美國遺產(chǎn)稅對(duì)我國的啟示

　　一、美國遺產(chǎn)稅的特點(diǎn)
　　遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是世界上普遍征收而且歷史悠久的稅種。遺產(chǎn)稅起源于古埃及法老胡夫當(dāng)政時(shí)期，由于修造金字塔和戰(zhàn)爭，財(cái)政入不敷出，于是對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承人課征遺產(chǎn)稅，直接用于軍事支出。美國聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅于1797年為籌集海軍經(jīng)費(fèi)首次開征，1802年廢止。南北戰(zhàn)爭期間，又重新開征，戰(zhàn)爭結(jié)束后又被廢除。直到1916年，遺產(chǎn)稅才作為一個(gè)經(jīng)常性的稅種開征至今日。作為遺產(chǎn)稅補(bǔ)充稅種的贈(zèng)與稅，于1924年開征�，F(xiàn)行美國遺產(chǎn)稅有以下幾個(gè)特點(diǎn)：
　　1.實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，并將夫妻的財(cái)產(chǎn)分為共有財(cái)產(chǎn)和獨(dú)立財(cái)產(chǎn)。
　　盡管遺產(chǎn)稅的名稱較多，如死亡稅、繼承稅等。但從稅制上看，世界各國遺產(chǎn)稅可分為三種類型：總遺產(chǎn)稅、分遺產(chǎn)稅和總分遺產(chǎn)稅�？傔z產(chǎn)稅，它的納稅人是遺囑的執(zhí)行人或繼承人，課稅對(duì)象是遺產(chǎn)總額，稅率大多采用超額累進(jìn)稅率，并設(shè)立減免額，但不考慮繼承人的納稅能力。在遺產(chǎn)處理上采用“先稅后分”，即先交稅，再分配稅后遺產(chǎn)。如果不能交納遺產(chǎn)稅，則不能繼承遺產(chǎn)。目前，除美國外，英國、新加坡、我國香港及臺(tái)灣地區(qū)采用總遺產(chǎn)稅制。分遺產(chǎn)稅制，它的納稅人是遺產(chǎn)的繼承人或接受遺贈(zèng)人，課稅對(duì)象是納稅人獲得的遺產(chǎn)，稅率一般也采用超額累進(jìn)稅率，并設(shè)立減免額。在遺產(chǎn)處理上，考慮繼承人的負(fù)擔(dān)能力，采用“先分后稅”，即先分配遺產(chǎn)，再征稅。日本、德國、法國及韓國實(shí)行分遺產(chǎn)稅制�？偡诌z產(chǎn)稅制，是將上述兩種稅制綜合，它的納稅人是遺產(chǎn)的管理人、遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)繼承人、受遺贈(zèng)人。它先對(duì)總遺產(chǎn)征稅，然后對(duì)分配到遺產(chǎn)繼承人或受遺贈(zèng)人超過一定標(biāo)準(zhǔn)的遺產(chǎn)再征稅。在遺產(chǎn)處理上，采用“稅一分—稅”，即先交稅，再分遺產(chǎn)，超標(biāo)準(zhǔn)部分再交稅。目前，意大利、加拿大、菲律賓等國實(shí)行總分遺產(chǎn)稅制。
　　贈(zèng)與稅是遺產(chǎn)稅的輔助稅種，有許多國家和地區(qū)不單獨(dú)開征贈(zèng)與稅，只是規(guī)定財(cái)產(chǎn)所有者在生前若干年內(nèi)的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)視為遺產(chǎn)進(jìn)行征稅。贈(zèng)與稅可分為兩類：總贈(zèng)與稅和分贈(zèng)與稅�？傎�(zèng)與稅的納稅人是財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與人，即財(cái)產(chǎn)所有者，課稅對(duì)象是財(cái)產(chǎn)所有者生前贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)。分贈(zèng)與稅的納稅人是財(cái)產(chǎn)受贈(zèng)人，即接受贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的人，課稅對(duì)象是贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)。采用總遺產(chǎn)稅制的一般選擇總贈(zèng)與稅；而采用分遺產(chǎn)稅制的也往往選擇分贈(zèng)與稅；美國聯(lián)邦遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅屬于總遺產(chǎn)稅制和總贈(zèng)與稅，目前，美國贈(zèng)與稅并不單獨(dú)開征。
　　美國將夫妻的財(cái)產(chǎn)分為共有財(cái)產(chǎn)(communityproperty)和獨(dú)立財(cái)產(chǎn)(separate  property)，對(duì)于共有財(cái)產(chǎn)，無論在誰的名下，其中的一半作為死亡者的遺產(chǎn)，另一半是未亡配偶的財(cái)產(chǎn)，不作為死亡者的遺產(chǎn)。對(duì)于獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，在死亡者名下財(cái)產(chǎn)全部是遺產(chǎn)，在配偶名下財(cái)產(chǎn)，不屬于遺產(chǎn)。
　　2.隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們財(cái)富的遞增，不斷提高遺產(chǎn)稅的免稅額，并相應(yīng)降低遺產(chǎn)稅最高邊際稅率。
　　美國遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的稅率和抵扣額是一體的，生前贈(zèng)與和死后繼承，稅率和抵扣額是相同的，稱為統(tǒng)一抵扣額(Unified  tax  credit)。它把財(cái)產(chǎn)所有者一生中第一次贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)，扣除統(tǒng)一抵扣額，超額部分納稅，以后年度的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)和以前的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)累計(jì)計(jì)算，扣除以前已繳納的贈(zèng)與稅，剩余部分納稅。因?yàn)檫B續(xù)累計(jì)計(jì)稅較復(fù)雜，現(xiàn)在已采用相當(dāng)免稅額(applicable  exemption  amount)方法。由于贈(zèng)與稅的免稅額最高為100萬美元，而遺產(chǎn)稅的免稅額是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們財(cái)富的遞增不斷提高的，2001年的相當(dāng)免稅額為67.5萬美元，（見下表）。所以，美國政府將在2003年后改變這種統(tǒng)一的計(jì)稅方法，而采用分離計(jì)稅。
　　　　美國遺產(chǎn)稅最高邊際稅率及相當(dāng)免稅額  
年度　　　　最高邊際稅率(%)　　相當(dāng)免稅額（萬美元）
2002　　　　　　50　　　　　　　　　100
2003　　　　　　49　　　　　　　　　100
2004　　　　　　48　　　　　　　　　150
2005　　　　　　47　　　　　　　　　150
2006　　　　　　46　　　　　　　　　200
2007　　　　　　45　　　　　　　　　200
2008　　　　　　45　　　　　　　　　200
2009　　　　　　45　　　　　　　　　350
2010　　　　　　廢止　　　　　　　　廢止

　　
　　3.對(duì)美國公民、居民和非公民、非居民采用不同的稅收政策。
　　美國稅法規(guī)定，美國公民或居民死亡時(shí)，無論其財(cái)產(chǎn)在美國境內(nèi)或境外，均為遺產(chǎn)。非美國公民或居民死亡時(shí)，其在美國境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)為遺產(chǎn)，境外的財(cái)產(chǎn)不作為遺產(chǎn)。如果死者持有綠卡，但不在美國居住，在納稅申報(bào)表中可填為居民也可報(bào)為非居民。另外，美國公民或居民死亡時(shí)的遺產(chǎn)，由美國公民配偶繼承，可享受100%的配偶繼承扣減；由非公民配偶繼承的遺產(chǎn)，原只抵扣10萬美元，2002年調(diào)為11萬美元。非美國公民或居民死亡時(shí)的遺產(chǎn)，不論由美國公民或非公民配偶繼承，只享受11萬美元的抵扣額和6萬美元的相當(dāng)免稅額，即超過17萬美元的部分課征遺產(chǎn)稅。
　　4.遺產(chǎn)稅稅制復(fù)雜，征稅成本較高，財(cái)政職能弱化，爭議較大。
　　由于財(cái)產(chǎn)、尤其是不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，往往難以核定，為此，美國遺產(chǎn)稅設(shè)置了許多條款，以避免稅收流失。僅遺產(chǎn)稅納稅申報(bào)填寫說明書就有20多頁，納稅報(bào)表有40多頁，兩者合計(jì)多達(dá)60頁以上。正確填寫往往需要一個(gè)月時(shí)間，所以，大多數(shù)納稅人都聘請(qǐng)專業(yè)人員來完成納稅申報(bào)�？梢哉f，美國現(xiàn)行遺產(chǎn)稅是美國公認(rèn)的最復(fù)雜的稅種。復(fù)雜的稅制提高了征稅成本，以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達(dá)250億美元。
　　遺產(chǎn)稅一直是美國的一個(gè)小稅種，收入有限，籌集財(cái)政收入職能不強(qiáng)，一般只占稅收收入的1%左右。這一點(diǎn)與大多數(shù)西方國家是相似的。從20世紀(jì)80年代以來，一方面，受供給學(xué)派減稅主張的影響，要求廢除遺產(chǎn)稅的呼聲一直不斷。布什總統(tǒng)2001年廢除遺產(chǎn)稅1年，從2002年起又按2000年的舊稅法執(zhí)行；另一方面，要求保留遺產(chǎn)稅的也大有人在。2001年，120名美國富翁聯(lián)名在《紐約時(shí)報(bào)》上發(fā)表聲明，呼吁政府不要取消遺產(chǎn)稅。這些人包括比爾·蓋茨的父親老威廉、巴菲特、索羅斯、洛克菲勒等。老威廉在請(qǐng)?jiān)笗�中寫道：取消遺產(chǎn)稅將使美國百萬富翁、億萬富翁的孩子不勞而獲，使富人永遠(yuǎn)富有，窮人永遠(yuǎn)貧窮，這將傷害窮人家庭。可見，美國對(duì)遺產(chǎn)稅存在較大的爭議。
　　　　二、我國開征遺產(chǎn)稅面臨的難點(diǎn)
　　對(duì)于我國而言，開征遺產(chǎn)稅可以調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富、增加財(cái)政收入、填補(bǔ)我國稅收制度的一個(gè)空白，而且，有利于在對(duì)外交往中維護(hù)我國政府和公民的合法權(quán)益，但是，美國現(xiàn)行遺產(chǎn)稅的現(xiàn)狀提醒我們，盡管在理論上可以建立一個(gè)合理的遺產(chǎn)稅制，但是在實(shí)際操作中我們面臨的問題往往是難以解決的，因?yàn)槲覈�公民的納稅意識(shí)、稅法的完善程度、稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理水平及技術(shù)手段都有待進(jìn)一步提高。我國開征遺產(chǎn)稅將面臨下列難點(diǎn)。
　　1.不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移難以

核查。
　　盡管美國有較完善的財(cái)產(chǎn)登記制度、財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度、財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系，但是，這個(gè)問題在美國也沒有很好解決。相比之下，我國尚未建立較完善的財(cái)產(chǎn)登記制度、財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度和財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系，大量不動(dòng)產(chǎn)的稅前轉(zhuǎn)移將侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。
　　2.征收成本高，稅收收入低。
　　這一問題不僅美國如此，英國、日本、德國等也面臨這一問題。可以說，這是一個(gè)世界性的難題。
　　　　三、美國遺產(chǎn)稅對(duì)我國的啟示
　　1.我國遺產(chǎn)稅應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，不宜單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅。
　　總遺產(chǎn)稅制采用“先稅后分”，即先交稅，再分配稅后遺產(chǎn)方式，可以減少征稅成本，便于征收管理。另外，單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅需要有完善的財(cái)產(chǎn)登記制度、財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度及財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系作為依托，而我國是無法在短期內(nèi)完善上述制度和體系的，所以，不應(yīng)單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅，而應(yīng)將贈(zèng)與稅并入遺產(chǎn)稅中。
　　2.在納稅人的選擇上既要維護(hù)國家主權(quán)，又要遵守國際慣例。
　　我國遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)為遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)管理人，考慮到我國的實(shí)際情況，對(duì)于沒有遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)管理人的，納稅人應(yīng)為遺產(chǎn)繼承人和受贈(zèng)人。同時(shí)，為了維護(hù)國家主權(quán)，并依據(jù)國際慣例，考慮到國際稅收重復(fù)征稅問題，在居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)重疊時(shí)，應(yīng)以地域管轄權(quán)為先。所以，我國遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)是：我國公民及居住超過一定時(shí)間（如1年）的居民，其死亡后的全部境內(nèi)、境外財(cái)產(chǎn)為遺產(chǎn)；不在我國居住或居住不超過一定時(shí)間（如1年）的非公民及居民，其在我國境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)為遺產(chǎn)。
　　3.課稅對(duì)象的確定要體現(xiàn)稅收公平和效率原則。
　　我國遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象應(yīng)是死亡者遺留的合法財(cái)產(chǎn)，包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利。動(dòng)產(chǎn)具體應(yīng)包括；現(xiàn)金、銀行存款、有價(jià)證券、金銀首飾、珠寶、文物、機(jī)動(dòng)交通工具、存貨等。不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)具體包括：房屋及附屬物。財(cái)產(chǎn)權(quán)利應(yīng)具體包括：土地使用權(quán)、債權(quán)、保險(xiǎn)權(quán)益等。課稅對(duì)象的確認(rèn)、尤其是估價(jià)是遺產(chǎn)稅計(jì)征的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在這個(gè)問題上應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國國情，充分體現(xiàn)稅收公平和效率原則。為此，應(yīng)按下列方法來進(jìn)行：
　　(1)按國際慣例確認(rèn)遺產(chǎn)。根據(jù)國際慣例，動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)以所在地為準(zhǔn)，但機(jī)動(dòng)交通工具，應(yīng)以使用證照登記機(jī)關(guān)所在地為準(zhǔn)。如果登記機(jī)關(guān)所在地未開征遺產(chǎn)稅，則機(jī)動(dòng)交通工具作為遺產(chǎn)可并入上述不動(dòng)產(chǎn)中。財(cái)產(chǎn)權(quán)利應(yīng)以登記機(jī)關(guān)所在地為準(zhǔn)。
　　(2)財(cái)產(chǎn)的估價(jià)應(yīng)以財(cái)產(chǎn)所有者死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)市值為標(biāo)準(zhǔn)。世界各國一般都以死亡者財(cái)產(chǎn)市值為標(biāo)準(zhǔn)，我國也應(yīng)如此，并根據(jù)不同財(cái)產(chǎn)采用不同的估價(jià)方法，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和資產(chǎn)評(píng)估師核算，最終由稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。財(cái)產(chǎn)的具體估價(jià)方法有以下幾種：一是賬面價(jià)值法。當(dāng)財(cái)產(chǎn)的市值與賬面價(jià)值基本—致時(shí)，可采用該方法；二是現(xiàn)行市價(jià)法。當(dāng)財(cái)產(chǎn)的市值與賬面價(jià)值相差較大時(shí)，可應(yīng)用此方法；三是收益現(xiàn)值法。一般財(cái)產(chǎn)權(quán)利和不動(dòng)產(chǎn)等可適用此方法。當(dāng)未來財(cái)產(chǎn)收益有年限時(shí)，可以將未來收益折現(xiàn)，其公式為：
　　附圖
　　上式中，V[,0]為財(cái)產(chǎn)收益折現(xiàn)，R[,t]為第t年度的財(cái)產(chǎn)收益，i為折現(xiàn)率。
　　如果未來財(cái)產(chǎn)收益沒有年限限制，可采用資本化方法對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)：
　　V[,0]＝財(cái)產(chǎn)預(yù)期年收益額／平均財(cái)產(chǎn)收益率
　　4.稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)采用超額累進(jìn)稅率，而且稅率級(jí)次不宜過多。
　　從20世紀(jì)80年代起，美國供給學(xué)派的擴(kuò)大稅基、降低稅率、減少稅率級(jí)次的稅收中性化主張逐漸被世界各國認(rèn)同。目前，世界各國遺產(chǎn)稅的最高稅率平均在50%左右，而且，稅率級(jí)次大多在4-5級(jí)左右。所以，我國遺產(chǎn)稅最高稅率不宜超過50%，稅率級(jí)次也應(yīng)在5級(jí)以內(nèi)。
　　5.稅前應(yīng)考慮必要的扣除，并鼓勵(lì)進(jìn)行公益捐贈(zèng)。
　　一般來說，下列支出應(yīng)在稅前進(jìn)行扣除：喪葬費(fèi)用、財(cái)產(chǎn)所有者生前應(yīng)償而未償?shù)膫鶆?wù)和抵押財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)管理費(fèi)和公益捐贈(zèng)。其中，公益捐贈(zèng)是指用于慈善、教育、衛(wèi)生、體育、科研、學(xué)術(shù)等方面的捐贈(zèng)。而且，必須通過國家民政部門批準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)作為中介，經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核，出具有效憑據(jù)，才能進(jìn)行抵扣。我國可以考慮適當(dāng)提高公益捐贈(zèng)的扣除數(shù)額，以鼓勵(lì)財(cái)產(chǎn)所有者進(jìn)行公益捐贈(zèng)。
　　總之，我國開征遺產(chǎn)稅將面臨較大的挑戰(zhàn)，只有不斷地完善稅收制度，提高公民的納稅意識(shí)和法制觀念，遺產(chǎn)稅才能真正發(fā)揮其財(cái)政職能和經(jīng)濟(jì)職能。
【參考文獻(xiàn)】
　　[1]　上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心.2001年中國財(cái)政發(fā)展報(bào)告[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.
　　[2]　各國稅制比較研究課題組.財(cái)產(chǎn)稅制國際比較[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1996.

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