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論關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)規(guī)制
一、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)規(guī)制的必要性轉(zhuǎn)移定價(jià)或轉(zhuǎn)讓定價(jià)(transferpricing)，是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)而進(jìn)行的內(nèi)部交易作價(jià)，也包括同一企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間的內(nèi)部交易作價(jià)。通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)所確定的價(jià)格稱為轉(zhuǎn)讓價(jià)格或轉(zhuǎn)移價(jià)格。由于現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)有可能跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，因此，轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題既可以發(fā)生在一國(guó)之內(nèi)，也可以發(fā)生在國(guó)與國(guó)之間。后一種情況又叫國(guó)際轉(zhuǎn)移定價(jià)(international transfer pricing)。關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)主要包括關(guān)聯(lián)方之間貨物和勞務(wù)購(gòu)銷活動(dòng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)、貸款利息、無(wú)形資產(chǎn)、租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)及資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)移定價(jià)。
由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，將可能影響關(guān)聯(lián)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。關(guān)聯(lián)方之間的交易，在非關(guān)聯(lián)方之間可能不會(huì)發(fā)生，即使發(fā)生，交易價(jià)格也可能不同。因?yàn)榉顷P(guān)聯(lián)方之間的交易一般按照公允市價(jià)進(jìn)行，但是，由于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策有重大的影響，因而關(guān)聯(lián)方之間交易的定價(jià)較為靈活，往往高于或低于公允市價(jià)。美國(guó)學(xué)者對(duì)164家美國(guó)跨國(guó)公司的調(diào)查表明，在內(nèi)部交易中采取正常交易價(jià)格的只占35%（徐靜，1997）。關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)對(duì)參與交易各方的利益都有著較大影響，因此，是關(guān)聯(lián)方交易中的核心問(wèn)題。
從理論上來(lái)講，轉(zhuǎn)移定價(jià)制定的方法主要有以市價(jià)為基礎(chǔ)和以成本為基礎(chǔ)兩種，以及在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的協(xié)商價(jià)格和雙重價(jià)格。但是，由于關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)是企業(yè)戰(zhàn)略的一部分，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的重要手段（注：關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的非稅務(wù)動(dòng)機(jī)主要有：扶持新建公司、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤(rùn)、進(jìn)行盈余管理、轉(zhuǎn)移資金、業(yè)績(jī)考核等。），企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)，往往根據(jù)其戰(zhàn)略需要對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。因此，關(guān)聯(lián)交易的實(shí)際轉(zhuǎn)移價(jià)格往往或多或少地背離其理論價(jià)格。在有些情況下，轉(zhuǎn)移定價(jià)與其理論價(jià)格甚至相去甚遠(yuǎn)。
關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)具有正反兩方面的效應(yīng)，對(duì)于國(guó)家稅收而言，同樣如此。
關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)是企業(yè)（集團(tuán)）實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)最優(yōu)化的重要手段。通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)，可以使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的時(shí)間和金額安排實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化。因此，正常的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)是允許的。
但是，值得注意的是，企業(yè)往往濫用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)逃脫稅負(fù)。應(yīng)該說(shuō)，利用關(guān)聯(lián)交易非正常定價(jià)的最初動(dòng)機(jī)就是避稅。利用關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及減免稅條件的差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低或可以減免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面是將盈利企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)最小化。盡管我國(guó)在1994年稅制改革以后，國(guó)內(nèi)企業(yè)之間稅率差別有所縮小，但不同地區(qū)不同行業(yè)的稅務(wù)政策仍然存在一定的差異。例如，特區(qū)的企業(yè)與一般地區(qū)企業(yè)的稅率、高新技術(shù)企業(yè)與一般企業(yè)在稅率和免稅優(yōu)惠上仍然存在相當(dāng)大的差別。企業(yè)集團(tuán)經(jīng)常通過(guò)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間人為地抬高或降低交易價(jià)格來(lái)調(diào)節(jié)各關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和利潤(rùn)，以達(dá)到其逃脫稅負(fù)的目的。例如，在所得稅和流轉(zhuǎn)稅（關(guān)稅、增值稅）領(lǐng)域，利用關(guān)聯(lián)交易避稅最為嚴(yán)重的是一些外資企業(yè)。目前我國(guó)批準(zhǔn)成立的外商直接投資企業(yè)為37萬(wàn)戶，其中在稅務(wù)部門(mén)登記的約為25萬(wàn)戶，年度企業(yè)自報(bào)虧損額竟達(dá)1200億元，60%的在華外商直接投資企業(yè)自稱是虧損的。這與轉(zhuǎn)移價(jià)格有很大關(guān)系（李ｐéｎｇ＠①，2001）。一些外資企業(yè)賬面連續(xù)多年虧損但卻不斷增資。之所以如此，就是因?yàn)橐徊糠滞赓Y企業(yè)的外商投資者利用轉(zhuǎn)移定價(jià)或者低價(jià)向其國(guó)外關(guān)聯(lián)公司銷售商品或原材料，或者高價(jià)從其國(guó)外關(guān)聯(lián)公司進(jìn)口原材料和機(jī)器設(shè)備等，或者二者兼而有之。這嚴(yán)重?fù)p害了我國(guó)的稅收利益。
企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移，減少了企業(yè)總體稅負(fù)，造成國(guó)家稅收收入流失，違背公平稅負(fù)原則。這就要求加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)規(guī)制，以防止國(guó)家利益的流失。特別是我國(guó)加入WTO后，國(guó)際投資會(huì)更多，為避免跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行逃稅，迫切要求加強(qiáng)國(guó)際轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)規(guī)制。
二、國(guó)外對(duì)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)規(guī)制的借鑒
關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)規(guī)制的核心是對(duì)不合理的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整與規(guī)范。而判別轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理，必須依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，因此，標(biāo)準(zhǔn)的選擇成為轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)規(guī)制的關(guān)鍵。目前，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)較為成功的規(guī)范是美國(guó)的正常交易準(zhǔn)則和經(jīng)合組織(OECD)1995年、1996年兩個(gè)最新指南的相應(yīng)規(guī)定。
1.美國(guó)的正常交易準(zhǔn)則
美國(guó)是全球第一個(gè)制訂轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則的國(guó)家。1968年財(cái)政法規(guī)根據(jù)國(guó)內(nèi)稅收法典(IRC)第482節(jié)確認(rèn)了將正常交易原則(Basic arm's length standard,BALS)作為轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的基點(diǎn)，并且創(chuàng)立了適用該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)特定的公司間交易調(diào)整的不同方法。
目前，美國(guó)倡導(dǎo)的“正常交易準(zhǔn)則”已被世界各國(guó)廣泛接受（注：如英國(guó)1970年修訂的《所得稅法》第485節(jié)規(guī)定：“在某項(xiàng)資產(chǎn)交易中，若買(mǎi)賣雙方存在控制與受控制關(guān)系，或者雙方均受第三者所控制，并且，該項(xiàng)交易的價(jià)格不符合按正常交易原則所規(guī)定的獨(dú)立當(dāng)事人之間的交易價(jià)格，那么，應(yīng)根據(jù)正常交易原則來(lái)重新計(jì)算英國(guó)當(dāng)事人的課稅所得”。德國(guó)1972年9月頒布的《涉外稅法》第一條也規(guī)定：“納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)從事國(guó)際交易的結(jié)果，若其交易所得低于獨(dú)立企業(yè)間的交易所得，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)根據(jù)獨(dú)立企業(yè)原則調(diào)整該納稅人的交易所得。”O(jiān)ECD稅收協(xié)定范本第九條中提出：當(dāng)“兩個(gè)企業(yè)之間的商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系不同于獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系，因此，本應(yīng)由其中一個(gè)企業(yè)取得，但由于這些情況而沒(méi)有取得的利潤(rùn)，可以計(jì)入該企業(yè)的利潤(rùn)，并據(jù)以征稅。”該原則的含義實(shí)際就是正常交易原則。在1995年7月頒布的最新指南正式確定了“正常交易原則”。）。因此它能較為真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，據(jù)以計(jì)算的應(yīng)稅所得額也比較合乎實(shí)際，因而形成的稅收關(guān)系一般不會(huì)人為地?fù)p害當(dāng)事人所在國(guó)的稅收利益。
依據(jù)“正常交易原則”，在確認(rèn)跨國(guó)公司某一項(xiàng)轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理時(shí)，稅務(wù)部門(mén)將參照同類產(chǎn)品在相似的銷售條件下，由相互獨(dú)立的買(mǎi)賣雙方交易時(shí)形成的價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)價(jià)，將二者進(jìn)行比較，得出結(jié)論。如果轉(zhuǎn)移價(jià)格超越了“正常交易準(zhǔn)則”確定的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門(mén)有權(quán)實(shí)施“轉(zhuǎn)移價(jià)格審計(jì)”，調(diào)整并重新分配該公司的利潤(rùn)、稅收扣除額及其他收入項(xiàng)目，按照調(diào)整后的數(shù)額確認(rèn)納稅人的真實(shí)應(yīng)稅所得額，強(qiáng)制其交納稅款及罰款。
為了評(píng)價(jià)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)是否符合“正常交易準(zhǔn)則”，美國(guó)稅法中規(guī)定了三種計(jì)算交易價(jià)格的方法，這三種方法目前被許多國(guó)家采用。
(1)可比不受控制定價(jià)法(Comparable Uncontrollable pricing method)該法要求母公司將產(chǎn)品銷售給予子公司的價(jià)格應(yīng)與同種貨物由獨(dú)立的買(mǎi)賣雙方交易時(shí)的價(jià)格相一致，并將交易所得同與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相類似的獨(dú)立企業(yè)的獲利相比較，得出可比利潤(rùn)的上下限。此法最能體現(xiàn)“正常交易準(zhǔn)則”的要求。但是在質(zhì)量、數(shù)量、商標(biāo)、品牌甚至市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)水平的差別等方面，直接對(duì)比并非易事。
(2)
轉(zhuǎn)售定價(jià)法(Resale pricing method)此法將從事交易的母、子公司視為相互獨(dú)立的供銷雙方，要求供應(yīng)方的轉(zhuǎn)移價(jià)格相當(dāng)于銷售方轉(zhuǎn)售給第三方的價(jià)格減去合理的銷售毛利。合理的銷售毛利是指轉(zhuǎn)售者獲得的毛利要與市場(chǎng)上同類商品的其他銷售者的毛利相一致。此法尤其適用于跨國(guó)公司內(nèi)部交易中接受產(chǎn)品的一方不需要再進(jìn)行物質(zhì)加工使產(chǎn)品大量增值而將其直接銷售出去的情況。
(3)成本加成定價(jià)法(Cost-plus method)此法是在生產(chǎn)者或銷售商的實(shí)際成本上加毛利來(lái)確定轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法，毛利的確定須參照?qǐng)?zhí)行同種職能的獨(dú)立公司所享有的毛利水平。
以上三種方法都是采用了“獨(dú)立實(shí)體”理論，即將跨國(guó)公司的內(nèi)部成員視為彼此獨(dú)立、互不關(guān)聯(lián)的“獨(dú)立實(shí)體”，并將跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移價(jià)格與市場(chǎng)上正常的銷售價(jià)格相對(duì)比，鑒定轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理與否。當(dāng)無(wú)法取得可比價(jià)格或無(wú)法取得可參照信息時(shí)，“獨(dú)立實(shí)體”理論將失效。稅務(wù)部門(mén)會(huì)轉(zhuǎn)而利用“單一實(shí)體”理論，即將整個(gè)跨國(guó)公司視為“單一實(shí)體”，利用“利潤(rùn)分配法”來(lái)評(píng)估轉(zhuǎn)移價(jià)格。此法將跨國(guó)公司的整體利潤(rùn)按各成員所占用的資產(chǎn)、履行的職責(zé)及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)比例進(jìn)行分配，通過(guò)考察各成員的利潤(rùn)，間接評(píng)估轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理性。
在美國(guó)，跨國(guó)公司有權(quán)依據(jù)自己的情況選擇一種轉(zhuǎn)移定價(jià)方法，該種方法的具體規(guī)定確定轉(zhuǎn)移價(jià)格，并前后期一致。
2.OECD的最新指南
OECD1996年最新指南規(guī)定，符合正常交易原則的轉(zhuǎn)移定價(jià)認(rèn)定方法有五種，即可比非受控定價(jià)法(CUP)、轉(zhuǎn)售定價(jià)法(RPM)、成本加成定價(jià)法(CPM)、交易凈利潤(rùn)率法(TNMM)和利潤(rùn)分割法(PSM)。前三種方法，一般稱為傳統(tǒng)交易法，是以交易為基礎(chǔ)的方法，主要通過(guò)對(duì)具體交易項(xiàng)目的價(jià)格進(jìn)行比較，將不合理的轉(zhuǎn)移價(jià)格調(diào)整為合理的正常交易價(jià)格，以調(diào)整應(yīng)稅所得。它們是確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間商務(wù)和財(cái)務(wù)狀況是否獨(dú)立的最直接的方法，在原則上和理論上比較簡(jiǎn)單，但在實(shí)踐中要找到真正的可比非受控價(jià)格、確定轉(zhuǎn)售價(jià)格毛利(the resale price margin)、合理分配共同成本難度很大。因?yàn)榻灰椎纳唐焚|(zhì)量、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的時(shí)間、地點(diǎn)、條件和環(huán)境等因素不同，要確定一個(gè)使征納雙方及不同征稅機(jī)關(guān)共同接受的正常交易價(jià)格不是一件交易的事。因此，OECD規(guī)定，在上述三種方法無(wú)法實(shí)施時(shí)，可采用后兩種方法，以利潤(rùn)為基礎(chǔ)，通過(guò)比較具體交易項(xiàng)目的利潤(rùn)，推斷轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理，從而將應(yīng)稅所得調(diào)整到合理正常。其中，利潤(rùn)分割法是對(duì)由若干個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與的交易所產(chǎn)生的純利潤(rùn)，按照各企業(yè)承擔(dān)的職責(zé)和對(duì)最終利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，確定一個(gè)分配比例，然后再按這個(gè)確定的比例在各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分配純利潤(rùn)。交易凈利潤(rùn)率法是以獨(dú)立企業(yè)在一項(xiàng)可比交易中所能獲得的凈利潤(rùn)率為基礎(chǔ)來(lái)確定轉(zhuǎn)移定價(jià)的。在交易凈利潤(rùn)率法中使用的普通凈利潤(rùn)率有銷售收益率（凈利／銷售額）、成本收益率（凈利／總成本）和資產(chǎn)收益率（凈利／營(yíng)業(yè)資產(chǎn)）。這樣做，盡管在理論上受到許多批評(píng)，人們甚至懷疑它是否符合正常交易原則（注：因?yàn)樵谄髽I(yè)收支均符合正常交易原則的情況下，由于經(jīng)營(yíng)管理不同，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不同，利潤(rùn)差異會(huì)很大。），但其在會(huì)計(jì)核算和稅收征管方面較為簡(jiǎn)單。在實(shí)踐中，當(dāng)交易都在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行而不能分別計(jì)量時(shí)，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部勞務(wù)轉(zhuǎn)讓，在相關(guān)稅收當(dāng)局同意的前提下，可以采用利潤(rùn)分割法。由此可見(jiàn)，利潤(rùn)分割法在雙邊協(xié)定程序中或?qū)ふ叶噙咁A(yù)先定價(jià)協(xié)議的公司來(lái)說(shuō)是有用的。而交易凈利潤(rùn)率法的運(yùn)用條件則極為嚴(yán)格，只有在非常特殊的情況下，才能說(shuō)明交易凈利潤(rùn)率法比傳統(tǒng)交易法更為恰當(dāng)，而且必須依賴可靠的相關(guān)信息。安永(Ernst & Young,1997)和德勒(Deloitte Touche & Tohmastu,1998)對(duì)跨國(guó)公司對(duì)OECD允許采用的轉(zhuǎn)移定價(jià)法的使用進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)各種方法中使用較多的依次是成本加成法、可比非受控定價(jià)法、其他方法、轉(zhuǎn)售定價(jià)法、交易凈利潤(rùn)率法、利潤(rùn)分割法（注：轉(zhuǎn)引自Tyrrall,D.& Atkinson,M.1999:International Transfer Pricing（孫曉、和廣譯）電子工業(yè)出版社2002年版，第74頁(yè)。）。調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，跨國(guó)公司大量地使用OECD指南規(guī)定以外的其它方法。
3.轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)范的新方法：預(yù)約定價(jià)制
長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)范的做法主要是事后調(diào)整。其缺點(diǎn)在于：稅收收入不穩(wěn)定；容易引起爭(zhēng)議和征納雙方的矛盾；稅務(wù)處理的不確定性和滯后性會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策；造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的過(guò)分干擾：調(diào)查處理的時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，消耗征納雙方大量人力、物力。
美國(guó)于1991年推出了“預(yù)約定價(jià)協(xié)議制”，隨后日本、澳大利亞、加拿大、西班牙和英國(guó)先后開(kāi)始實(shí)行，新西蘭與韓國(guó)也自1997年起開(kāi)始實(shí)行。預(yù)約定價(jià)制，也叫預(yù)先認(rèn)定制(Preconfirmationsvstem)，指的是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定認(rèn)可后，可作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)定價(jià)調(diào)整的一種制度。預(yù)約定價(jià)制的核心是企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議(advanced pricing agreement,APA)。預(yù)約定價(jià)一般要經(jīng)過(guò)研究、預(yù)申請(qǐng)、正式申請(qǐng)、評(píng)估和談判、批準(zhǔn)實(shí)施和更新修訂幾個(gè)環(huán)節(jié)（注：參見(jiàn)拙文：《試析預(yù)約定價(jià)制》，《浙江財(cái)稅與會(huì)計(jì)》2002年第9期。）。
在預(yù)約定價(jià)制下，納稅人從事有關(guān)交易活動(dòng)，必須事先將其和境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，經(jīng)審定認(rèn)可，作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。實(shí)質(zhì)上，APA就是把轉(zhuǎn)移定價(jià)的事后調(diào)整改為預(yù)先約定。其理論基礎(chǔ)是，如果內(nèi)部交易涉及國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)均在事前審查中認(rèn)可了該交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)符合正常交易原則，它們便不會(huì)再對(duì)此項(xiàng)交易的合理性懷疑，從而避免了事后審查與稅務(wù)調(diào)整的麻煩，對(duì)各方當(dāng)事人均有極大的便利。
采用預(yù)約定價(jià)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的事后審計(jì)改為事前審計(jì)，對(duì)保護(hù)納稅人的合法經(jīng)營(yíng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征稅都有好處。概括說(shuō)來(lái)，APA的優(yōu)點(diǎn)有：(1)由事后調(diào)整改為事前規(guī)范，對(duì)公司采用的轉(zhuǎn)移定價(jià)預(yù)先作出規(guī)定，能較好解決轉(zhuǎn)移定價(jià)的濫用問(wèn)題。(2)降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的不確定性。(3)避免雙重征稅或雙重不征稅，特別是有助于在幾個(gè)國(guó)家同時(shí)解決轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題。(4)有利于企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，同時(shí)減少征納紛爭(zhēng)，以避免稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干擾。(5)提高工作效率，降低征納雙方管理成本。(6)有助于協(xié)調(diào)當(dāng)事國(guó)與當(dāng)事國(guó)之間、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的矛盾。(7)有助于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)查。
當(dāng)然，預(yù)約定價(jià)制也不是沒(méi)有缺點(diǎn)。其缺點(diǎn)主要是：迫使企業(yè)披露敏感
性機(jī)密信息；在調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)政策方面缺乏彈性；要提交大量文件和管理；遵循和應(yīng)用較為復(fù)雜，費(fèi)時(shí)費(fèi)力（注：Gerard G.Muller,Helen Gernon & Gary K.Meek,1997:Accountirg:An International
Perspective(4th edition),McGraw-Hill.（機(jī)械工業(yè)出版社影�。㏄187.）。事實(shí)上，迄今為止，美國(guó)實(shí)施成功的APA并不多。但總的說(shuō)來(lái)，預(yù)約定價(jià)制仍不失為一種新型的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)規(guī)范的有效方法。
三、我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)規(guī)范及評(píng)價(jià)
目前我國(guó)規(guī)范關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)規(guī)范是1998年5月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》。該規(guī)程規(guī)定，“對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅的所得額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的類型、性質(zhì)以及審計(jì)的結(jié)果，并考慮相關(guān)因素，選用相應(yīng)的調(diào)整方法�！逼渲�，有形財(cái)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整方法：(1)按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整（又稱可比非受控價(jià)格法）。即將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)價(jià)格，與其與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)價(jià)格進(jìn)行分析、比較，從而確定公平成交價(jià)格；(2)按再銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價(jià)格所應(yīng)取得的利潤(rùn)水平進(jìn)行調(diào)整（又稱再銷售價(jià)格法）。即對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的買(mǎi)方將從關(guān)聯(lián)企業(yè)的賣方購(gòu)進(jìn)的商品（產(chǎn)品）再銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者時(shí)所取得的銷售收入，減去關(guān)聯(lián)企業(yè)中買(mǎi)方從非關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)進(jìn)類似商品（產(chǎn)品）再銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者時(shí)所發(fā)生的合理費(fèi)用和按正常利潤(rùn)水平計(jì)算的利潤(rùn)后的余額，為關(guān)聯(lián)企業(yè)中賣方的正常銷售價(jià)格。采用這種方法，應(yīng)限于再銷售者未對(duì)商品（產(chǎn)品）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性增值加工（如改變外型、性能、結(jié)構(gòu)、更換商標(biāo)等），僅是簡(jiǎn)單加工或單純的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，并且要合理地選擇確定再銷售者應(yīng)取得的利潤(rùn)水平。(3)按成本加合理費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整（又稱成本加成法）。即將關(guān)聯(lián)企業(yè)中賣方的商品（產(chǎn)品）成本加上正常的利潤(rùn)作為公平成交價(jià)格。采用這種方法，應(yīng)注意成本費(fèi)用的計(jì)算必須符合我國(guó)稅法的有關(guān)規(guī)定，并且要合理地選擇確定所適用的成本利潤(rùn)率。(4)其他合理方法。在上述三種調(diào)整方法均不能適用時(shí)，可采用其他合理的替代方法進(jìn)行調(diào)整，如可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法、凈利潤(rùn)法等。在企業(yè)不能提供準(zhǔn)確的價(jià)格、費(fèi)用等憑證資料的情況下，還可以采取核定利潤(rùn)率方法進(jìn)行調(diào)整。
應(yīng)該說(shuō)，較之《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、稅收征管法及外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則中有關(guān)規(guī)定，《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》較好地借鑒了國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，如取消了機(jī)械地按次序選擇調(diào)整方法的規(guī)定，增加了對(duì)可比性的詳細(xì)規(guī)定，引進(jìn)了可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法、凈利潤(rùn)法等方法。但對(duì)于這些方法，缺乏具體規(guī)定，因而在實(shí)際稅收征管中常常采用核定利潤(rùn)率的方法進(jìn)行調(diào)整，其結(jié)果往往有違正常交易原則（曲曉輝、楊全忠，1999）。
四、對(duì)完善我國(guó)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)規(guī)范的思考
1.對(duì)可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法、凈利潤(rùn)法等調(diào)整方法作出詳細(xì)可行的指南，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況靈活選擇合適的調(diào)整方法。
2.為了節(jié)省調(diào)整成本和減少爭(zhēng)議，可采用目前國(guó)外較為普遍的預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，即企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)事先報(bào)告關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法，經(jīng)認(rèn)可后作為計(jì)征所得稅的依據(jù)。對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)方法的選擇，應(yīng)規(guī)定企業(yè)保持前后一致，不得隨意變更。值得指出的是，《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》第48條已允許采用預(yù)約定價(jià)方法，實(shí)踐中已有一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)采用這種方法。但是，預(yù)約定價(jià)法在我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中的應(yīng)用并不廣泛。對(duì)此，目前應(yīng)做好以下幾項(xiàng)工作：(1)借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的具體操作程序，完善相關(guān)法規(guī)，規(guī)范操作程序及方法，減少隨意性。(2)設(shè)置專門(mén)管理機(jī)構(gòu)，盡快建立一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)強(qiáng)、具預(yù)約定價(jià)管理技能的隊(duì)伍，切實(shí)提高我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)工作的質(zhì)量和效率。(3)積極穩(wěn)妥地推進(jìn)預(yù)約定價(jià)制，避免使用不當(dāng)給國(guó)家利益造成損失。
3.針對(duì)目前上市公司濫用無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)較為嚴(yán)重的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題作出詳細(xì)規(guī)定。無(wú)形資產(chǎn)由于價(jià)值的不確定性更大，因此，需要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)作出更為詳盡具體的規(guī)定。OECD在最新指南中專設(shè)一章，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)范，并確定了如下符合正常交易原則可供無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移選擇的方法：(1)如果有第三方證明，就采用可比非受控價(jià)格法；(2)如果關(guān)聯(lián)企業(yè)再批轉(zhuǎn)給第三方，就采用轉(zhuǎn)售價(jià)格法；(3)或者采用利潤(rùn)分割法。該指南同時(shí)承認(rèn)，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值非常不確定時(shí)，變化了的情況可能導(dǎo)致報(bào)酬條件的修改，雙方可以保留將來(lái)進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利。目前我國(guó)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)規(guī)范只有《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》第三十二條，“對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)的作價(jià)或收取的使用費(fèi)參照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意考慮企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)及與其非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)，在開(kāi)發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨(dú)占程度、受有關(guān)國(guó)家法律保護(hù)的程度及時(shí)間、給受讓者帶來(lái)的收益、受讓者的投資和費(fèi)用、可替代性等方面的可比性。”但是，該規(guī)程沒(méi)有具體說(shuō)明采用何種方法、如何進(jìn)行調(diào)整。雖然該規(guī)程規(guī)定了一些調(diào)整有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的傳統(tǒng)方法，但由于無(wú)形資產(chǎn)具有和有形資產(chǎn)完全不同的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的調(diào)整方法往往難以奏效。相反，可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法等方法反而更適合無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整。因此，有必要對(duì)這些方法作出詳細(xì)規(guī)定，并指出每種方法使用的前提及可比性分析的重點(diǎn)，使得稅務(wù)人員可以根據(jù)具體的情況進(jìn)行選擇。
4.試行“高低兩難法”。要求關(guān)聯(lián)企業(yè)的一方或雙方向稅務(wù)當(dāng)局如實(shí)申報(bào)價(jià)格，若稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為賣方報(bào)價(jià)過(guò)低，有權(quán)指定它以該價(jià)賣給非關(guān)聯(lián)企業(yè)；若稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為買(mǎi)方報(bào)價(jià)過(guò)高，有權(quán)責(zé)令它以該價(jià)購(gòu)買(mǎi)非關(guān)聯(lián)企業(yè)同類產(chǎn)品，以使申報(bào)價(jià)格不敢過(guò)高，也不敢過(guò)低，對(duì)其有利的價(jià)格便是公平價(jià)格，以此作為最終實(shí)行預(yù)先定價(jià)協(xié)定的過(guò)渡措施。
5.加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)合作，與有關(guān)國(guó)家鑒定避免雙重征稅協(xié)議。通過(guò)鑒定避免雙重征稅協(xié)議，明確稅收的國(guó)別歸屬，既可以避免國(guó)際稅收摩擦，又能有效地保護(hù)國(guó)家利益，加強(qiáng)國(guó)際稅收合作，防止稅收流失或雙重征稅。截至1999年底，我國(guó)已同61個(gè)國(guó)家正式簽署了避免雙重征稅協(xié)議，約占我國(guó)有貿(mào)易投資往來(lái)國(guó)家和地區(qū)的39%，但其余61%的國(guó)家和地區(qū)尚未簽訂這種協(xié)議。為保證在國(guó)際稅收協(xié)定背景下轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的順利實(shí)施，保護(hù)我國(guó)的國(guó)家利益，應(yīng)及時(shí)與其他有關(guān)國(guó)家簽訂國(guó)際稅收協(xié)定。另外，還應(yīng)當(dāng)積極進(jìn)行廣泛的國(guó)際稅務(wù)合作，如交易稅務(wù)方面的情報(bào)等。
6.借鑒國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn)，把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。如果沒(méi)有反證，稅務(wù)部門(mén)在稅收爭(zhēng)議中所舉證的全部事實(shí)均認(rèn)為屬實(shí)；如果要推翻這一結(jié)論，納稅人應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任。在爭(zhēng)議訴訟過(guò)程中，納稅人應(yīng)列舉使人信服的證據(jù)，來(lái)反駁稅務(wù)部門(mén)征稅所依據(jù)的法律事
實(shí)。但當(dāng)稅務(wù)部門(mén)依法對(duì)納稅人的不正常避稅、偷稅進(jìn)行處罰時(shí)，則必須履行舉證責(zé)任。
7.提高稅務(wù)征管人員素質(zhì)，以適應(yīng)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)規(guī)范和調(diào)整的要求。
此外，還應(yīng)加大對(duì)利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避稅收、損害國(guó)家利益的行為的處罰力度。
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