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國(guó)外遺產(chǎn)稅制與我國(guó)遺產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)
遺產(chǎn)稅是針對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人去世以后遺留下來(lái)的財(cái)產(chǎn)而征收的一種稅，迄今世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)征收遺產(chǎn)稅。世界大多數(shù)國(guó)家之所以普遍征收遺產(chǎn)稅，是因?yàn)樗善鸬奖苊庳?cái)富過度集中、抑制社會(huì)浪費(fèi)、平衡納稅人心理等作用。西方發(fā)達(dá)國(guó)家開征遺產(chǎn)稅的時(shí)間較早，但在實(shí)施的過程中，由于各國(guó)的情況不同，因而在稅制結(jié)構(gòu)、稅率設(shè)計(jì)、征收依據(jù)、稅種劃分、扣除減免等方面，各國(guó)也有所不同。
�。ㄒ唬⿵亩愔平Y(jié)構(gòu)來(lái)看，大致有三種類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制�？傔z產(chǎn)稅制是指只對(duì)死者的遺產(chǎn)總額征稅，而不管遺產(chǎn)的繼承情況和遺產(chǎn)將作何種方式分配，英國(guó)、美國(guó)遺產(chǎn)稅制即屬這一類。分遺產(chǎn)稅制是根據(jù)繼承人與死者之間關(guān)系的親疏，以及繼承財(cái)產(chǎn)的多少，進(jìn)行分別課征的稅制，法國(guó)、德國(guó)等采用此種稅制�；旌线z產(chǎn)稅制是指先按總遺產(chǎn)稅制辦法征稅，然后再根據(jù)繼承人分得的遺產(chǎn)情況，如果分得的遺產(chǎn)超過一定限額，則按分遺產(chǎn)稅制再征一道遺產(chǎn)稅，采取混合遺產(chǎn)稅制的國(guó)家有加拿大、意大利等。
從稅制設(shè)計(jì)角度考慮，總遺產(chǎn)稅制稅率設(shè)計(jì)較為容易，稅制簡(jiǎn)單；從征管角度考慮，總遺產(chǎn)稅制稅源可靠，管理簡(jiǎn)便易行，而分遺產(chǎn)稅制因需考慮總體財(cái)產(chǎn)的具體分配，征管相對(duì)較難，且易增加偷逃的可能性；從組織收入角度考慮，如都采用同樣的累進(jìn)稅率，總遺產(chǎn)稅能提供更多的收入，因?yàn)樗m用遺產(chǎn)總額而不是遺產(chǎn)分配額；從促進(jìn)社會(huì)公平的角度考慮，分遺產(chǎn)稅制在減輕財(cái)富分配不公方面比總遺產(chǎn)稅制有更多的作用，按繼承財(cái)產(chǎn)規(guī)模累進(jìn)征收的分遺產(chǎn)稅，以“財(cái)產(chǎn)越分散，繳納的稅額越小”來(lái)鼓勵(lì)財(cái)產(chǎn)在個(gè)人之間的分散。
混合遺產(chǎn)稅制與前兩者比較。相對(duì)兼容了兩者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。
�。ǘ⿵恼鞫愐罁�(jù)看，大致有三種標(biāo)準(zhǔn)：國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)、住所標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是以財(cái)產(chǎn)所有者的國(guó)籍為依據(jù)；住所標(biāo)準(zhǔn)是以財(cái)產(chǎn)所有人的住所為依據(jù)；財(cái)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)是按財(cái)產(chǎn)的所在地劃分稅收征管權(quán)。
如今，世界上大多數(shù)國(guó)家采取混合使用的方法，而且主要是采取屬人與屬地相結(jié)合的原則。
從稅率設(shè)計(jì)看，有累進(jìn)稅率和單一比例稅率兩種：實(shí)行累進(jìn)稅率有利于遺產(chǎn)稅收入再分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，比較公平，而單一比例稅率則便于稅收征收管理。目前，多數(shù)西方國(guó)家采用累進(jìn)稅率、如荷蘭、西班牙等；少數(shù)國(guó)家實(shí)行單一比例稅率，如新西蘭、英國(guó)；另外尚有極少數(shù)國(guó)家兼用兩種稅率，如美國(guó)，其總遺產(chǎn)稅實(shí)行累進(jìn)稅率，而隔代遺產(chǎn)稅按比例稅率征收。
�。ㄈ⿵倪z產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅配合征收方式看，國(guó)際上主要有三種做法：第一，不單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅，而是把一部分生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)納入遺產(chǎn)稅征收范圍，如英國(guó)、美國(guó)等。此方式的優(yōu)點(diǎn)是征收方法簡(jiǎn)便，易被納稅人接受，但在一定程度上削弱了贈(zèng)與稅的堵漏功能、限制了遺產(chǎn)稅的作用。第二，分設(shè)兩稅，并行征收。即對(duì)生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)按年課征贈(zèng)與稅，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者死后遺留的財(cái)產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。此方式的優(yōu)點(diǎn)是防止納稅人生前大量轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)而逃稅，為大多數(shù)國(guó)家所采用。第三，兩稅交叉合并課征。分設(shè)兩稅，即生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)按年課征贈(zèng)與稅，財(cái)產(chǎn)所有者死亡后要將生前贈(zèng)與總額，合并計(jì)入遺產(chǎn)總額一并征收遺產(chǎn)稅，原已繳納的贈(zèng)與稅額準(zhǔn)予扣除。此方式對(duì)防止納稅人偷逃遺產(chǎn)稅功效顯著，但征管復(fù)雜，僅有極少數(shù)國(guó)家采用。
我國(guó)設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅制的思路
（一）目前我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的客觀條件
1.稅源方面。國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)，各種經(jīng)濟(jì)成分并存，經(jīng)營(yíng)方式多樣，個(gè)人收入顯著增加，個(gè)人擁有財(cái)產(chǎn)數(shù)量大幅增長(zhǎng)。表1列示1991-1998年度我國(guó)城鄉(xiāng)儲(chǔ)蓄年底余額（年底余額）農(nóng)村居民家庭人均收入（家庭人均收入）、城鎮(zhèn)居民家庭可支配收入（人均可支收入）、個(gè)人購(gòu)買商品住宅情況（住宅）。
由表1可以看出存款余額、可支配收入等不斷提高，更重要的是個(gè)人存款的60%掌握在近20%的人手里，20%的最高收入家庭占有社會(huì)全部收入的50%多，20%的最低收入家庭占社會(huì)全部收入的4.27%。近年來(lái)我國(guó)的股票、債券市場(chǎng)、無(wú)形資產(chǎn)市場(chǎng)都快速發(fā)展，使得一批人成為富翁，尤其是金融資產(chǎn)的增長(zhǎng)極其迅速，戶均實(shí)際金融資產(chǎn)已從1990年末的7869元增加到1996年6月末的14715元，增長(zhǎng)87%，而且分布不平等，1996年6月末的最高20%家庭的人均金融資產(chǎn)為最低的12倍�，F(xiàn)實(shí)情況說(shuō)明我們具備開征遺產(chǎn)稅的稅源基礎(chǔ)。
表1
名稱 年底余 人均收 人均可支 住宅（萬(wàn)
額（億元） 入（元） 收入（元） 平方米）
1991 9107 708.6 1700.6 926.55
1992 11545.4 784 2026.6 1456.01
1993 14762.39 921.6 2577.4 2943.39
1994 21518.8 1221 3496.2 3344.53
1995 29962.25 1577.7 4283 3344.81
1996 38520.84 1926.1 4838.9 3666.82
1997 46279.8 2090.1 5160.3 5233.72
1998 53407.5 2162 5425.1 7792.62
資料來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》1998
2.環(huán)境方面。
(1)社會(huì)環(huán)境方面。首先，由于我國(guó)堅(jiān)持依法治國(guó)方略，法律的宣傳、普及使稅收法律觀念深入人心，稅收觀念初步確立，形成良好的稅收環(huán)境。其次，我國(guó)稅制建設(shè)和稅收工作在改革中不斷加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作程序和行為更加規(guī)范，技術(shù)手段不斷改進(jìn)，征管水平顯著提高。再次，從中央到地方，各級(jí)黨政機(jī)關(guān)及領(lǐng)導(dǎo)都給予了極大的關(guān)懷和支持。
(2)法律政策方面。遺產(chǎn)稅的建立需要完備的法律政策體系來(lái)保障�，F(xiàn)行法律體系中的《婚姻法》、《繼承法》、《民法通則》、《稅收征管法》等對(duì)有關(guān)遺產(chǎn)的確定和遺產(chǎn)稅征收提供了法律依據(jù)。當(dāng)然，《婚姻法》、《繼承法》、《民法通則》等法律對(duì)納稅人應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)確定及繼承人的具體規(guī)定還有待完善，但這只是時(shí)間問題。中共十五大報(bào)告、九屆人大一次會(huì)議批準(zhǔn)的政府工作報(bào)告以及“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)規(guī)劃綱要等都說(shuō)明要開征遺產(chǎn)稅。
(3)配套設(shè)施方面。第一，去年上半年我國(guó)果斷實(shí)施，儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，使納稅人的收入、儲(chǔ)蓄實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，方便稅源監(jiān)控。第二，我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估事業(yè)日益發(fā)展，評(píng)估隊(duì)伍日益壯大，內(nèi)部管理日臻完善，行業(yè)自律不斷加強(qiáng)，完全有能力做好遺產(chǎn)的評(píng)估。第三，我國(guó)已初步建立起公證管理制度
、金融管理制度以及房產(chǎn)管理制度等。
（二）我國(guó)遺產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)思路
1.納稅人確定。我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持屬人和屬地相結(jié)合的稅收管轄權(quán)，對(duì)本國(guó)居民（在我國(guó)有住所或居住期限滿1年）死亡時(shí)，應(yīng)就其境內(nèi)外全部應(yīng)稅遺產(chǎn)征稅，對(duì)非本國(guó)居民（在我國(guó)沒有住所或居住期限不滿1年）納稅人的遺產(chǎn)只就其在中國(guó)境內(nèi)遺產(chǎn)征稅。遺產(chǎn)稅的實(shí)際納稅人應(yīng)是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人。
2.稅率設(shè)計(jì)。開征遺產(chǎn)稅的國(guó)家普遍采用超額累進(jìn)稅率，我國(guó)作為縮小貧富差距，限制不勞而獲的稅種，遺產(chǎn)稅也應(yīng)采取超額累進(jìn)稅率，其特點(diǎn)是稅負(fù)公平�？紤]到方便操作，以及今后經(jīng)濟(jì)發(fā)展和分配制度下高收入者的富裕程度，本著征稅面不宜過寬原則，最高稅率向高水平靠攏，設(shè)在50%左右為宜。
3.課征方式�？傔z產(chǎn)稅制，稅源有保證，稅率設(shè)置相對(duì)簡(jiǎn)單，征管方便，就我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)說(shuō)，應(yīng)采取總遺產(chǎn)稅制。
(1)扣除抵免項(xiàng)目。借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，應(yīng)包括以下扣除項(xiàng)目：①遺產(chǎn)所有者的喪葬費(fèi)用；②相關(guān)遺產(chǎn)的管理費(fèi)用；③被繼承人生前未償還的債務(wù)；④被繼承人生前應(yīng)繳未繳的稅款、滯納金、罰金；⑤被繼承人無(wú)償捐贈(zèng)給各級(jí)政府、社會(huì)福利部門及公益事業(yè)的遺產(chǎn)；⑥遺留給被繼承人配偶的遺產(chǎn)；⑦未成年人繼承的遺產(chǎn)；⑧家族企業(yè)按比例扣除的遺產(chǎn)。考慮到現(xiàn)實(shí)情況，以及今后經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，筆者認(rèn)為我國(guó)遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)在40至50萬(wàn)元比較合適；同時(shí)對(duì)納稅人在國(guó)外已納稅款可以限額抵免。
(2)并行征收贈(zèng)與稅。為避免一部分納稅人把財(cái)產(chǎn)生前贈(zèng)給子女或他人，按國(guó)際慣例，我國(guó)應(yīng)并行征收增與稅�？紤]到納稅人對(duì)稅率的相機(jī)抉擇，贈(zèng)與稅的稅率可以適當(dāng)高于遺產(chǎn)稅率，堵住逃避稅漏洞。
(3)征收管理。我國(guó)遺產(chǎn)稅應(yīng)采用納稅人自覺申報(bào)制度，納稅人應(yīng)于被繼承人死亡之日起6個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)稅遺產(chǎn)額，經(jīng)審核后按期納稅；針對(duì)特列情況（如不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅），納稅人可以提出延期納稅申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可批準(zhǔn)延期納稅，最長(zhǎng)期限不得超過半年。遺產(chǎn)稅應(yīng)實(shí)行輕稅重罰原則，對(duì)納稅人未按期申報(bào)、漏報(bào)以及有騙稅行為的，可處應(yīng)納稅款1-3倍的罰款。對(duì)揭發(fā)檢舉納稅人違法行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)和保密。
4.稅種歸屬。目前，絕大多數(shù)西方國(guó)家將其作為中央稅收，少數(shù)國(guó)家作為地方稅收。將遺產(chǎn)稅歸入中央稅收，由中央政府進(jìn)行全國(guó)范圍內(nèi)的重新分配調(diào)節(jié)，能夠較為有效地實(shí)現(xiàn)公平社會(huì)財(cái)富的目的，但稅收征管阻力大、成本高；為體現(xiàn)遺產(chǎn)稅的公平性，我國(guó)還是將其歸屬為中央稅比較好。
【參考文獻(xiàn)】
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