅務(wù)行政復(fù)議救濟(jì) 抽象行政行為復(fù)議前置「正文」

行政復(fù)議[1] 是公民、法人或其他組織獲得行政救濟(jì)的重要途徑，它不僅可以使公民的合法權(quán)益受到保障，而且有利于行政機(jī)關(guān)在行政系統(tǒng)內(nèi)部進(jìn)行有效的自我監(jiān)管。行政復(fù)議制度作為一項(xiàng)重要的行政司法制度是世界各國(guó)普遍采取的為相對(duì)人提供便捷的救濟(jì)手段、解決行政爭(zhēng)議的形式。在國(guó)家稅收行政行為中，[2] 稅收行政復(fù)議或稅務(wù)行政復(fù)議是指稅收相對(duì)人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理活動(dòng)中作出的稅務(wù)具體行政行為，向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法對(duì)原稅務(wù)具體行政行為的合法性與適當(dāng)性進(jìn)行審查，認(rèn)定和裁決的一種具體行政行為。是稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部建立的以解決稅收爭(zhēng)議為直接目的的行政司法制度。稅收行政復(fù)議除具有《行政復(fù)議法》共通性特點(diǎn)外還有其自身特色：稅收部門(mén)垂直機(jī)構(gòu)特點(diǎn)，分稅制特點(diǎn)以及委托代征、代繳代扣等特點(diǎn)，這些行業(yè)性特點(diǎn)大大增加于稅務(wù)復(fù)議的復(fù)雜性。

一、我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議存在的問(wèn)題：

當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議，一方面存在稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中為了避免相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議，以少征少罰為代價(jià)與相對(duì)人搞協(xié)商辦稅。此外相對(duì)人為自身利益或商業(yè)利益也存在著不敢告、不愿告，害怕得罪了稅務(wù)機(jī)關(guān)，在以后的管理中以報(bào)復(fù)的現(xiàn)象。另一方面，稅務(wù)行政復(fù)議區(qū)域發(fā)展不平衡。有的地方復(fù)議案件多，有的地方復(fù)議案件少。呈現(xiàn)出：經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，在出現(xiàn)稅務(wù)爭(zhēng)議后，多傾向于通過(guò)行政救濟(jì)途徑予以解決。而經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，由于納稅人的法制觀念較淡漠法制意識(shí)較差，稅務(wù)行政復(fù)議案件比較少現(xiàn)狀。分析其原因主要有：

（一）、行政復(fù)議法的阻卻：

《行政復(fù)議法》的頒布，標(biāo)志著我國(guó)行政監(jiān)督救濟(jì)制度進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段，特別是關(guān)于抽象行政行為的審查制度，對(duì)于加強(qiáng)和完善我國(guó)行政監(jiān)督救濟(jì)制度具有重要而深遠(yuǎn)的意義。與此同時(shí)，由于其不完善的一面也給現(xiàn)實(shí)中的行政復(fù)議案件帶來(lái)了一定的缺陷。

1、對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查操作困境。

《行政復(fù)議法》第7條規(guī)定，[3] “公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，……。前款所列規(guī)定不含國(guó)務(wù)院部、委員會(huì)規(guī)章和地方人民政府規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)辦理�！痹摋l存在兩方面限制：其一是向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，是以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提的，如果不是 “在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)”，就不能向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。其二是并不是所有的抽象行政行為都可以申請(qǐng)審查，只有對(duì)“規(guī)定”即規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可以申請(qǐng)審查，而稅收規(guī)章與“規(guī)定”的界限不是很明確。而對(duì)于兩者在實(shí)質(zhì)上的區(qū)別，如內(nèi)容上的規(guī)定權(quán)限、效力層次等，即使是在實(shí)踐中也很難區(qū)分。目前稅收立法還不規(guī)范的情況下，許多時(shí)候很難區(qū)分制定的規(guī)范性文件是規(guī)章還是“規(guī)定”。規(guī)章與規(guī)定的界限不明確，導(dǎo)致在行政復(fù)議實(shí)踐中對(duì)規(guī)定申請(qǐng)審查缺少可操作的標(biāo)準(zhǔn)，從而影響行政復(fù)議制度功能的發(fā)揮。

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》是國(guó)家稅務(wù)總局為貫徹執(zhí)行《行政復(fù)議法》而制定的，[4] 第8條規(guī)定：“納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法……　前款規(guī)定不含國(guó)務(wù)院各部、委員會(huì)和地方人民政府制定的規(guī)章，以及國(guó)家稅務(wù)總局制定的具有規(guī)章效力的規(guī)范性文件�！币�(guī)章顯然對(duì)《行政復(fù)議法》規(guī)定的不可申請(qǐng)審查的抽象行政行為進(jìn)行了擴(kuò)大解釋?zhuān)M(jìn)一件小行政行為的可訴范圍。

2、垂直管理體制存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中性。

稅務(wù)行政復(fù)議管轄，是指稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)之間及稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)與其他行政復(fù)議機(jī)關(guān)之間受理稅務(wù)行政復(fù)議案件的具體分工和權(quán)限劃分。主要解決和明確的是某一具體的案件是否由稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，以及由哪一些、哪一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的問(wèn)題。根據(jù)《行政復(fù)議法》的第21條規(guī)定，“…對(duì)海關(guān)、金融、國(guó)稅、外匯管理等實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的行政機(jī)關(guān)和國(guó)家安全機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的，向上一級(jí)主管部門(mén)申請(qǐng)行政復(fù)議�！倍悇�(wù)行政復(fù)議實(shí)行垂直復(fù)議雖然有利于克服地方保護(hù)主義，能夠解決行政復(fù)議對(duì)專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性要求較高等問(wèn)題，但也有其不可避免的弊病，向上級(jí)事先請(qǐng)示，按上級(jí)意志辦事，使稅務(wù)行政復(fù)議失去公正性。也不利于納稅人復(fù)議的便利。成為稅務(wù)行政復(fù)議受案少、監(jiān)督功能不強(qiáng)的重要原因之一。[5] 程序公正有兩大支柱，一是主持者的超脫性；二是程序的嚴(yán)密性。主持者的超脫性是指主持者在糾紛的解決中必須超脫、中立，與雙方當(dāng)事人都沒(méi)有利害關(guān)系。眾所周知，由于體制原因，下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在做出自認(rèn)為可能產(chǎn)生稅務(wù)爭(zhēng)議的行政處理決定前，經(jīng)常事先向上級(jí)部門(mén)請(qǐng)示，上級(jí)部門(mén)同意后才做出行政處理決定，因而上級(jí)部門(mén)很難糾正下級(jí)部門(mén)此類(lèi)違法或不當(dāng)?shù)木唧w行政行為。

（二）、稅收征管法的阻卻。

《稅收征管法》第88條規(guī)定：[6] “納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴�！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。此即所謂的“稅務(wù)行政復(fù)議雙重前置”是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金，然后才可以申請(qǐng)行政復(fù)議。

1、理論層面上。“稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置”[7] 的基礎(chǔ)是公益為尊，公權(quán)至上，效率優(yōu)先。這些觀念在理論上還是在實(shí)踐上確曾占據(jù)主導(dǎo)地位。現(xiàn)代行政民主、行政法治、行政文明的理念已經(jīng)使這些觀念受到了有力的抨擊并因此而逐漸失去市場(chǎng)。首先是公共利益和私人利益的關(guān)系問(wèn)題。公共利益未必就是國(guó)家利益。它還可以包含經(jīng)過(guò)抽象和集中的私人利益。政

府并不總是公共利益的天然維護(hù)者。從普遍的私人利益集合成公共利益的觀點(diǎn)看，如果政府行為損害了普遍私人利益那就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是政府對(duì)公共利益的損害。而不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為僅僅是對(duì)私人利益的侵害。其次是公權(quán)力與私權(quán)利的關(guān)系問(wèn)題。市民社會(huì)以私人權(quán)利為本位，隨著市民社會(huì)逐漸從政治國(guó)家中剝離出來(lái)，公權(quán)力尊重私權(quán)利成為民主和法治的一大要求。我國(guó)一些政府及相當(dāng)多的政府官員在觀念上和管理手段上尚不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。對(duì)傳統(tǒng)權(quán)力運(yùn)行模式心存難以割舍的情結(jié)，習(xí)慣于采用簡(jiǎn)單的行政命令方式為個(gè)人利益和社會(huì)組織的利益設(shè)置障礙、漠視、限制乃到剝奪個(gè)人和組織的憲法權(quán)利�！岸悇�(wù)行政復(fù)納稅義務(wù)前置”這種“清債后再說(shuō)理”的做法，顯然不符合行政文明，民主和法治的要求。再次是公平與效率的關(guān)系問(wèn)題。“稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置”的設(shè)置無(wú)疑是為了保障行政管理的效率，而疏于關(guān)注行政機(jī)關(guān)與管理相對(duì)方之間的公平問(wèn)題。究竟是堅(jiān)持“效率優(yōu)先，兼顧公平”還是“公平優(yōu)先，兼顧效率”？在經(jīng)濟(jì)社會(huì)已經(jīng)獲得顯著發(fā)展、民主法制建設(shè)已經(jīng)取得長(zhǎng)足進(jìn)步的今天，行政管理的價(jià)值取向顯然已逐步倒向后者。

2、在操作層面上。《稅收行政復(fù)議規(guī)則（試行）》第十三條規(guī)定：“申請(qǐng)人可以在知道稅務(wù)行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提起行政復(fù)議申請(qǐng)”，而第十四條第二款卻規(guī)定申請(qǐng)人必須在履行納稅義務(wù)前置后“方可”在履行納稅義務(wù)前置“得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)申請(qǐng)”。按照第十四條第二款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅有權(quán)確定申請(qǐng)人履行納稅義務(wù)前置納稅額。而且有權(quán)確定申請(qǐng)人履行納稅義務(wù)前置的期限。而法律，法規(guī)和規(guī)章對(duì)該期限并未作出規(guī)定，即該期限屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的領(lǐng)域。

3、從法律經(jīng)濟(jì)的角度看，救濟(jì)費(fèi)用的高低直接影響到相關(guān)主題購(gòu)買(mǎi)“救濟(jì)產(chǎn)品”[8] 的積極性，進(jìn)而影響到救濟(jì)資源的有效利用。如果通過(guò)救濟(jì)來(lái)“復(fù)原”權(quán)力的費(fèi)用是如此之高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外，那么救濟(jì)就不能實(shí)現(xiàn)。稅務(wù)行政復(fù)議程序就失去法律經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值上的意義。

4、此外在稅收國(guó)際化的趨勢(shì)方面。[9]中國(guó)加入WTO后，中國(guó)稅法與國(guó)際的接軌就提到了日程上來(lái)。怎樣讓中國(guó)稅法與國(guó)際接軌就是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。如何在保持現(xiàn)行稅法總體延續(xù)性的基礎(chǔ)上，完善涉外稅法制度，增強(qiáng)其征稅管理制度和實(shí)踐的透明度，與WTO原則和國(guó)際原則相沖突的稅收政策及稅收立法加以調(diào)整，以使其相銜接。以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展世界化的潮流。在國(guó)民原則和對(duì)等原則上處理好涉外稅務(wù)問(wèn)題也是“稅務(wù)復(fù)議前置”面臨的挑戰(zhàn)。比如，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)的涉稅行政復(fù)議就需要復(fù)議前置程序，而中國(guó)企業(yè)在美國(guó)的涉稅案件就不需要前置。這樣在一定意義上就違反了對(duì)等原則。

二、我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度之完善。

在“程序是權(quán)力之母，或程序是實(shí)體法之母已得到普遍認(rèn)同。”[10] 的時(shí)代。國(guó)家征稅不僅直接影響到納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的損益，而且可能侵犯稅務(wù)管理相對(duì)人的其他合法權(quán)益，因而，在稅務(wù)行政管理相對(duì)人合法權(quán)益遭受侵害時(shí)，給予其申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利，及時(shí)地進(jìn)行行政救濟(jì)，亦是現(xiàn)代法治國(guó)家應(yīng)有之意。

（一）增強(qiáng)對(duì)抽象行政行為審查的范圍。

將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。在抽象稅務(wù)行政行為中，稅務(wù)行政規(guī)章占有十分重要的地位。同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高，影響面廣，可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。因此，稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性比一般的稅務(wù)規(guī)范性文件更大。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人自己?jiǎn)?dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利，通過(guò)稅務(wù)行政復(fù)議的機(jī)制來(lái)解決稅務(wù)規(guī)章的監(jiān)督乏力問(wèn)題，是十分必要的。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定。

對(duì)征稅行為申請(qǐng)復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保為前提，由此可以引發(fā)了一系列的問(wèn)題。稅務(wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過(guò)行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議聽(tīng)證程序

正當(dāng)程序是美國(guó)行政聽(tīng)證制度的理論基礎(chǔ)。在美國(guó) [11]“正當(dāng)法律程序”是由聯(lián)邦憲法第5修正案、第14修正案所推崇的憲法要求，正當(dāng)程序的本質(zhì)要求通知（notice）和聽(tīng)證（hearing）即行政機(jī)關(guān)對(duì)特定的個(gè)人權(quán)利作出影響之前應(yīng)通知受影響者，并經(jīng)充分而公正的聽(tīng)證。根據(jù)《行政復(fù)議法》第22條的規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議審理方式以書(shū)面審查為原則，必要時(shí)行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以聽(tīng)取意見(jiàn)。這種規(guī)定很不規(guī)范，因缺乏嚴(yán)密的法律程序，既不便于操作，也不利于監(jiān)督。復(fù)議方式局限于書(shū)面審查，或者局限于把人叫來(lái)聽(tīng)聽(tīng)意見(jiàn)就結(jié)案，復(fù)議過(guò)程實(shí)際上封閉在“暗箱”當(dāng)中，不符合法制進(jìn)步的要求。因此，要開(kāi)放行政復(fù)議的透明度，對(duì)案情復(fù)雜、與申請(qǐng)人重大利益相關(guān)的行政復(fù)議案件公開(kāi)審理，讓申請(qǐng)人參與整個(gè)復(fù)議過(guò)程。設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議的聽(tīng)證程序，規(guī)定具體的條件、程序等，允許雙方互相對(duì)質(zhì)、自由辯論，使稅務(wù)管理相對(duì)人有機(jī)會(huì)了解參與稅務(wù)行政復(fù)議活動(dòng)，對(duì)整個(gè)復(fù)議活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，從而使稅務(wù)行政復(fù)議由公開(kāi)走向公正。設(shè)立我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議聽(tīng)證程序，不僅是與世界接軌，還有助于將我國(guó)《行政復(fù)議法》賦予稅務(wù)管理相對(duì)人的一些權(quán)利落到實(shí)處。

（四）建立“納稅人權(quán)益保護(hù)日”[12] 可比照“消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)日”中的消費(fèi)人，將作為納稅人的權(quán)益保護(hù)范圍擴(kuò)大到包含私人物品、服務(wù)與公共物品、服務(wù)在內(nèi)的所有物品和服務(wù)。從強(qiáng)化納稅人義務(wù)的范圍擴(kuò)大到保護(hù)納稅人的所有權(quán)益上來(lái)。因?yàn)槿藗冃枰氖恰皞€(gè)人需要與社會(huì)公共需要”的總合，人們的生活福利水平即包括公共物品和服務(wù)又包括個(gè)人物品和服務(wù)。

（五）建立比較公正的“準(zhǔn)司法”[13] 行政復(fù)議體系。稅收救濟(jì)正義的最低要求，自己不可以給自己當(dāng)法官。現(xiàn)行的稅收行政復(fù)議就缺少公正執(zhí)法的基本要件，即使行政復(fù)議行為實(shí)現(xiàn)了實(shí)體正義，對(duì)旁觀者而言產(chǎn)生不公正的感覺(jué)是不言而喻的。現(xiàn)實(shí)中可設(shè)想成立獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政復(fù)議機(jī)關(guān)，使之行使稅務(wù)復(fù)議權(quán)，以達(dá)到最起碼程序正義的基本要求。

經(jīng)濟(jì)法整個(gè)體系的重構(gòu)是值得全社會(huì)關(guān)注的，因?yàn)槠潢P(guān)系到每個(gè)公民切身利益，關(guān)系到個(gè)人、公共和國(guó)家的利益。一部法律在國(guó)家權(quán)力與個(gè)人權(quán)利和公共利益的平衡上如何選擇不是僅靠政治利益來(lái)決定的，而是要靠人權(quán)的價(jià)值、法律的價(jià)值和公民的選擇權(quán)

來(lái)決定的。作為一個(gè)公民，作為一個(gè)納稅人，如何通過(guò)自己去爭(zhēng)取屬于自己的權(quán)力是至關(guān)重要的，而作為一個(gè)法律人，你怎樣參與到法律的制定和實(shí)施中并通過(guò)自己的努力為其他人爭(zhēng)取合法合理的權(quán)利，我想這才是法律人的使命和歸屬。“稅法價(jià)值取向”應(yīng)該注重納稅人的權(quán)利，因?yàn)楣駛€(gè)人在強(qiáng)大的國(guó)家機(jī)器面前就像大海中的一葉小舟。天平應(yīng)傾向弱者，弱者需要救濟(jì)，因該是法律所提倡的永恒法理。稅法上的復(fù)議范圍和前置程序應(yīng)該修改，使其體現(xiàn)利民、便民原則。

「注釋」

[1]湛中樂(lè)主編：《法治國(guó)家與行政法治》，中國(guó)政治大學(xué)出版 2002年版，第270頁(yè)。

[2]劉劍文主編：《財(cái)稅法學(xué)》，高教出版社2004年版，第241頁(yè)。

[3] 參見(jiàn) 《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》，1999年4月29日全國(guó)人大常委通過(guò)。

[4] 參見(jiàn)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》，1999年9月23日國(guó)家稅務(wù)總局頒布。

[5]參見(jiàn)劉紅霞《我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議的缺陷及其完善》，載《財(cái)稅法論叢》第3卷，第166頁(yè)。

[6]參見(jiàn) 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》， 2001年4月28日全國(guó)人大常委修訂通過(guò)。

[7]參見(jiàn)茅銘晨：《稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的反思》，載《稅務(wù)研究》2004年10期，第58頁(yè)。

[8]轉(zhuǎn)引自劉劍文著：《稅法學(xué)》（第二版），人民出版社2003年版，第564頁(yè)。

[9]劉劍文著：《稅法專(zhuān)題研究》，北大出版社2002年版，第279頁(yè)。

[10]日谷口安平著：《程序正義與訴訟》，中國(guó)法制出版社1996年版，第7頁(yè)。

[11]胡錦光、劉飛宇著《行政處罰聽(tīng)證程序》，法律出版社2004版，第18頁(yè)。