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試論我國農(nóng)業(yè)稅制現(xiàn)狀與完善

時(shí)間：2023-02-21 19:28:04 稅務(wù)論文我要投稿

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　　（一）我國農(nóng)業(yè)稅制存在的問題

　　我國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制立法是以1958年第一屆全國人大常委會(huì)通過的《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》（以下簡稱《條例》）為主，包括其后（主要是80 年代以來）國務(wù)院頒布的一系列專門規(guī)定農(nóng)業(yè)稅的行政法規(guī)，如 1994年的《關(guān)于對農(nóng)業(yè)特產(chǎn)收入征收農(nóng)業(yè)稅的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），以及其他法律、法規(guī)中與農(nóng)業(yè)稅有關(guān)的法律規(guī)范。

　　《條例》頒行至今已有40年，特別是在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立之今日，我國的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)體制、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營方式和農(nóng)業(yè)收入等方面，都發(fā)生了根本性的變化。但是，農(nóng)業(yè)稅制及其立法卻幾乎保持不變，這與社會(huì)現(xiàn)實(shí)的需要和農(nóng)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展大為脫節(jié)，由此而導(dǎo)致的問題甚多，主要表現(xiàn)在以下兩大方面。

　　一方面，農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅并存所造成的問題。農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅即農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅的簡稱，它是為了平衡農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品和其他農(nóng)作物之間的稅收負(fù)擔(dān)而從農(nóng)業(yè)稅中逐步分離出來的。但是，國務(wù)院有關(guān)規(guī)定都未將其明確為獨(dú)立稅種。然而實(shí)踐中，它已突破了附屬于農(nóng)業(yè)稅并作為農(nóng)業(yè)稅一個(gè)稅目的立法本意，成為了一個(gè)事實(shí)上的獨(dú)立稅種。這一立法與實(shí)踐相脫節(jié)的現(xiàn)象所造成的后果，具體表現(xiàn)在：（1）稅種法定性質(zhì)不清。從理論上講，農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)附屬于農(nóng)業(yè)稅，同樣類歸所得稅類。但農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅主要是針對農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品的實(shí)際收入征收，亦應(yīng)屬流轉(zhuǎn)稅類。（2）征稅范圍劃分不清。這不僅導(dǎo)致了重復(fù)征稅現(xiàn)象（包括對同一農(nóng)產(chǎn)品既征收農(nóng)業(yè)稅又征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，或是在不同環(huán)節(jié)征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅），還漏征了一些收入水平高的應(yīng)稅所得，特別是一些隨著農(nóng)業(yè)高新技術(shù)的推廣而出現(xiàn)的技術(shù)含量高、成本低的農(nóng)產(chǎn)品收入。（3）在稅收征收管理方面也造成了一定的難度。因?qū)δ承┩徽鞫悓ο蟛⑿性O(shè)置兩種稅，且計(jì)稅依據(jù)不同，分別計(jì)征，人為地造成了一戶兩稅、一地兩稅的狀況，同時(shí)征管手續(xù)也較為繁瑣復(fù)雜。

　　另一方面，農(nóng)業(yè)稅立法的嚴(yán)重滯后性。其主要表現(xiàn)在：（1）計(jì)稅產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量差距越來越大。目前，我國糧食產(chǎn)量比50年代已翻了兩番，而計(jì)稅產(chǎn)量一直維持在五、六十年代的水平。（2）計(jì)稅土地與實(shí)際耕地不符。對許多新開墾的土地不計(jì)征農(nóng)業(yè)稅，即所謂“有地?zé)o稅”。一些被實(shí)際占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要繳納農(nóng)業(yè)稅，即所謂“有稅無地”。（3）稅率偏低，因計(jì)稅產(chǎn)量低于實(shí)際產(chǎn)量，導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)偏低，且稅收負(fù)擔(dān)不平衡。如原來為了調(diào)節(jié)地區(qū)間農(nóng)業(yè)收入而采用的地區(qū)差別比例稅率，由于40年來各地區(qū)情況的巨大變化，現(xiàn)在已不能很好地發(fā)揮作用。再如糧食作物與經(jīng)濟(jì)作物稅負(fù)畸重畸輕。（4）征管規(guī)定過于原則、籠統(tǒng)，處罰措施單調(diào)、疲軟。如納稅人已經(jīng)從最初的生產(chǎn)隊(duì)發(fā)展到現(xiàn)在多種類型并存的納稅人，結(jié)算單位擴(kuò)大數(shù)十倍，征管難度大為增加。而 1993年施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》對農(nóng)業(yè)稅只規(guī)定“參照本法有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”，[1]導(dǎo)致對農(nóng)業(yè)稅的欠、漏、偷、抗稅等違法行為的約束力弱化。

　　（二）對我國農(nóng)業(yè)稅制改革的展望

　　《條例》雖然名為“條例”，但因是全國人大常委會(huì)通過的，所以從立法權(quán)限的角度來看，其實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是“稅收法律”，而且還是我國僅有的少數(shù)幾個(gè)稅收法律之一，在稅法的淵源中僅次于有關(guān)稅收的憲法性規(guī)范，其效力高于大量的“稅收行政法規(guī)”。

　　從80年代初直至90年代以來，尤其是1994年工商稅制全面改革后，完善農(nóng)業(yè)稅法和改革農(nóng)業(yè)稅制的呼聲越來越高。為此，許多理論研究者或?qū)嶋H工作者都提出了不少改革方案和模式。歸納起來，主要是三大類：第一類是農(nóng)用耕地稅（或稱農(nóng)業(yè)土地使用稅）和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品稅并行，簡稱“兩稅型”；第二類是實(shí)行農(nóng)業(yè)所得稅，簡稱“單稅型”；第三類則認(rèn)為，由現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制向行為稅（土地使用稅）和流轉(zhuǎn)稅（產(chǎn)品稅）轉(zhuǎn)變，最終將兩稅型與單稅型作為我國農(nóng)業(yè)稅制發(fā)展與完善的階段性目標(biāo)與發(fā)展方向，并且通過對《條例》的修訂以及其他配套改革措施來逐步實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，簡稱“過渡型”。我們贊同“過渡型”，但不同的是：其一，不論是“兩稅型”還是“過渡型”，仍然主張有“產(chǎn)品稅”稅種。鑒于1994年工商稅制改革已取消了產(chǎn)品稅，在工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域和批發(fā)零售商業(yè)普遍征收增值稅。因此，我們主張以“農(nóng)業(yè)增值稅”代替前述“兩稅型”和“過渡型”中的“農(nóng)業(yè)產(chǎn)品稅”。其二，依第三類觀點(diǎn)，將來實(shí)行的是“以所得稅為主體的稅制體系”，即除了農(nóng)業(yè)所得稅的主體稅種以外，還有其他農(nóng)業(yè)稅性質(zhì)的稅種，如耕地占用稅、屠宰稅等，甚至還可能包括在廣大農(nóng)村地區(qū)征收的增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、車船使用稅等各稅類中的其他非農(nóng)業(yè)稅性質(zhì)的稅種。實(shí)際上，也就是通常所說的“農(nóng)村稅制”。而我們所探討的是“農(nóng)業(yè)稅制”，僅包括有關(guān)農(nóng)業(yè)稅的征收管理等規(guī)定，在目前就是農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅；在“兩稅型”下，就是指農(nóng)業(yè)土地使用稅和農(nóng)業(yè)增值稅；在“單稅型”下，就是指農(nóng)業(yè)所得稅。因此，我們主張，農(nóng)業(yè)稅制應(yīng)當(dāng)向以“所得稅”為單一稅種的方向發(fā)展，而不再包括農(nóng)業(yè)土地使用稅或農(nóng)業(yè)增值稅。至于某些未納入所得稅征稅范圍內(nèi)的征稅對象應(yīng)當(dāng)包括在其他有關(guān)稅種的征稅范圍之內(nèi)，“各司其責(zé)”。關(guān)于這一點(diǎn)，我們還將在后文論及。

　　我們之所以提出“過渡型”觀點(diǎn)，主要是基于以下兩點(diǎn)原因：（1）考慮到我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)狀況和農(nóng)業(yè)稅制實(shí)行40年來給農(nóng)業(yè)已經(jīng)造成的根深蒂固的影響，采用由現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制向“兩稅型”轉(zhuǎn)變的方式顯得更為自然、平緩，不致于給農(nóng)民的納稅觀念造成過分的沖擊，有利于新舊稅制的前后銜接。同時(shí)，參考我國個(gè)人所得稅的征管現(xiàn)狀，加上農(nóng)業(yè)稅的納稅人在數(shù)量上將會(huì)多于個(gè)人所得稅的納稅人，陡然轉(zhuǎn)變?yōu)椤皢味愋汀憋@然不太切合實(shí)際，也會(huì)給本來已困難重重的農(nóng)業(yè)稅的征管增加更大的難度。應(yīng)該有俟于個(gè)人所得稅的征管模式走向完善和成熟時(shí)，農(nóng)業(yè)稅制再向所得稅的方向發(fā)展。目前，以“兩稅型”作為過渡性的安排是較為穩(wěn)妥的，也是較為切實(shí)可行的。（2）在我國整體稅制與國際接軌的大環(huán)境中，農(nóng)業(yè)稅制也存在著與國際慣例逐步接軌的問題。世界上大多數(shù)國家一般對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得征收所得稅，即對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得扣除一定的成本費(fèi)用后，按照超額累進(jìn)稅率計(jì)算征稅，如法國、德國、英國、澳大利亞、意大利、印度、馬來西亞、新加坡等。因此，將所得稅作為我國農(nóng)業(yè)稅制改革的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)是必要的。

　　應(yīng)當(dāng)指出的是，在農(nóng)業(yè)稅制的改革中，存在著農(nóng)業(yè)稅的稅種與其他稅種之間的關(guān)系問題。比如，農(nóng)業(yè)土地使用稅與土地使用稅以及耕地占用稅的關(guān)系，農(nóng)業(yè)增值稅與增值稅的關(guān)系，乃至農(nóng)業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系等。眾所周知，我國長期以來對農(nóng)業(yè)基本實(shí)行的是一套獨(dú)立的稅制體系，這也是由我國的現(xiàn)實(shí)國情所決定的。在今后的改革與發(fā)展中，是繼續(xù)保持其獨(dú)立性，還是依法將農(nóng)業(yè)稅或其部分征稅對象與其他稅種合并征收，是一個(gè)值得思索的問題。有的學(xué)者就建議“開征農(nóng)業(yè)產(chǎn)品稅把農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和一部分農(nóng)村工商稅合并征收，解決了農(nóng)民長期反映強(qiáng)烈的一個(gè)產(chǎn)品征兩道稅的誤解”。在我國臺(tái)灣地區(qū)，有學(xué)者提出從“放棄農(nóng)民與非農(nóng)民身份之認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)”入手來解決臺(tái)灣現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅賦問題，并認(rèn)為：“在稅賦之課征上，以職業(yè)為區(qū)分之標(biāo)準(zhǔn)，理論上即有其缺陷。在稅

賦稽征之立場而言，農(nóng)民與非農(nóng)民并無不同，農(nóng)業(yè)稅賦與非農(nóng)業(yè)稅賦之差別，僅在于針對產(chǎn)業(yè)之特性而異。因此，不論農(nóng)民或非農(nóng)民均一律須申報(bào)綜合所得稅，并訂定合理的最低基本所得下限，不論農(nóng)民或非農(nóng)民之所得未達(dá)此基本所得時(shí)，即毋須繳納綜合所得稅，但超過此下限者，即須按其所得之多少繳納特定之稅賦。” [4]

　　我們認(rèn)為，對待這一問題，亦應(yīng)采取區(qū)分階段性目標(biāo)與最終發(fā)展方向二者關(guān)系的態(tài)度。換言之，從我國現(xiàn)實(shí)國情出發(fā)，在相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)，仍然應(yīng)當(dāng)保持農(nóng)業(yè)稅制體系的獨(dú)立性。今后在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)體制和農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)趨于穩(wěn)定，農(nóng)業(yè)的商品化已達(dá)到一定程度，且征管體制網(wǎng)絡(luò)化、成熟化時(shí)，應(yīng)當(dāng)逐步減弱并最終消滅農(nóng)業(yè)稅制體系的獨(dú)立性，即“放棄農(nóng)民與非農(nóng)民身份之認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)”。當(dāng)然，“在我國要像西方市場經(jīng)濟(jì)國家一樣，對農(nóng)業(yè)與其它納稅對象實(shí)行同樣的稅制，恐怕還不是短期內(nèi)能辦到的事情”。

　�。ㄈ┡c農(nóng)業(yè)稅制改革關(guān)系密切的農(nóng)村稅費(fèi)和稅收征管問題

　　還必須清楚認(rèn)識(shí)到，僅僅依靠修訂《務(wù)例》和改進(jìn)農(nóng)業(yè)稅制本身并不能夠?qū)ΜF(xiàn)在的農(nóng)業(yè)稅的征管狀況帶來根本上的改進(jìn)。其中一個(gè)非常重要的原因就是 “農(nóng)業(yè)稅費(fèi)”現(xiàn)象。實(shí)踐中，農(nóng)業(yè)稅已經(jīng)無法保持其獨(dú)立性，而是與眾多的“費(fèi)”聯(lián)系在一起，成為一個(gè)不可分割的、被普遍使用的概念。一般所說的“農(nóng)民的負(fù)擔(dān)”主要指的也就是“農(nóng)業(yè)稅費(fèi)” ，而且實(shí)際上其中“費(fèi)的負(fù)擔(dān)”要遠(yuǎn)重于“稅的負(fù)擔(dān)”。同時(shí)，農(nóng)村稅收征管“難”中，“收費(fèi)難”亦占據(jù)了相當(dāng)?shù)牡匚弧?/p>

　　當(dāng)然，“稅費(fèi)不分”并不是農(nóng)業(yè)稅收中獨(dú)有的現(xiàn)象。“在中國，目前一種非常值得注意的現(xiàn)象是：稅收在政府收入中的占比偏低”，“稅收占比偏低的同時(shí)，便是各種收費(fèi)和債務(wù)收入占比的偏高。由稅收‘缺位’和各種收費(fèi)、債務(wù)收入‘越位’可能引發(fā)的諸方面風(fēng)險(xiǎn)，不容忽視”。由于我國農(nóng)業(yè)人口眾多，所以這一現(xiàn)象在農(nóng)業(yè)稅收中反映極為突出，“有引發(fā)或激化社會(huì)矛盾的可能”。 [8] 以至于法理學(xué)家們在探討“當(dāng)代中國法與正義、利益關(guān)系的理論與實(shí)踐”的重大課題時(shí)，都把“農(nóng)民負(fù)擔(dān)合理與否”作為展開論證的引例。[9]

　　農(nóng)業(yè)稅收處于農(nóng)村稅收乃至整個(gè)財(cái)政稅收的大環(huán)境中，僅靠修訂《條例》和改進(jìn)農(nóng)業(yè)稅制本身是“孤掌難鳴”的，必須實(shí)施一項(xiàng)系統(tǒng)工程。

　　其一，稅費(fèi)不分的一個(gè)很重要的原因是“政府部門習(xí)慣于以行政命令的辦法、非稅的方式組織收入。……在各級(jí)地方政府那里，又加上了稅收立法權(quán)高度集中在中央的約束這一條，更是大開了收費(fèi)之門。于是，形成了一股包括中央各部門的基金性收費(fèi)和各級(jí)地方政府的地方性收費(fèi)在內(nèi)的全國范圍自立收費(fèi)項(xiàng)目浪潮。稅外收費(fèi)趨勢的蔓延和收費(fèi)規(guī)模的日漸增大，既沖擊了稅基，又在相當(dāng)程度上轉(zhuǎn)移了人們對稅收的注意力”。解決這一問題，就要通過立法形式“改費(fèi)為稅”，這“可能是在目前條件下，解決收費(fèi)項(xiàng)目泛濫問題的一個(gè)有效且可行的辦法”，“是一種‘釜底抽薪’的治本之法”。[11] 同時(shí)不止于此，還要通過對國家整體立法體制的改革和完善來進(jìn)一礁慕?笆樟⒎ㄌ逯疲?叢謐菹蛐ЯΥ郵艄叵瞪弦?俠懟⑹識(shí)然?種醒胗氳胤剿笆樟⒎ㄈㄏ蓿?諶舾上薅ㄌ跫?賂秤璧胤嬌?饜濾爸值娜?Γ?梢愿謀淠殼靶磯嗟胤揭蛭蘅?饜濾爸值娜?Χ?湎嗟乜?饕恍┚哂興笆招災(zāi)視胱饔玫姆延煤突?鸕淖齜ǎ輝諍嵯蛐?鞣峙涔叵島土⒎ㄐ問椒矯媯?俠砘?秩???賾胄姓??刂?淶乃笆樟⒎ㄈㄏ蕖？[12]

　　其二，在改進(jìn)農(nóng)業(yè)稅收征管模式，加強(qiáng)其征管力度方面，也不單單是靠農(nóng)業(yè)稅制自身的改革所能實(shí)現(xiàn)的。固然需要以立法的形式，從法律角度確定農(nóng)業(yè)稅征管的法律依據(jù)，尤其是要明確對各種違反農(nóng)業(yè)稅法的行為，如偷、漏、欠、抗稅等行為的處罰措施�！耙虼�，盡快建立一套‘嚴(yán)管理、重處罰’的稅收征管制度，是非常必要的。不過，國內(nèi)外的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，稅收征管秩序的確立和運(yùn)行，不單單是稅務(wù)部門一家的事情，它需要包括各級(jí)政府和社會(huì)各界在內(nèi)的共同努力。比如，沒有公安、郵電、銀行、工商行政管理、海關(guān)、技術(shù)監(jiān)督等部門的積極配合，再完備的稅收征管制度，實(shí)行起來，效果也要打折扣。沒有司法機(jī)關(guān)的有效支持，查處稅收違法犯罪案件的工作，既很難到位，亦缺乏必要的司法保障。

　　最后需要強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)：一方面，盡管我們研究的著眼點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)和分析農(nóng)業(yè)稅制存在的問題，并試圖解決之，但我們又不能僅僅局限于農(nóng)業(yè)稅制及其立法的 “圈子”中�！熬褪抡撌隆保蛘摺邦^痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，不是實(shí)質(zhì)性解決問題的辦法。我們應(yīng)該把農(nóng)業(yè)稅制及其所存在的種種問題放到國家整體稅制，甚至國家整個(gè)財(cái)政體制、經(jīng)濟(jì)體制的大環(huán)境中加以考慮，并從中尋求切實(shí)可行的解決方法和實(shí)現(xiàn)途徑。這才是我們研究的目的和意義之所在。

　　另一方面，不論是“分清稅費(fèi)”還是建立“嚴(yán)管理、重處罰”的征管制度，其實(shí)現(xiàn)與操作最后都必須落實(shí)到法制中去。制度的構(gòu)建與實(shí)現(xiàn)必須在法律的軌道上運(yùn)行，獲得并依靠法律的保障�！爸贫扰c法規(guī)是相輔相成的，……立意良好的制度若缺乏適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)之輔助，執(zhí)行成效必不如預(yù)期理想�！比粼偌由蠄�(zhí)行制度的人員素質(zhì)不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律監(jiān)管和懲處，后果就會(huì)更糟。因此，農(nóng)業(yè)稅制的構(gòu)建與運(yùn)作、乃至改革與完善都必須通過農(nóng)業(yè)稅收法制來實(shí)現(xiàn)。

　　「注釋」

　　[1] 2001年新修訂的《稅收征管法》第28條第2款規(guī)定：“農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定�！钡�90條規(guī)定：“…農(nóng)業(yè)稅征收管理的具體辦法，由國務(wù)院另行制定。”《稅收征管法》對農(nóng)業(yè)稅征收的規(guī)定還是很不夠的。

　　[2]有關(guān)第一類和第二類的觀點(diǎn)，參見烏杰主編：《中國經(jīng)濟(jì)文庫·稅收卷》，中央編譯出版社1995年版，第549－561頁、第1720－1723頁、第1745－1747頁。

　　[3]趙復(fù)蔚：《改革現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制的意見》，載烏杰主編：《中國經(jīng)濟(jì)文庫·稅收卷》，中央編譯出版社1995年版，第554頁。

　　[4]黃健兒：《現(xiàn)行臺(tái)灣農(nóng)業(yè)稅賦之演變及檢討》，《臺(tái)灣經(jīng)濟(jì)》1995年第4期。

　　[5]唐仁�。骸掇r(nóng)業(yè)稅賦制度改革研究》，《中國農(nóng)村經(jīng)濟(jì)》1995年第1期。

　　[6]農(nóng)民的負(fù)擔(dān)還包括由于工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品價(jià)格剪刀差的不斷擴(kuò)大而使農(nóng)民承受的“隱性負(fù)擔(dān)”。

　　[7]高培勇：《社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報(bào)》1997年4月25日。

　　[8]高培勇：《社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報(bào)》1997年4月25日。

　　[9]參見沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第55頁。

　　[10]高培勇：《社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報(bào)》1997年4月25日。

　　[11]高培勇：《社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報(bào)》1997年4月25日。

　　[12]參見戴海先：《略論我國稅收立法體制問題》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》1996年第7

期。