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淺談稅務(wù)救濟(jì)程序中的復(fù)議前置程序
「摘要」本文從稅務(wù)行政訴訟中復(fù)議前置程序的研究切入，闡述我國稅務(wù)救濟(jì)中納稅人權(quán)利的保護(hù)問題。首先，介紹了我國稅務(wù)救濟(jì)程序的現(xiàn)狀，對我國行政復(fù)議與行政訴訟銜接中行政復(fù)議的定位進(jìn)行了分析。其次，從比較法的角度重點(diǎn)考察了日本和臺灣地區(qū)復(fù)議前置程序的立法實(shí)踐，并對其制度選擇進(jìn)行理論分析。最后，指出我國稅務(wù)救濟(jì)程序改革的走向是復(fù)議選擇，賦予相對人更多的程序選擇權(quán)，最終使相對人在權(quán)利救濟(jì)上真正實(shí)現(xiàn)公正、高效。
「關(guān)鍵詞」稅務(wù) 救濟(jì)程序 復(fù)議前置「正文」
稅收的征納過程某種程度上說就是國家和納稅人進(jìn)行博弈的過程。其間，不免出現(xiàn)失衡的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致稅務(wù)糾紛的產(chǎn)生。這時，就需要一定的程序予以救濟(jì)，使國家和納稅人之間重新回到勢力的均衡。廣義上的稅收救濟(jì)程序又叫稅收爭訟程序，包括稅收復(fù)議程序和稅收行政訴訟程序兩種。[1]雖同為救濟(jì)程序，但二者的價值取向是不同的。 稅收復(fù)議程序是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部解決糾紛的程序，它更注重效率，講求方便、快捷，屬行政救濟(jì)；稅收行政訴訟程序是通過司法途徑解決糾紛的程序，它更注重公平、公正，講求程序的嚴(yán)密性和結(jié)果的公正性，屬司法救濟(jì)。雖然二者的價值取向有些不同， 但都是為解決稅務(wù)糾紛服務(wù)的，二者又有密切的聯(lián)系。如何將二者打通，做好其間的銜接工作，是值得我們研究的問題。因復(fù)議在救濟(jì)程序中的地位不同，各國的稅收爭訟模式又有不同的劃分。多數(shù)國家采用稅收復(fù)議前置主義 ，而我國則采取了以復(fù)議選擇為主 ，以復(fù)議前置為例外[2]的處理模式。
一、我國稅務(wù)救濟(jì)的現(xiàn)狀
1999年，國家稅務(wù)總局頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）把稅務(wù)行政復(fù)議受案范圍劃分為十類。[3] 2001年，我國新修改的《稅收征管法》在稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟關(guān)系上作了兩類區(qū)分。對征稅行為實(shí)行復(fù)議前置原則，對征稅以外的稅務(wù)具體行政行為實(shí)行復(fù)議選擇原則。[4]所謂復(fù)議前置原則是指稅務(wù)行政相對人在對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為不服時，必須先通過稅務(wù)行政復(fù)議，對復(fù)議機(jī)關(guān)決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這里所說的征稅行為一般包括兩類：一是征收稅款、加收滯納金；二是扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收的單位的代扣代繳、代收代繳行為。[5]復(fù)議選擇原則是指稅務(wù)行政相對人對稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為以外的稅務(wù)具體行政行為不服時，既可以先申請稅務(wù)行政復(fù)議，對復(fù)議不服再向法院提起訴訟；也可以直接向法院提出稅務(wù)行政訴訟。征稅以外的稅務(wù)具體行政行為主要包括以下幾種：1、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的責(zé)令納稅人提供擔(dān)保的行為； 2、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅收保全措施； 3、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的強(qiáng)制執(zhí)行措施； 4、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰行為； 5、稅務(wù)機(jī)關(guān)不予辦理或答復(fù)的行為； 6、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為； 7、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境行為；8、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的其他稅務(wù)具體行政行為。[6]乍一看來，復(fù)議前置與復(fù)議選擇只是在排列次序上有先后之別 ，都是以稅務(wù)行政訴訟為最終的救濟(jì)手段，似乎并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但實(shí)質(zhì)上，設(shè)置了復(fù)議前置程序，是對納稅人的訴訟權(quán)利進(jìn)行了一定的限制。
二、外國和其他地區(qū)關(guān)于復(fù)議前置的實(shí)踐
首先，來看日本。日本的稅務(wù)爭訟救濟(jì)形式有不服申訴、稅收訴訟兩種。稅務(wù)不服申訴程序和稅務(wù)訴訟程序不同，它不僅可對違法處分進(jìn)行申訴，而且對不當(dāng)處分也可提起不服申訴。稅收不服申訴又可分為異議申訴和審查請求。異議申訴是指對處分行政機(jī)關(guān)不服申訴 ，審查請求是對處分行政機(jī)關(guān)以外的行政機(jī)關(guān)的不服申訴。[7]在稅收不服申訴和稅收訴訟的關(guān)系上，原則上不經(jīng)過稅收不服申訴程序，不能請求撤消稅收行政處分的訴訟，即采取了所謂不服前置主義。[8]但日本也沒有實(shí)行一刀切，也有例外。在以下幾種情況下，可以不必經(jīng)過不服申訴程序，直接向裁判所提起訴訟：1、異議申訴（僅限于向國稅廳長提起的）以及審查請求提起后，從翌日開始，超過三個月，國稅廳長未作任何決定和裁判的。2、提起請求撤消更正決定等的訴訟人，在該訴訟正在進(jìn)行中，正如欲請求撤消對該更正決定相關(guān)的國稅的課稅和稅額所作的其他更正一樣，即所謂的關(guān)聯(lián)訴訟。3、為避免因經(jīng)過異議決定和審查裁判而產(chǎn)生的顯著損害，有緊急必要時，或其他不經(jīng)過該決定或裁判程序有正當(dāng)理由之時。[9]日本雖然采用的是不服申訴前置主義的不服申訴制度，但其出發(fā)點(diǎn)是從保護(hù)納稅人的利益出發(fā)的。這表現(xiàn)在兩點(diǎn)：一是不服申訴制度不是作為行政監(jiān)督制度而出現(xiàn)的。二是對不服申訴的審查，不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)來進(jìn)行的，而是由一個作為第三者的機(jī)關(guān)進(jìn)行的。
其次，來看一下臺灣。臺灣地區(qū)的稅收行政救濟(jì)程序可分為申請復(fù)查和訴愿程序兩種。訴愿一詞是人民向政府陳訴愿望之意，也即“行政不服”、“異議”的意思。 [10]臺灣采用訴愿前置原則，即行政訴訟之提起，須經(jīng)依法提起訴愿，于不服受理訴愿機(jī)關(guān)之決定時，始得提起訴訟。[11]臺灣的立法可以佐證：“人民對中央或地方機(jī)關(guān)之行政處分，認(rèn)為違法或不當(dāng)，致?lián)p害其權(quán)利或利益者，得依本法提起訴愿、再訴愿。但當(dāng)法律另有規(guī)定者，從其規(guī)定�！盵12]設(shè)置訴愿前置原則的理由有以下幾個方面：一是稅法的技術(shù)性較強(qiáng)，通過訴愿階段，可以借助行政機(jī)關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)來解決糾紛。二是給行政機(jī)關(guān)自省的機(jī)會，并維護(hù)法律適用的統(tǒng)一。通過訴愿可以起到統(tǒng)一行政機(jī)關(guān)對稅法的適用的功能。上級稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過程序?qū)⑦`法或不當(dāng)?shù)亩悇?wù)行政行為予以撤消或變更，可以促使有關(guān)機(jī)關(guān)將違法或不當(dāng)?shù)男袨橛枰孕拚�。但通過訴訟卻很難起到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部統(tǒng)一適用法律的功能。三是稅務(wù)糾紛標(biāo)的額往往較大，解決糾紛往往更偏重于高效率。稅務(wù)訴訟中的爭點(diǎn)多數(shù)是關(guān)于客觀事實(shí)的認(rèn)定，更側(cè)重于要求簡便、迅速地處理糾紛。在這方面，行政救濟(jì)程序體現(xiàn)了比司法救濟(jì)程序更大的優(yōu)越性，可以就近調(diào)查事實(shí)、收集證據(jù)，可以更快捷地解決問題，這可以方便當(dāng)事人訴訟，減少當(dāng)事人的訴累。四是可以擴(kuò)大對納稅人的救濟(jì)機(jī)會。訴愿行政救濟(jì)程序可以對原處分的合法性、合理性一并進(jìn)行審查。而行政法院只能對行政處分的合法性進(jìn)行審查。所以，訴愿擴(kuò)大了納稅人救濟(jì)的機(jī)會。五是通過設(shè)置訴愿前置程序可以疏減訟源，以減輕大量的稅務(wù)案件對法院的負(fù)擔(dān)。六是可以更好地厘定行政和司法的關(guān)系。司法權(quán)應(yīng)尊重行政權(quán)，避免司法權(quán)對行政權(quán)的過分干預(yù)。[13]這些雖說是臺灣學(xué)者的觀點(diǎn)，但反映了持復(fù)議前置主義國家的主要理論和實(shí)踐。
三、我國稅務(wù)救濟(jì)程序的改革走向——復(fù)議選擇
比較法研究的價值與其說在于簡單地評價某種制度的優(yōu)勢或進(jìn)行單向移植，不如說在于尋找支撐在不同語境中運(yùn)作良好的差異制度之間的共同機(jī)理。[14]因此，我們在比較和研究外國和其他地區(qū)
制度時，必須去刺破制度表面的面紗，從而找到適合在中國語境下運(yùn)行的制度。筆者認(rèn)為，在中國目前的國情下，在稅務(wù)救濟(jì)程序上應(yīng)選擇復(fù)議選擇制度，即是復(fù)議還是訴訟，由當(dāng)事人自己選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟(jì)權(quán)利，每個人理應(yīng)有選擇的自由。我們不能一味去不加選擇的移植外國的制度。因?yàn)榭v使外國的制度是如何地先進(jìn)，但不一定適合中國。制度的選擇必須以契合中國的實(shí)踐為標(biāo)準(zhǔn)。以下談一下主張復(fù)議選擇制度的原因。
首先，復(fù)議制度的設(shè)定目的應(yīng)界定為保護(hù)相對人的權(quán)利。是將稅務(wù)行政復(fù)議制度主要作為行政監(jiān)督制度的重要組成部分，還是將其定位在保護(hù)稅收行政相對人的權(quán)利，這是我們首先要解決的問題。[15]筆者認(rèn)為，二者相權(quán)我們的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)放在相對人權(quán)利的保護(hù)上。長期以來，納稅人權(quán)利保護(hù)在我國稅法領(lǐng)域一直比較薄弱。在稅收法律關(guān)系中，納稅人處于弱勢地位。納稅人多數(shù)情況下是被動的義務(wù)承擔(dān)者，法律沒有清晰地界定其權(quán)利，從而導(dǎo)致權(quán)利義務(wù)關(guān)系的失衡。2001年修改后的稅收征管法才進(jìn)一步明確了保護(hù)納稅人權(quán)利的相關(guān)制度，包括知情權(quán)、保密權(quán)、減稅、免稅、退稅申請權(quán)等，以實(shí)現(xiàn)權(quán)利和義務(wù)的平衡。[16]但我國對納稅人權(quán)利的保護(hù)還剛剛起步，還需要去進(jìn)一步完善和加強(qiáng)。因此，要擴(kuò)大相對人的權(quán)利，賦予相對人程序選擇權(quán)。如美國《納稅人權(quán)利宣言》第7條規(guī)定：“上訴和公正的復(fù)議權(quán)”——“如果你對應(yīng)納稅額或我們的某些征稅行為有不同意見，你有權(quán)要求國內(nèi)收入署上訴辦公室復(fù)議，你也有權(quán)對國內(nèi)收入署作出的有關(guān)納稅義務(wù)和征稅行為的任何決定提起上訴。”[17]可見，美國沒有實(shí)行先復(fù)議再訴訟的一刀切，而是誘導(dǎo)納稅人先行選擇行政復(fù)議救濟(jì)。因?yàn)樾姓䦶?fù)議效率高、成本低，并且也可以得到復(fù)議機(jī)關(guān)無偏私的處理。這種制度設(shè)計(jì)就給了相對人一種選擇權(quán)，就是對納稅人權(quán)利的保護(hù)。但我國目前的立法將征稅行為設(shè)定為復(fù)議前置，實(shí)際上是對相對人權(quán)利的一種限制�！抖愂照鞴芊ā返�88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議�！边@種先繳納原則和復(fù)議前置原則無疑增加了相對人的救濟(jì)成本，使經(jīng)濟(jì)不景氣的相對人無力啟動救濟(jì)程序，實(shí)質(zhì)上是對受憲法保護(hù)的公民訴訟權(quán)利的一種限制和剝奪。
其次，我國的復(fù)議機(jī)關(guān)不能做到真正的獨(dú)立。西方國家之所以設(shè)置復(fù)議前置原則，很大程度上是因?yàn)槠鋸?fù)議機(jī)關(guān)是獨(dú)立的。通過復(fù)議同樣可以得到公正的裁決。日本《國稅通則》等法律中專門規(guī)定了國稅不服裁判所制度。國稅不服裁判所是于昭和45年基于國稅通則法的修改而設(shè)置的審查裁判機(jī)關(guān)。根據(jù)該法規(guī)定，有關(guān)國內(nèi)稅的審查請求，均由國稅不服裁判所負(fù)責(zé)進(jìn)行。其基本宗旨在于，從公正程序的觀點(diǎn)出發(fā)，使執(zhí)行機(jī)關(guān)和裁決機(jī)關(guān)相分離。國稅不服裁判所在組織上雖是國稅廳的一個部門，但它與協(xié)議團(tuán)不同，審查裁判權(quán)由國稅不服裁判所所長擁有，而且其權(quán)限行使具有獨(dú)立性。[18]在我國，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)不是真正獨(dú)立的。而是把行政復(fù)議定位在行政系統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制之上，行政復(fù)議是一種“體內(nèi)循環(huán)”。復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置和程序上體現(xiàn)了上下級間互相隸屬的高度行政化的傾向。根據(jù)我國行政復(fù)議法的規(guī)定，稅收復(fù)議案件向作出具體稅收行政行為的上級機(jī)關(guān)提起，體現(xiàn)出層層監(jiān)督；如果是同級復(fù)議（即對國家稅務(wù)總局作出的具體行政行為不服向國家稅務(wù)總局申請復(fù)議，則很難做到參與行政復(fù)議人員的實(shí)質(zhì)上的分離，這就有自己擔(dān)任自己法官的嫌疑，就沒有實(shí)現(xiàn)“看得見的”形式正義。加之，由于作出行政行為的機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系，業(yè)務(wù)上的關(guān)聯(lián)、生活上的關(guān)照，導(dǎo)致上下級稅務(wù)機(jī)關(guān)人員之間攪在一起，剪不斷、理還亂。復(fù)議機(jī)關(guān)直接置身于下屬機(jī)關(guān)的利益沖突之中，而不能超然于各方利益之上，極易產(chǎn)生部門保護(hù)主義。與此同時，在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部請示之風(fēng)盛行。下級稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件裁決過程中，就案件處理的問題口頭或書面形式向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)請示，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)予以研究答復(fù)的現(xiàn)象大量存在。最終使下級機(jī)關(guān)作出的行政行為很大程度上體現(xiàn)了上級復(fù)議機(jī)關(guān)的意志，這就使行政復(fù)議失去了意義，最終將復(fù)議制度整體予以架空。因此，在目前我國行政制度的架構(gòu)之下，很難做到復(fù)議機(jī)關(guān)的完全獨(dú)立，改革稅收行政復(fù)議委員會迫在眉睫。
再次，取消復(fù)議前置并不會造成司法權(quán)對行政權(quán)的過分干預(yù)。西方國家采取復(fù)議前置的一個重要的考慮就是維護(hù)行政權(quán)與司法權(quán)的平衡，避免造成司法權(quán)僭越行政權(quán)的現(xiàn)象。這一考慮的前提是行政權(quán)和司法權(quán)是相對獨(dú)立的。司法權(quán)具有干預(yù)行政權(quán)的能力和可能。拿英國的稅務(wù)救濟(jì)制度來說，其救濟(jì)形式有五種，即部長救濟(jì)、議會救濟(jì)、行政裁判所救濟(jì)、法院救濟(jì)、議會行政監(jiān)察救濟(jì)。其中最有特色的就是行政裁判所救濟(jì)。英國有2000多個行政裁判所，屬于行政救濟(jì)機(jī)關(guān)，是司法體系的重要補(bǔ)充。行政裁判所最早就是從裁決稅收案件而逐步發(fā)展起來的。因?yàn)橛男姓䴔?quán)和立法權(quán)相對是分離和獨(dú)立的。行政裁判所秉持著著名的三原則——公開、公平、無偏私，可以使糾紛得到公正的解決。同時，英國人也可以選擇最可靠的普通法院來救濟(jì)自己的權(quán)利，同樣可以得到公正的判決。只不過是法院的救濟(jì)程序相對復(fù)雜，且不能審查行政行為的妥當(dāng)性問題。因此，行政權(quán)和司法權(quán)的分立與制衡，如果處理不當(dāng)可能會出現(xiàn)司法權(quán)過分干預(yù)行政權(quán)的現(xiàn)象。但在我國，情況有很大的不同。我國有著重行政輕司法的傳統(tǒng)，司法權(quán)與行政權(quán)相比是處于弱勢地位的。多數(shù)情況下是出現(xiàn)行政權(quán)干預(yù)司法權(quán)而不是司法權(quán)干預(yù)行政權(quán)的情形。在一些案件中，領(lǐng)導(dǎo)的批示改變了案件的結(jié)果。在我國，法治的觀念還剛剛開始普及，逐步深入人心。但現(xiàn)實(shí)中，司法權(quán)并沒有完全獨(dú)立。在目前的中國，司法權(quán)還沒有能力去干預(yù)行政權(quán)。因此，由讓當(dāng)事人自己選擇救濟(jì)程序，非但不會使司法權(quán)過于膨脹，反而會讓司法救濟(jì)在當(dāng)事人的選擇下更大限度地實(shí)現(xiàn)公平、公正。
綜上，加入WTO之后，我國稅收法律體制面臨著變革。在救濟(jì)程序上，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步彰顯對相對人權(quán)利的保護(hù)，給相對人更多的程序選擇自由，廢止現(xiàn)行法上的復(fù)議前置程序，從而逐步提高相對人的權(quán)利意識，最終真正實(shí)現(xiàn)相對人權(quán)利救濟(jì)的公平、公正、高效。
「注釋」
[1]施正文：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第256頁。
[2]施正文：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第257頁。
[3]參見《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）第7條。
[4]參見《中華人民共和國稅收征管法》第88條。
[5]劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社第300頁。
[6]劉劍文主編：《財(cái)
稅法論叢》第1卷，法律出版社第301頁。
[7][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第325頁。
[8]參見日本《國稅通則法》第115條第1項(xiàng)，日本《關(guān)稅法》第39條，日本《地方稅法》第19條之12的規(guī)定。
[9][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第540頁。
[10]臺灣行政法學(xué)會主編：《行政法爭議問題研究》（下），五南圖書出版公司2000年版，第851頁。
[11]李震山：《行政法導(dǎo)論》，三民書局1999年版，第451頁。
[12]參見臺灣《訴愿法》第1條。
[13]李震山：《行政法導(dǎo)論》，三民書局1999年版，第451頁；陳秀清著：《稅法總論》，三民書局1997年版，第613頁。
[14]傅郁林：“審級制度的建構(gòu)原理”，載江偉主編：《中國民事審判改革研究》，中國政法大學(xué)出版社2003年版，第316頁。
[15]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法治》，北京大學(xué)出版社2004年版，第296頁。
[16]參見《中華人民共和國稅收征管法》第8、33、51、87條之規(guī)定。
[17]丁一：“納稅人權(quán)利保護(hù)的最低法律標(biāo)準(zhǔn)——一種人權(quán)的視角”，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第2卷，法律出版社2003年版，第85頁。
[18] [日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第520頁。
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王峰
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