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電子商務稅法原則探析
一、稅法基本原則的定位稅法基本原則是指規(guī)定于或寓意于稅收法律之中對稅收立法、守法、司法和稅法法學研究具有指導和適用價值的根本準則，由于我國目前尚未制定一部稅收基本法，學者對于稅法基本原則的概括和表述不盡相同，從目前資料看至少有以下幾項：1)稅收法定原則2)稅收公平原則3)稅收效率原則4)稅收中性原則5)財政原則6)實質(zhì)征稅原則7)社會政策原則8)平等納稅原則9)普遍納稅原則10)合理負擔原則11)宏觀調(diào)控原則12)征稅簡便原則13)維護國家主權原則14)保護納稅人合法權益原則。學者提出的上述稅法原則雖然從不同側面一定程度上反映了稅法的本質(zhì)屬性，其中不乏真知灼見，但學界對稅法基本原則的揭示和研究也存在一些缺陷：將稅收的功能表述為稅法的原則，比如“財政原則”“宏觀調(diào)控原則”是稅收的功能而不宜概括為稅法的原則；概括性差，彼此間有重復，如“合理負擔”“普遍納稅”“實質(zhì)征稅原則”“平等納稅原則”等體現(xiàn)的實質(zhì)就是“稅收公平原則”，“征稅簡便”恰恰說明了“稅收效率原則”；混淆了法律原則的層次性，將稅法的具體原則等同于稅法的基本原則，如“維護國家主權原則”是適用于涉外稅收法律關系的原則，是稅法的具體原則，而作為稅法的基本原則則顯不妥。
作為稅法的基本原則，在語言表述上應具有嚴密性和完整性；在主觀上應與稅法的基本價值取向一致；在立法方面稅法的基本原則應該或已經(jīng)體現(xiàn)在稅收法規(guī)之中，以促使稅法的協(xié)調(diào)統(tǒng)一；在守法方面，稅法的基本原則應便于人們把握稅法的精神；在司法方面，稅法的基本原則應有利于克服成文法的局限性，是稅法解釋的依據(jù)。按照這樣的標準衡量，借鑒已有的研究成果，筆者以為可將我國稅法的基本原則概括為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。
二、稅法基本原則在電子商務環(huán)境下的適用
傳統(tǒng)稅法的理論是建立在有形化、物質(zhì)化的產(chǎn)品再生產(chǎn)基礎之上的，網(wǎng)絡交易的虛擬化、非中介化和無國界化特點使得傳統(tǒng)稅法理論的物質(zhì)基礎發(fā)生重大變化，因而電子商務環(huán)境下上述稅法4項原則也面臨相應的挑戰(zhàn)，在具體內(nèi)容上必須賦予其新的內(nèi)容，使其能夠切實符合電子商務稅收需要。
（一）稅收法定原則
稅收法定原則，又稱稅收法律主義，其基本精神是：法律明文規(guī)定為應稅行為和應稅標的物的，必須依照法律規(guī)定征納稅；法律沒有明文規(guī)定的，不得征稅。
綜觀網(wǎng)絡交易行為，其全部或大部分過程是通過無形載體進行的，但當事人交易的目的和效果均已實現(xiàn)，與有形交易的實質(zhì)并無區(qū)別，所以從這個角度看網(wǎng)絡交易行為屬應稅行為。在立法方面稅收法定原則要求稅收要素必須明確，在執(zhí)法方面要求征稅機關必須嚴格地適用稅法規(guī)定，排斥類推以及擴大性解釋，依此，現(xiàn)行稅法顯然沒有將電子商務這一新興的商業(yè)貿(mào)易方式納入征稅的范圍，這就使得電子商務稅收問題處于一種不確定性之中。但稅收法定原則作為稅法最基礎、最典型、最本質(zhì)的原則在電子商務環(huán)境下仍然要固守，稅法的這一基本原則是現(xiàn)代民主原則和法治原則在稅收關系上的集中體現(xiàn)，筆者以為，在稅法對電子商務沒有明確規(guī)范前，任何對網(wǎng)絡交易的征稅行為都是對這一原則的違背。故此，在暫不立法開征新稅或附加稅的前提下，我們應該在進一步研究電子商務涉稅法律問題的基礎上，對現(xiàn)行稅法的一些概念、范疇和規(guī)則進行修改、刪除、重新界定和解釋，并增加有關對電子商務適用的條款，從而達到對現(xiàn)行稅法的修訂和完善，以使稅收法定原則在電子商務環(huán)境下得到徹底貫徹和遵守。
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我國稅收學者認為“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的水平保持均衡”。一般來說包括橫向公平和縱向公平。橫向公平強調(diào)情況相同則稅收相同，縱向公平指納稅能力不同則繳稅不同。稅法公平作為稅法基本原則之一對電子商務稅收法律規(guī)范的制定也將產(chǎn)生直接的影響。
如前所述，電子商務雖然是一種數(shù)字化的商品或服務的貿(mào)易，但它仍然具有商品交易的基本特征，屬于應稅行為。依照橫向公平的要求，它和傳統(tǒng)貿(mào)易應該適用相同的稅法，擔負相同的稅收負擔。同時，稅法公平原則在電子商務環(huán)境下的適用也就意味著沒有必要對電子商務立法開征新的稅種，它只是要求將以數(shù)字交易的電子商務納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中去，使之包括對數(shù)字交易的征稅，解決了電子商務經(jīng)營者所擔心的政府會對此課以重稅問題。但我國作為一個電子商務的“發(fā)展中”國家，電子商務剛剛處于起步階段，網(wǎng)站的贏利能力有限，從縱向公平的角度考察，兩者在納稅能力上當前還存在明顯差別，如同等征稅則會延緩或限制電子商務的發(fā)展。
由此可見，對電子商務征稅但減征的措施應該符合稅法橫向和縱向公平原則，同時也符合我國當前電子商務發(fā)展實際。
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所謂稅收效率原則，即國家征稅必須有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，必須有利于提高稅務行政效率，具體包括稅收經(jīng)濟效率原則和稅收行政效率原則。
經(jīng)濟效率要求盡量使稅收保持中性，讓市場經(jīng)濟機制發(fā)揮有效配置資源的調(diào)節(jié)作用，同時不要導致納稅人其他經(jīng)濟損失或額外負擔。為貫徹這一原則，在制定電子商務相關稅收規(guī)范時，應遵循中性原則，以免阻礙新技術的發(fā)展，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應平等地對待，而不考慮這項所得是通過電子商務方式還是通過傳統(tǒng)商務方式取得的。稅收不應影響企業(yè)對市場行為和貿(mào)易方式的經(jīng)濟選擇，而應，確保市場成為確定貿(mào)易方式成敗的唯一力量。同時盡量降低納稅人的奉行費用。
稅收行政效率要求國家以最小的稅收成本獲取最大的稅收收入。因此在制訂電子商務稅收征管措施時要考慮到充分利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，促進稅收征管手段現(xiàn)代化，從而提高征收效率、降低征收成本，如：通過互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)“網(wǎng)上登記”“網(wǎng)上電子申報”“網(wǎng)上管理”“網(wǎng)上稽核”“網(wǎng)上自動退稅系統(tǒng)”，以及網(wǎng)上宜傳稅法等等，提高稅收行政效率。
總之，電子商務對稅收法定原則、公平原則和效率原則的影響，并不意味著稅收“三原則”已過時，而是說明建立在有形交易基礎上的稅收理論，已不能完全適應電子商務發(fā)展的需要，這就要求結合電子商務的特征重新闡釋其內(nèi)涵及研究在電子商務環(huán)境下的適用。
三、電子商務稅法的具體原則
無論是未來對電子商務稅收制定專門的電子商務稅收法律法規(guī)，還是維持現(xiàn)有稅制通過修訂傳統(tǒng)稅法增加電子商務稅收規(guī)范適應電子商務需求，畢竟這些規(guī)則建立在不同于傳統(tǒng)有形交易的基礎之上，在稅法基本原則的指導下適用于電子商務稅收這一特定社會關系領域的具體原則有哪些呢?本文試圖做如下概括：
�。ㄒ唬┐龠M和規(guī)范的原則
促進和規(guī)范是電子商務稅收法律制度的兩個方面，互為支持，互為影響，互為作用，互為制約。電子商務代表著未來貿(mào)易發(fā)展的方向，而我國電子商務發(fā)展水平遠遠落后于世界發(fā)達國家，特別是企業(yè)參與電子商務的積極性還不是很高，我國企業(yè)在國際市場中的競爭力和發(fā)展空間將受到很大的制約。要改變這種局面，我國有必要充分利用稅收政策促進電子商務的發(fā)展。由于現(xiàn)有稅收征管能力與水平跟不上形勢的發(fā)展，電子商務企業(yè)可以輕易地避免納稅義務，從而使稅負明顯輕于傳統(tǒng)商務企業(yè)，使得電子商務成為天然的免稅區(qū)，建立規(guī)范的電子商務稅
收體系，才能最終促進電子商務的發(fā)展。
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國家稅收主權原則原為涉外稅法的一項重要原則，但電子商務的“無址化”特點使得電子交易參與者具有多國性與流動性，無時空限制和地域之隔，使稅務機關難以根據(jù)傳統(tǒng)的稅收法律規(guī)定來判斷交易對象和場所、服務提供地和使用地等，導致各國對所得來源地的認定及所得種類的劃分發(fā)生了爭議。對電子商務應采用何種稅收管轄權涉及到一個國家的稅收主權問題，對此，國際社會上網(wǎng)絡信息技術強國和電子商務的凈進口國之間意見分歧較大。我國在電子商務方面是凈進口國，因此從維護國家利益出發(fā)，積極參與國際電子商務稅收理論與政策的國際協(xié)調(diào)，既尊重國際稅收慣例，同時又維護國家的主權和利益。
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技術中立原則又稱不偏重任何技術手段的原則，是目前世界各國和國際組織在電子商務立法中共同遵守的基本原則之一，這一原則應同樣適用于電子商務稅收法律規(guī)范。其應該體現(xiàn)在以下幾個方面：在具體的電子商務稅收法律規(guī)范中排除技術的影響，以確保稅法的公平、公正和效率；在相應的稅收征納環(huán)境建設中為技術的發(fā)展預留空間，不將某一技術特定化，以保證稅法的穩(wěn)定性和有效性。
結語：我國作為一個電子商務的“發(fā)展中”國家，理應在傳統(tǒng)稅法原則的指導下，借鑒發(fā)達國家和國際組織的經(jīng)驗，并根據(jù)我國發(fā)展電子商務的目標和戰(zhàn)略，確立我國電子商務稅收法律具體原則，為構建我國電子商務稅收法律框架提供指導。
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