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國(guó)外社會(huì)保障稅制比較與啟示
改革開(kāi)放以來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，改革的不斷深入，開(kāi)征社會(huì)保障稅已是大勢(shì)所趨。財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在1999年年末舉行的中國(guó)財(cái)政學(xué)會(huì)1999年年會(huì)暨第十四次全國(guó)財(cái)政理論研討會(huì)上的講話(huà)中強(qiáng)調(diào)研究開(kāi)征社會(huì)保障稅。社會(huì)保障稅成為財(cái)稅部門(mén)和學(xué)術(shù)界關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。筆者擬就國(guó)外開(kāi)征社會(huì)保障稅的經(jīng)驗(yàn)借鑒以及我國(guó)社會(huì)保障稅制設(shè)計(jì)的有關(guān)問(wèn)題作些探討。一 開(kāi)征社會(huì)保障稅的理論依據(jù)
世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)社會(huì)保障稅的理論依據(jù)作了一些研究，提出了許多很有借鑒價(jià)值的觀(guān)點(diǎn)：
（一）強(qiáng)制性社會(huì)保障方案存在的合理性
社會(huì)保障稅是國(guó)家為籌集社會(huì)保障基金而強(qiáng)制征收的一種專(zhuān)門(mén)目的稅。強(qiáng)制性社會(huì)保障方案存在的合理性是它的根本的理論基礎(chǔ)。私人保險(xiǎn)以盈利為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保險(xiǎn)契約的簽訂一般以等價(jià)交換為原則，即被保險(xiǎn)人享受的保障受益以繳納保險(xiǎn)費(fèi)和投保期間長(zhǎng)短為唯一依據(jù)。但有些保險(xiǎn)項(xiàng)目如健康保險(xiǎn)存在“逆向選擇”的問(wèn)題，由于只有面臨較大疾病風(fēng)險(xiǎn)的人才會(huì)對(duì)保險(xiǎn)的需求較大，這就使得私人保險(xiǎn)公司必須收取較高的保險(xiǎn)費(fèi)才能保本。這樣許多人會(huì)由于保險(xiǎn)費(fèi)用太高而不去投保。市場(chǎng)就不能提供有效率的保險(xiǎn)量�！凹议L(zhǎng)主義說(shuō)”認(rèn)為，由于個(gè)人缺乏遠(yuǎn)見(jiàn)，以至不能為他們自己的利益購(gòu)買(mǎi)足夠多的保險(xiǎn)，因此，政府必須強(qiáng)迫他們購(gòu)買(mǎi)。除此之外，強(qiáng)制性社會(huì)保障方案可以起到調(diào)節(jié)收入分配的作用。某些社會(huì)保障方案和以前的繳款聯(lián)系很小。與購(gòu)買(mǎi)私人保險(xiǎn)相比，社會(huì)保障使有些人受益較多，有些人受益較少。在某種程度上，社會(huì)保障方案可以說(shuō)是收入分配方案。因此，國(guó)家強(qiáng)制征收的社會(huì)保障稅具有存在的合理性。
（二）社會(huì)保障運(yùn)營(yíng)模式的需要
社會(huì)保障運(yùn)營(yíng)模式分完全積累式、部分積累式和現(xiàn)收現(xiàn)付式。完全積累式是在對(duì)有關(guān)人口健康和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)進(jìn)行長(zhǎng)期預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，預(yù)計(jì)社會(huì)保險(xiǎn)成員在享受保險(xiǎn)待遇期間所需開(kāi)支的保險(xiǎn)基金總量，并將其按一定的比例分?jǐn)偟絼趧?dòng)者整個(gè)就業(yè)期間或投保期間。只要經(jīng)濟(jì)發(fā)展平穩(wěn)，基金收繳率就可以長(zhǎng)時(shí)期保持不變，因而完全積累式的運(yùn)營(yíng)模式適合以固定性較強(qiáng)的稅的形式籌集。而現(xiàn)收現(xiàn)付式是指社會(huì)保險(xiǎn)的計(jì)劃依據(jù)當(dāng)年收支平衡的原則編制，即當(dāng)年的繳費(fèi)收入僅能夠滿(mǎn)足當(dāng)年的保險(xiǎn)計(jì)劃支出，不為以后年度的保險(xiǎn)支出儲(chǔ)備資金。這種方式管理方便，但由于各期征繳率經(jīng)常變動(dòng)，更適合以費(fèi)的形式籌資。部分積累式是完全積累式和現(xiàn)收現(xiàn)付式兩種方式的結(jié)合，可以根據(jù)各國(guó)不同的具體情況，選擇費(fèi)或稅的方式籌集。
實(shí)踐證明，現(xiàn)收現(xiàn)付式的運(yùn)營(yíng)模式無(wú)法長(zhǎng)期有效的運(yùn)行，實(shí)行這種模式的國(guó)家都面臨困境，都在尋找新的模式。有的西方學(xué)者如美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·斯蒂格利茨提出中國(guó)應(yīng)實(shí)行完全積累式。另外一些學(xué)者提出部分積累式才是最佳選擇。如上所述，無(wú)論是完全積累式或部分積累式，以稅的方式籌資都是適合其運(yùn)營(yíng)需要的。因此在我國(guó)以社會(huì)保障稅籌集資金是符合國(guó)情的社會(huì)保障運(yùn)營(yíng)模式的需要。
二 社會(huì)保障稅的國(guó)際比較
（一）納稅主體
世界各國(guó)社會(huì)保障稅的納稅主體一般為雇主和雇員。由于自由職業(yè)者和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者不存在雇傭關(guān)系，也沒(méi)有確定的工薪所得，是否將其納入課征范圍，各國(guó)主要根據(jù)行政管理?xiàng)l件而定。如美國(guó)對(duì)個(gè)體業(yè)主征收自營(yíng)人員保險(xiǎn)稅，是為個(gè)體業(yè)主（除醫(yī)生外）的老年、遺屬、傷殘及醫(yī)院保險(xiǎn)而課征的。納稅人為單獨(dú)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)體業(yè)主，稅征對(duì)象是個(gè)體業(yè)主的純收入。而許多發(fā)展中國(guó)家如阿根廷、埃及由于征管能力的限制，只對(duì)雇主和雇員征稅。
（二）課稅對(duì)象
社會(huì)保障稅的課稅對(duì)象是在職職工的工資、薪金收入額以及自營(yíng)人員的純收益額。這里所說(shuō)的工薪收入額，通常附有最高應(yīng)稅限額規(guī)定，只對(duì)一定限額以下的工薪收入額課征。如英國(guó)稅法規(guī)定，納稅人繳納社會(huì)保障稅的計(jì)稅依據(jù)以每周150磅為限，超過(guò)限額的部分不征社會(huì)保障稅。有的國(guó)家規(guī)定最高應(yīng)稅工資限額應(yīng)隨著未來(lái)平均工資水平提高而自動(dòng)增加，如美國(guó)最高應(yīng)稅收入從1937年的3000美元上升到1994年的57900美元。[2](P183)對(duì)工薪收入額一般不允許有減免或費(fèi)用扣除，即它不象個(gè)人所得稅的課征對(duì)象那樣，可從總所得中扣除為取得收入而發(fā)生的費(fèi)用開(kāi)支，或可扣除一些個(gè)人減免項(xiàng)目，而是把毛工薪收入額直接作為課稅對(duì)象。另外，納稅人除工薪收入外的其他收入，如資本利得、股息所得、利息收入等均不計(jì)入社會(huì)保障稅的課稅基數(shù)，不作為課稅對(duì)象。
（三）社會(huì)保障稅的適用稅率
社會(huì)保障稅稅率的高低是由各國(guó)社會(huì)保障制度的覆蓋面和受益大小決定的。瑞典政府確立了建立“福利國(guó)家”的稅收政策目標(biāo)，因此，瑞典的社會(huì)保障稅率是比較高的。瑞典的社會(huì)保障分為健康保險(xiǎn)、退休金保險(xiǎn)、工傷事故保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等10個(gè)項(xiàng)目，實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用。社會(huì)保障稅率根據(jù)10項(xiàng)用途分類(lèi)確定，1995年10項(xiàng)用途的征收率共為34.555%。過(guò)去幾十年來(lái)，由于各國(guó)社會(huì)保障制度的覆蓋面和受益范圍都在逐步擴(kuò)大和增加，社會(huì)保障稅的稅率也有逐步上升的趨勢(shì)，如美國(guó)現(xiàn)行工薪稅率為15.3%，超出最初水平5倍還多。[3](P640)同時(shí)，大多數(shù)國(guó)家用比例稅率，只有少數(shù)國(guó)家采用累進(jìn)稅率。
（四）社會(huì)保障稅的課征與管理
社會(huì)保障稅多采用從源課征法。具體來(lái)說(shuō)，它是通過(guò)雇主這個(gè)渠道課征。雇員所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款，由雇主在支付工資、薪金時(shí)扣繳，最后連同雇主所應(yīng)負(fù)擔(dān)稅款一起向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，無(wú)需雇員填具納稅申報(bào)表，方法較為簡(jiǎn)便，至于自營(yíng)人員所應(yīng)納稅額，則必須由其自行填報(bào)，一般是同個(gè)人所得稅一起繳納的。
社會(huì)保障稅是一種“專(zhuān)款專(zhuān)用”的稅，所以它雖由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收，但稅款入庫(kù)后則是集中到負(fù)責(zé)社會(huì)保障的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，專(zhuān)門(mén)用于各項(xiàng)社會(huì)保障的支付。
三 我國(guó)開(kāi)征社會(huì)保障稅的必要性
就我國(guó)目前情況看，開(kāi)征社會(huì)保障稅意義重大。第一，能夠規(guī)范社會(huì)保障資金的籌集，改變政出多門(mén)，資金來(lái)源渠道混亂以至在使用上出現(xiàn)挪用、擠占的現(xiàn)象，有利于國(guó)家實(shí)行宏觀(guān)調(diào)控，調(diào)節(jié)、平衡企業(yè)之間、個(gè)人之間的負(fù)擔(dān)，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展，培養(yǎng)個(gè)人保障意識(shí)，為完善社會(huì)保障制度創(chuàng)造良好的主觀(guān)條件。第二，相對(duì)于收費(fèi)方式，社會(huì)保障稅可以將若干社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目的費(fèi)率合并，由國(guó)家稅務(wù)部門(mén)統(tǒng)一征收，所籌經(jīng)費(fèi)可在個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目之間的調(diào)劑使用，這種方法利用了征收個(gè)人所得稅的程序，有利于降低征收成本，又可以保證保險(xiǎn)基金的及時(shí)入庫(kù)。同時(shí)，社會(huì)保障稅的征管條件也已基本成熟，稅收征管法規(guī)以及征管人才等方面的條件已基本上能滿(mǎn)足開(kāi)征社會(huì)保障稅的需要。所以，我國(guó)開(kāi)征社會(huì)保障稅已是順理成章，水到渠成。
四 我國(guó)社會(huì)保障稅的模式設(shè)計(jì)
�。ㄒ唬榱颂岣叻杉�(jí)次，維護(hù)稅收法律的嚴(yán)肅性，我國(guó)的社會(huì)保障稅最好應(yīng)正式立法，避免以“條例”，“暫行辦法”等形式出現(xiàn)，鑒于社會(huì)保障稅在社會(huì)保障制度中的重要性，建議在法律規(guī)定中對(duì)偷漏拖欠現(xiàn)象
采取嚴(yán)厲措施，加大處罰力度。
�。ǘ⿷�(yīng)遵循的原則：
要制定符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的社會(huì)保障稅法規(guī)，必須從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，遵循以下幾項(xiàng)原則：
1、輕稅負(fù)合理負(fù)擔(dān)原則
我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，同時(shí)又是一個(gè)人口大國(guó)，我國(guó)目前正處于經(jīng)濟(jì)起飛階段，必須保持較高的積累水平，這樣的基本國(guó)情決定了我國(guó)的社會(huì)保障水平不可能很高，一般來(lái)說(shuō)只能保證最基本的生活需要。另外，社會(huì)保障與所有公民的切身利益密切相關(guān)，具有限強(qiáng)剛性，易上難下，在這方面我們不能再走“福利國(guó)家”開(kāi)始大包大攬，繼而騎虎難下的老路。我國(guó)的生產(chǎn)力發(fā)展很不平衡，因此在社會(huì)保障稅的征收上不能搞“一刀切”的辦法。發(fā)達(dá)地區(qū)適應(yīng)較高的社會(huì)保障水平的需要，范圍可廣一些。在較落后的地區(qū)則應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，適應(yīng)降低標(biāo)準(zhǔn)，合理確定社會(huì)保障稅的征收范圍和稅負(fù)水平。待以后隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和不同地區(qū)差距的縮小，再在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在這方面韓國(guó)的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。韓國(guó)在五十年代建立社會(huì)保障制度的初期只設(shè)置少數(shù)幾個(gè)稅目征稅，對(duì)農(nóng)民、漁民不征稅。以后隨著向中等收入國(guó)家的邁進(jìn)，對(duì)農(nóng)民和漁民進(jìn)行征稅，并逐漸提高了稅率。我國(guó)應(yīng)在對(duì)未來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上制定出一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的社會(huì)保障稅征收規(guī)劃，逐步完善社會(huì)保障稅制度，否則就會(huì)出現(xiàn)有的國(guó)家那種稅目繁多，變動(dòng)頻繁的現(xiàn)象。
2、公平與效率統(tǒng)一的原則
社會(huì)保障稅的設(shè)計(jì)應(yīng)處理好公平與效率的關(guān)系，才能有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。在理論界有一種流傳甚廣的觀(guān)點(diǎn)，即認(rèn)為效率與公平二者是相互矛盾的，或者說(shuō)，二者不可兼得。例如，認(rèn)為實(shí)行了社會(huì)保障制度，居民收入增加了公平性，則經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)效率勢(shì)必受到影響。這種把公平與效率簡(jiǎn)單的機(jī)械的對(duì)立起來(lái)的觀(guān)點(diǎn)是錯(cuò)誤的。從資本主義發(fā)展的歷史看，越是發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，居民收入（并非財(cái)產(chǎn)，更非生產(chǎn)資料的占有）的差距也越小。換言之，隨著資本主義國(guó)家中的人均收入的提高，居民間收入的差距也趨于縮小，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家?guī)炱澞�、杰弗里·威廉森和彼得·林德特等人都證實(shí)有這種情況。合理的社會(huì)保障稅制度，應(yīng)該使經(jīng)濟(jì)發(fā)展，即所謂效率的提高，與居民收入差距的縮小，即公平的趨勢(shì)，二者并行不悖。
（三）社會(huì)保障稅制的主要內(nèi)容設(shè)計(jì)
1、課稅范圍。為避免一些國(guó)家實(shí)行的高稅負(fù)支撐的“普遍福利”政策所帶來(lái)的種種弊端，我國(guó)社會(huì)保障稅在稅制建設(shè)上，一定要遵循立足國(guó)情、循序推進(jìn)、負(fù)擔(dān)穩(wěn)定的原則，合理確定社會(huì)保障稅的課征范圍。具體在課稅范圍的確定上要注意兩點(diǎn)：一是近階段社會(huì)保障稅的課征范圍應(yīng)局限于我國(guó)境內(nèi)的各種所有制的企業(yè)、行政事業(yè)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。社會(huì)保障稅應(yīng)分別以各類(lèi)企事業(yè)單位、行政單位和職工個(gè)人為納稅人，具體應(yīng)包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、股份制企業(yè)、三資企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、個(gè)體戶(hù)、行政事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體及其職工。對(duì)占我國(guó)人口絕大部分的農(nóng)民，由于其收入水平不高，負(fù)擔(dān)能力有限，對(duì)其征收社會(huì)保障稅不夠現(xiàn)實(shí)。有學(xué)者提出某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，農(nóng)民人均收入較高的農(nóng)村地區(qū)，可以先行征收社會(huì)保障稅。筆者不同意這種看法。第一，我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)存在著一定的特殊性，社會(huì)化程度低，征收的難度較大，征稅成本較高，即使在一些較發(fā)達(dá)地區(qū)也是如此。第二，我國(guó)的稅收征管體系還有待完善，執(zhí)法力度不嚴(yán)的狀況亟待改觀(guān)。根據(jù)有關(guān)部門(mén)統(tǒng)計(jì)，作為地方稅主體稅種之一的個(gè)人所得稅征收率只有10%左右，其它稅種也存在大量的偷逃稅現(xiàn)象。另?yè)?jù)統(tǒng)計(jì)，1999年，廣東省由地稅局代征的面向城鎮(zhèn)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收繳率也僅有百分之八十多。而世界上很多國(guó)家由于征收管理體制完善，收繳率是相當(dāng)高的。如法國(guó)的社會(huì)保障稅的95%是由納稅人自行申報(bào)的，剩下的5%由稅務(wù)局強(qiáng)制征收入庫(kù)，也就是說(shuō)其收繳率是百分之百。第三，我國(guó)的暴力抗稅事件大多發(fā)生在農(nóng)村，這與農(nóng)民收入較低、文化素質(zhì)不高有關(guān)，也與干群關(guān)系的不正常有關(guān)。而在這些因素沒(méi)有改變、條件不成熟的狀況下，在農(nóng)村推行社會(huì)保障稅勢(shì)必難以收到理想的效果。世界上開(kāi)征社會(huì)保障稅的國(guó)家很多把農(nóng)民排除在外，其中一個(gè)重要原因是由于具體操作的困難。即使像韓國(guó)這樣對(duì)農(nóng)民、漁民征收社會(huì)保障稅的國(guó)家，也都采取對(duì)農(nóng)民、漁民的社會(huì)保障進(jìn)行大量財(cái)政補(bǔ)貼的辦法。而這在我國(guó)目前財(cái)政收入并不充裕的情況下難以做到，只能隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而逐步得到改善。二是要遵循保障公民最低需要的原則，現(xiàn)階段應(yīng)設(shè)置養(yǎng)老保障、失業(yè)保障和醫(yī)療保障三個(gè)稅目，以后再視情況而逐步增加其他稅目。
2、課稅對(duì)象。對(duì)于企業(yè)行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，是工資、薪金總額；對(duì)于在職人員來(lái)說(shuō)，是個(gè)人的工資、薪金收入；對(duì)于自由職業(yè)者來(lái)說(shuō)，是其事業(yè)純收入額。同時(shí)應(yīng)遵循國(guó)際慣例規(guī)定最高應(yīng)稅限額，即對(duì)超過(guò)一定限額以上的工資，薪金收入不征稅。鑒于我國(guó)貧富差距較大，應(yīng)對(duì)最高應(yīng)稅限額設(shè)置較高，并隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步調(diào)整。一般不進(jìn)行費(fèi)用扣除，但也可對(duì)個(gè)別情況給予照顧，如退休人員發(fā)揮余熱取得的工資薪金收入，在校學(xué)生業(yè)余從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，生活極其困難者的收入。
3、稅率。根據(jù)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民收入狀況，社會(huì)保障水平不宜過(guò)高，稅率的確定應(yīng)以滿(mǎn)足失業(yè)、養(yǎng)老和醫(yī)療三個(gè)項(xiàng)目的基本資金需要為目標(biāo)。至于稅率的具體形式，應(yīng)采取比例稅率，因?yàn)楸壤惵视欣诙愔坪?jiǎn)化，相對(duì)累進(jìn)稅率來(lái)說(shuō)更符合效率優(yōu)先的原則，相對(duì)于定額稅率來(lái)說(shuō)更符合公平原則，各省市的社會(huì)保障稅率可有一定的浮動(dòng)幅度，但不應(yīng)超過(guò)5%，以有利于勞動(dòng)力的流動(dòng)。
4、征收管理。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡情況下，現(xiàn)階段社會(huì)保障稅收入只能達(dá)到省級(jí)統(tǒng)籌的水平，與之相適應(yīng)，社會(huì)保障稅應(yīng)劃歸地方稅務(wù)局征收。在管理上，社會(huì)保障稅收入應(yīng)納入統(tǒng)一的社會(huì)保障預(yù)算，并設(shè)置專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)社會(huì)保障資金的管理和使用。
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