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試論稅法上的誠信原則
「摘要」誠實信用原則作為私法領(lǐng)域的所謂“帝王條款”，在私法上的重要性不言而喻。但該原則能否同樣適應(yīng)于公法領(lǐng)域，能否適應(yīng)于稅法？本文試圖從誠信原則的定義及功能、誠信原則從私法領(lǐng)域延伸至公法領(lǐng)域的適用問題、誠信原則在稅法立法、司法及守法方面的作用等方面，利用所學(xué)的淺顯的法律知識予以論述。不當(dāng)之處，請多多指正。
「關(guān)鍵詞」稅法，誠信原則
誠實信用原則是民法上的一項重要原則，通常被稱為“帝王條款”，其重要性不言而喻。但稅法不同于民法，稅法按照傳統(tǒng)理論，應(yīng)屬于公法范疇，誠實信用原則是否能夠同樣適用于屬于公法范疇的稅法，并在稅法的立法、稅收征管及守法方面發(fā)揮一般性原則的指導(dǎo)作用呢？這就需要對誠實信用原則的涵義及功能、其在公法領(lǐng)域的適用問題及其對稅法的立法、稅收征管及納稅等方面的指導(dǎo)作用等進行討論。
一、誠實信用原則的涵義及功能
（一） 誠實信用原則的涵義。誠實信用原則是市場經(jīng)濟活動中的道德準(zhǔn)則。在市場經(jīng)濟條件下，每一個有勞動能力的人，都應(yīng)當(dāng)通過市場交換獲取利益和生活資料。誠實信用原則，要求一切市場參加者符合于誠實商人和誠實勞動者的道德標(biāo)準(zhǔn)，在不損害他人利益和社會公益的前提下，追求自己的利益，目的是在當(dāng)事人之間的利益關(guān)系和當(dāng)事人與社會之間的利益關(guān)系中實現(xiàn)平衡，并維持市場道德秩序。誠實信用原則性質(zhì)上屬于一般條款，其實質(zhì)在于，當(dāng)出現(xiàn)立法當(dāng)時未預(yù)見的新情況、新問題時，法院可依誠實信用原則行使公平裁量權(quán)，直接調(diào)整當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系[1].其內(nèi)容體現(xiàn)為：①任何當(dāng)事人要對他人和廣大消費者誠實不欺、恪守諾言、講究信用；②當(dāng)事人應(yīng)依善意的方式行使權(quán)利，在獲得利益的同時應(yīng)充分尊重他人的利益和社會利益，不得濫用權(quán)利，加害于他人；當(dāng)事人在法律和合同規(guī)定不明確或未作規(guī)定時，應(yīng)以誠實信用的方式履行義務(wù)。誠實信用原則作為市場活動的基本準(zhǔn)則，是協(xié)調(diào)各方當(dāng)事人之間的利益，保障市場有秩序、有規(guī)則進行的重要法律原則，也是維持當(dāng)事人之間的利益以及當(dāng)事人利益與社會利益之間的平衡的原則[2].
（二）誠實信用原則的功能。梁慧星先生認為誠信原則具有以下三個功能：① 指導(dǎo)當(dāng)事人行使權(quán)利，履行義務(wù)的功能。②解釋、評價和補充法律行為的功能。③解釋和補充法律的功能。[3].王利明教授認為誠實信用原則具有如下功能：① 填補法律和合同漏洞的功能；②確立行為規(guī)則的功能；③衡平的功能[4].綜上，我認為誠信原則應(yīng)具有如下三個功能：①均衡當(dāng)事人之間、當(dāng)事人與社會之間利益關(guān)系，重新分配風(fēng)險，特別是交易風(fēng)險負擔(dān)的功能。②解釋功能。誠信原則解釋功能的發(fā)揮突出表現(xiàn)在司法領(lǐng)域。法官通過對事實和法律依誠信原則來加以解釋，以闡明事實之應(yīng)有的法律含義，以及法律應(yīng)有之價值含義，從而使案件得到公正之裁決。③立法功能。盡管大陸法系國家不承認“法官造法”之功能，但實際上現(xiàn)代意義上的誠信原則意味著授予法官以相當(dāng)大的衡平立法權(quán)，由此形成立法機關(guān)和司法機關(guān)二元的立法體制。因此，一方面誠信原則實際上發(fā)揮著“造法”之功能，不斷發(fā)掘法之應(yīng)有含義，不斷補充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到國家認可，但依誠信原則所形成的大量判例也勢必將影響將來的立法，或推動立法活動的開展，或為未來立法提供大量豐富而翔實的第一手資料。
二、作為私法領(lǐng)域帝王條款的誠實信用原則同樣適用于公法領(lǐng)域
如果要在稅法上適用誠信原則，就需要對誠信原則的適用范圍進一步擴大。稅收法律關(guān)系，尤其是稅收征管法律關(guān)系是一種公法上的關(guān)系，如果誠信原則在公法上的適用不成問題，那么它在稅法上的適用就沒有問題，這里只是一個簡單的三段論的推理過程，所以關(guān)鍵在于誠信原則的適用范圍還能否繼續(xù)擴大至公法？源于私法的誠信原則能否在公法適用？關(guān)于這一點，學(xué)者有不同觀點。持否定說的學(xué)者認為，私法上多為任意性規(guī)定，公法上多為強行性規(guī)定，法律規(guī)定的就必須嚴格遵守，實行嚴格的法定主義；而誠信原則在于補充法律的不足，因此若將其適用于公法，必然會破壞公法的嚴格性，為公權(quán)力的擴張?zhí)峁┩緩健Ｕ驗楣ㄅc私法在性質(zhì)上截然有別，所以決定了誠信原則不可適用于公法。持肯定說的學(xué)者雖然都認為誠信原則可以適用于公法，但在據(jù)以適用的理由上仍存在差別，大體上有三種觀點[5]：
1.由私法類推適用的理論。法的類推適用可以分為內(nèi)部類推和外部類推，內(nèi)部類推即特定 法中相互類推適用的情形，比如民法內(nèi)部的類推；外部類推就如將私法中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域，誠信原則適用于公法領(lǐng)域即是一個外部類推的問題。
2.一般的法律思想理論。該理論認為誠信原則在法律秩序中普遍存在，不論在私法領(lǐng)域還是在公法領(lǐng)域。因為私法的發(fā)展早于公法，誠信原則因而在私法中被較早發(fā)現(xiàn)，而公法的發(fā)展較私法而言相對晚近，因而發(fā)現(xiàn)也較晚。
3.由法的本質(zhì)來考察。這種觀點認為公法與私法之間不存在差別，以國民而言，公法私法作為法而存在其相互間的不同只不過是法的事實，因而誠信原則乃基于國民法的意識所成立的根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)。
第一種觀點認為誠信原則在公法中的適用屬于類推適用，第二和第三種觀點均認為誠信原則可以在公法中直接適用，只不過在為什么可以直接適用的理由上有所不同，即第二種觀點承認公法和私法的區(qū)別，而第三種觀點否認公法和私法的區(qū)別，其實這種不同更多的是在學(xué)理上有意義，在實際適用及其效果上并無不同。所以從理論上看學(xué)者們大抵都對誠信原則在公法，包括在稅法上的適用持肯定態(tài)度。但是稅法畢竟不同于私法，所以誠信原則在稅法上的適用必然會有一個界限問題，而不可能像私法上那樣居于帝王條款的地位。
三、誠實信用原則在稅法上的具體適用問題
在現(xiàn)代稅收國家，由于稅收廣泛而深入地存在著，選擇何種企業(yè)組織形式，安排何種形式的交易行為，其相應(yīng)的稅負的高低，是否享受稅收優(yōu)惠等，均會納入個人的成本效益分析。但由于稅法本身具有很強的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解；并且現(xiàn)代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性而經(jīng)常發(fā)生變動；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等變動不居。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。比如，納稅人在進行納稅申報交納稅款時甚至在進行稅收籌劃時，因聽從了征稅機關(guān)的指導(dǎo)意見或依據(jù)征稅機關(guān)一直以來進行的課稅處分而對自己的經(jīng)濟活動進行了一
定的安排，但是后來征稅機關(guān)以先前作出的指導(dǎo)或課稅處分是錯誤的為由而要對納稅人課以新的征稅處分，納稅人難免會因此遭受經(jīng)濟上的損失，這時就很有必要適用誠信原則以保護納稅人對征稅機關(guān)所作的意思表示或征稅處分的信賴。
我認為，誠實信用原則在稅法上具體體現(xiàn)為三個方面：
（一）在稅收立法方面，誠實信用原則體現(xiàn)為稅收法定主義的社會道德來源。稅收法定主義是指納稅人納稅義務(wù)之確定，以及其發(fā)生稅收效果的諸項要件，一律得由民主代議機構(gòu)頒行的法律明定。作為稅法的基本原則，它是指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法、司法、守法的靈魂和精神[6].稅收法定主義通俗意義上即指國家不得征收法律沒有規(guī)定之稅、國家應(yīng)該征收根據(jù)社會經(jīng)濟生活需要應(yīng)該征收之稅。
一方面，國家不得征收法律沒有規(guī)定之稅。這好象是一個非常簡單的命題，但根據(jù)中國的實踐，即使在現(xiàn)代社會，由于地方保護主義等因素的廣泛存在，仍然有許多地方出于本位主義和小集團、小區(qū)域利益的需要，鉆法律空子，擅自設(shè)立、征收或變相征收各種名目的稅種，不僅破壞了稅收法定主義的原則，而且從根本上違背了誠實信用原則的簡單要求，在人民群眾造成了極壞的影響。如今年中央1號文件明文要求降低農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，在三年內(nèi)逐步取消該稅種。但在內(nèi)蒙等一些中西部地區(qū)，少數(shù)地方政府將降低的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅額度變相增加到農(nóng)業(yè)用水費用之中，造成了當(dāng)?shù)剞r(nóng)民的極大不滿，以至于引發(fā)了大規(guī)模的群體性事件，對當(dāng)?shù)厣鐣�(wěn)定構(gòu)成了危害，而且嚴重褻瀆了國家法律的尊嚴。
另一方面，國家應(yīng)該征收根據(jù)社會經(jīng)濟生活需要應(yīng)該征收之稅，這也是誠實信用原則在稅收立法上的另一個重要的體現(xiàn)。法律作為一種上層建筑，歸根結(jié)底是由社會經(jīng)濟基礎(chǔ)決定的，而且服務(wù)于一定社會的經(jīng)濟基礎(chǔ)。如果國家不能及時根據(jù)社會經(jīng)濟條件的發(fā)展需要，及時調(diào)整稅收立法，增減稅種，就難以適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，將對社會造成極大的負面影響。此亦可為誠實信用原則在稅收立法上的另一大功能。如：近年來，隨著改革開放的深入，中國社會貧富分化日趨嚴重，官方披露的吉尼系數(shù)已接近0.4（該數(shù)值是一個分界線，超過的話有可能造成極大的社會動蕩），但根據(jù)西方國家權(quán)威機構(gòu)的估計，中國社會的吉尼系數(shù)已超過0.4的警戒線。針對中國的貧富分化問題，我們國家應(yīng)該高度重視，及時發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，開征諸如遺產(chǎn)稅、贈與稅等新稅種，加大對貧富階層收入的調(diào)節(jié)，加大對社會貧困階層的福利補貼，減少因此而帶來的潛在的社會不穩(wěn)定因素。
（二）在稅收征管法規(guī)及實踐方面，誠實信用原則體現(xiàn)了在法律的呆板與威嚴之中透露出些許人性的溫情。例如我國《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制�！边@一條規(guī)定既體現(xiàn)了依據(jù)誠信原則保證經(jīng)濟管理機關(guān)行使權(quán)力的公平合理性，以及對納稅人的信賴利益的保護，同時又是誠實信用原則在稅收征管領(lǐng)域的具體適應(yīng)。
（三）從約束納稅主體方面，誠實信用原則的作用可以與其在私法上的“帝王條款”地位相媲美。在當(dāng)今中國社會，在促進誠信納稅方面，急需樹立誠實信用原則在私法領(lǐng)域那樣威嚴而至高無上的地位。具體措施可以通過二方面來實施：一是從輿論宣傳上下大力氣，加大宣傳、教育力度，樹立正確的誠信納稅觀念。當(dāng)然，這不是一朝一夕所能解決的問題，而是依賴于整個國民素質(zhì)的提升，但這必然是徹底解決偷稅、漏稅等由于誠信缺位而引起稅收征管問題的根本途徑。二是從司法實踐上有意識地培養(yǎng)、樹立誠實信用原則。簡言之就是對誠信納稅的主體予以表彰和鼓勵，對偷稅、漏稅主體予以嚴懲，從司法實務(wù)上逐漸倡導(dǎo)誠信之風(fēng)。
「注釋」
1、梁慧星：《民法總論》2004年版，第46頁；
2、王利明：《民法學(xué)》，復(fù)旦大學(xué)出版社2004年2月第一版，24－25頁；
3、梁慧星：《民法總論》2004年版，第263-264頁；
4、王利明：《民法學(xué)》，復(fù)旦大學(xué)出版社2004年2月第一版，第25頁；
5、城仲模（主編）：《行政法學(xué)上之誠實信用原則》，載于《行政法之一般法律原則》，三民書局；
6、劉劍文：《稅法學(xué)》，人民出版社2003年版，36頁。
趙濟輝
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