國外社會保障稅制比較與啟示

　　改革開放以來，隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，改革的不斷深入，開征社會保障稅已是大勢所趨。財政部長項(xiàng)懷誠在1999年年末舉行的中國財政學(xué)會1999年年會暨第十四次全國財政理論研討會上的講話中強(qiáng)調(diào)研究開征社會保障稅。社會保障稅成為財稅部門和學(xué)術(shù)界關(guān)注的一個熱點(diǎn)。筆者擬就國外開征社會保障稅的經(jīng)驗(yàn)借鑒以及我國社會保障稅制設(shè)計的有關(guān)問題作些探討。
　　  一  開征社會保障稅的理論依據(jù)
　　世界各國經(jīng)濟(jì)學(xué)家對社會保障稅的理論依據(jù)作了一些研究，提出了許多很有借鑒價值的觀點(diǎn)：
　　  （一）強(qiáng)制性社會保障方案存在的合理性
　　社會保障稅是國家為籌集社會保障基金而強(qiáng)制征收的一種專門目的稅。強(qiáng)制性社會保障方案存在的合理性是它的根本的理論基礎(chǔ)。私人保險以盈利為經(jīng)營目標(biāo)，保險契約的簽訂一般以等價交換為原則，即被保險人享受的保障受益以繳納保險費(fèi)和投保期間長短為唯一依據(jù)。但有些保險項(xiàng)目如健康保險存在“逆向選擇”的問題，由于只有面臨較大疾病風(fēng)險的人才會對保險的需求較大，這就使得私人保險公司必須收取較高的保險費(fèi)才能保本。這樣許多人會由于保險費(fèi)用太高而不去投保。市場就不能提供有效率的保險量�！凹议L主義說”認(rèn)為，由于個人缺乏遠(yuǎn)見，以至不能為他們自己的利益購買足夠多的保險，因此，政府必須強(qiáng)迫他們購買。除此之外，強(qiáng)制性社會保障方案可以起到調(diào)節(jié)收入分配的作用。某些社會保障方案和以前的繳款聯(lián)系很小。與購買私人保險相比，社會保障使有些人受益較多，有些人受益較少。在某種程度上，社會保障方案可以說是收入分配方案。因此，國家強(qiáng)制征收的社會保障稅具有存在的合理性。
　　  （二）社會保障運(yùn)營模式的需要
　　社會保障運(yùn)營模式分完全積累式、部分積累式和現(xiàn)收現(xiàn)付式。完全積累式是在對有關(guān)人口健康和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)進(jìn)行長期預(yù)測的基礎(chǔ)上，預(yù)計社會保險成員在享受保險待遇期間所需開支的保險基金總量，并將其按一定的比例分?jǐn)偟絼趧诱哒麄�就業(yè)期間或投保期間。只要經(jīng)濟(jì)發(fā)展平穩(wěn)，基金收繳率就可以長時期保持不變，因而完全積累式的運(yùn)營模式適合以固定性較強(qiáng)的稅的形式籌集。而現(xiàn)收現(xiàn)付式是指社會保險的計劃依據(jù)當(dāng)年收支平衡的原則編制，即當(dāng)年的繳費(fèi)收入僅能夠滿足當(dāng)年的保險計劃支出，不為以后年度的保險支出儲備資金。這種方式管理方便，但由于各期征繳率經(jīng)常變動，更適合以費(fèi)的形式籌資。部分積累式是完全積累式和現(xiàn)收現(xiàn)付式兩種方式的結(jié)合，可以根據(jù)各國不同的具體情況，選擇費(fèi)或稅的方式籌集。
　　實(shí)踐證明，現(xiàn)收現(xiàn)付式的運(yùn)營模式無法長期有效的運(yùn)行，實(shí)行這種模式的國家都面臨困境，都在尋找新的模式。有的西方學(xué)者如美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·斯蒂格利茨提出中國應(yīng)實(shí)行完全積累式。另外一些學(xué)者提出部分積累式才是最佳選擇。如上所述，無論是完全積累式或部分積累式，以稅的方式籌資都是適合其運(yùn)營需要的。因此在我國以社會保障稅籌集資金是符合國情的社會保障運(yùn)營模式的需要。
　　  二  社會保障稅的國際比較
　　  （一）納稅主體
　　世界各國社會保障稅的納稅主體一般為雇主和雇員。由于自由職業(yè)者和個體經(jīng)營者不存在雇傭關(guān)系，也沒有確定的工薪所得，是否將其納入課征范圍，各國主要根據(jù)行政管理?xiàng)l件而定。如美國對個體業(yè)主征收自營人員保險稅，是為個體業(yè)主（除醫(yī)生外）的老年、遺屬、傷殘及醫(yī)院保險而課征的。納稅人為單獨(dú)從事經(jīng)營活動的個體業(yè)主，稅征對象是個體業(yè)主的純收入。而許多發(fā)展中國家如阿根廷、埃及由于征管能力的限制，只對雇主和雇員征稅。
　　  （二）課稅對象
　　社會保障稅的課稅對象是在職職工的工資、薪金收入額以及自營人員的純收益額。這里所說的工薪收入額，通常附有最高應(yīng)稅限額規(guī)定，只對一定限額以下的工薪收入額課征。如英國稅法規(guī)定，納稅人繳納社會保障稅的計稅依據(jù)以每周150磅為限，超過限額的部分不征社會保障稅。有的國家規(guī)定最高應(yīng)稅工資限額應(yīng)隨著未來平均工資水平提高而自動增加，如美國最高應(yīng)稅收入從1937年的3000美元上升到1994年的57900美元。[2](P183)對工薪收入額一般不允許有減免或費(fèi)用扣除，即它不象個人所得稅的課征對象那樣，可從總所得中扣除為取得收入而發(fā)生的費(fèi)用開支，或可扣除一些個人減免項(xiàng)目，而是把毛工薪收入額直接作為課稅對象。另外，納稅人除工薪收入外的其他收入，如資本利得、股息所得、利息收入等均不計入社會保障稅的課稅基數(shù)，不作為課稅對象。
　　  （三）社會保障稅的適用稅率
　　社會保障稅稅率的高低是由各國社會保障制度的覆蓋面和受益大小決定的。瑞典政府確立了建立“福利國家”的稅收政策目標(biāo)，因此，瑞典的社會保障稅率是比較高的。瑞典的社會保障分為健康保險、退休金保險、工傷事故保險、失業(yè)保險等10個項(xiàng)目，實(shí)行專款專用。社會保障稅率根據(jù)10項(xiàng)用途分類確定，1995年10項(xiàng)用途的征收率共為34.555%。過去幾十年來，由于各國社會保障制度的覆蓋面和受益范圍都在逐步擴(kuò)大和增加，社會保障稅的稅率也有逐步上升的趨勢，如美國現(xiàn)行工薪稅率為15.3%，超出最初水平5倍還多。[3](P640)同時，大多數(shù)國家用比例稅率，只有少數(shù)國家采用累進(jìn)稅率。
　　  （四）社會保障稅的課征與管理
　　社會保障稅多采用從源課征法。具體來說，它是通過雇主這個渠道課征。雇員所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款，由雇主在支付工資、薪金時扣繳，最后連同雇主所應(yīng)負(fù)擔(dān)稅款一起向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，無需雇員填具納稅申報表，方法較為簡便，至于自營人員所應(yīng)納稅額，則必須由其自行填報，一般是同個人所得稅一起繳納的。
　　社會保障稅是一種“�？顚Ｓ谩钡亩�，所以它雖由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收，但稅款入庫后則是集中到負(fù)責(zé)社會保障的專門機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，專門用于各項(xiàng)社會保障的支付。
　　  三  我國開征社會保障稅的必要性
　　就我國目前情況看，開征社會保障稅意義重大。第一，能夠規(guī)范社會保障資金的籌集，改變政出多門，資金來源渠道混亂以至在使用上出現(xiàn)挪用、擠占的現(xiàn)象，有利于國家實(shí)行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)、平衡企業(yè)之間、個人之間的負(fù)擔(dān)，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展，培養(yǎng)個人保障意識，為完善社會保障制度創(chuàng)造良好的主觀條件。第二，相對于收費(fèi)方式，社會保障稅可以將若干社會保險項(xiàng)目的費(fèi)率合并，由國家稅務(wù)部門統(tǒng)一征收，所籌經(jīng)費(fèi)可在個人社會保險項(xiàng)目之間的調(diào)劑使用，這種方法利用了征收個人所得稅的程序，有利于降低征收成本，又可以保證保險基金的及時入庫。同時，社會保障稅的征管條件也已基本成熟，稅收征管法規(guī)以及征管人才等方面的條件已基本上能滿足開征社會保障稅的需要。所以，我國開征社會保障稅已是順理成章，水到渠成。
　　  四  我國社會保障稅的模式設(shè)計
　�。ㄒ唬�為了提高法律級次，維護(hù)稅收法律的嚴(yán)肅性，我國的社會保障稅最好應(yīng)正式立法，避免以“條例”，“暫行辦法”等形式出現(xiàn)，鑒于社會保障稅在社會保障制度中的重要性，建議在法律規(guī)定中對偷漏拖欠現(xiàn)象

采取嚴(yán)厲措施，加大處罰力度。
　�。ǘ�）應(yīng)遵循的原則：
　　要制定符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求的社會保障稅法規(guī)，必須從我國的實(shí)際情況出發(fā)，遵循以下幾項(xiàng)原則：
　　  1、輕稅負(fù)合理負(fù)擔(dān)原則
　　我國是一個發(fā)展中國家，同時又是一個人口大國，我國目前正處于經(jīng)濟(jì)起飛階段，必須保持較高的積累水平，這樣的基本國情決定了我國的社會保障水平不可能很高，一般來說只能保證最基本的生活需要。另外，社會保障與所有公民的切身利益密切相關(guān)，具有限強(qiáng)剛性，易上難下，在這方面我們不能再走“福利國家”開始大包大攬，繼而騎虎難下的老路。我國的生產(chǎn)力發(fā)展很不平衡，因此在社會保障稅的征收上不能搞“一刀切”的辦法。發(fā)達(dá)地區(qū)適應(yīng)較高的社會保障水平的需要，范圍可廣一些。在較落后的地區(qū)則應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，適應(yīng)降低標(biāo)準(zhǔn)，合理確定社會保障稅的征收范圍和稅負(fù)水平。待以后隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和不同地區(qū)差距的縮小，再在全國范圍內(nèi)實(shí)行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在這方面韓國的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。韓國在五十年代建立社會保障制度的初期只設(shè)置少數(shù)幾個稅目征稅，對農(nóng)民、漁民不征稅。以后隨著向中等收入國家的邁進(jìn)，對農(nóng)民和漁民進(jìn)行征稅，并逐漸提高了稅率。我國應(yīng)在對未來社會經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展預(yù)測的基礎(chǔ)上制定出一個長遠(yuǎn)的社會保障稅征收規(guī)劃，逐步完善社會保障稅制度，否則就會出現(xiàn)有的國家那種稅目繁多，變動頻繁的現(xiàn)象。
　　  2、公平與效率統(tǒng)一的原則
　　社會保障稅的設(shè)計應(yīng)處理好公平與效率的關(guān)系，才能有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定。在理論界有一種流傳甚廣的觀點(diǎn)，即認(rèn)為效率與公平二者是相互矛盾的，或者說，二者不可兼得。例如，認(rèn)為實(shí)行了社會保障制度，居民收入增加了公平性，則經(jīng)濟(jì)增長效率勢必受到影響。這種把公平與效率簡單的機(jī)械的對立起來的觀點(diǎn)是錯誤的。從資本主義發(fā)展的歷史看，越是發(fā)達(dá)的資本主義國家，居民收入（并非財產(chǎn)，更非生產(chǎn)資料的占有）的差距也越小。換言之，隨著資本主義國家中的人均收入的提高，居民間收入的差距也趨于縮小，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家?guī)炱澞�茨、杰弗里·威廉森和彼得·林德特等人都證實(shí)有這種情況。合理的社會保障稅制度，應(yīng)該使經(jīng)濟(jì)發(fā)展，即所謂效率的提高，與居民收入差距的縮小，即公平的趨勢，二者并行不悖。
　　  （三）社會保障稅制的主要內(nèi)容設(shè)計
　　1、課稅范圍。為避免一些國家實(shí)行的高稅負(fù)支撐的“普遍福利”政策所帶來的種種弊端，我國社會保障稅在稅制建設(shè)上，一定要遵循立足國情、循序推進(jìn)、負(fù)擔(dān)穩(wěn)定的原則，合理確定社會保障稅的課征范圍。具體在課稅范圍的確定上要注意兩點(diǎn)：一是近階段社會保障稅的課征范圍應(yīng)局限于我國境內(nèi)的各種所有制的企業(yè)、行政事業(yè)單位和個體經(jīng)營者。社會保障稅應(yīng)分別以各類企事業(yè)單位、行政單位和職工個人為納稅人，具體應(yīng)包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、股份制企業(yè)、三資企業(yè)、私營企業(yè)、個體戶、行政事業(yè)單位和社會團(tuán)體及其職工。對占我國人口絕大部分的農(nóng)民，由于其收入水平不高，負(fù)擔(dān)能力有限，對其征收社會保障稅不夠現(xiàn)實(shí)。有學(xué)者提出某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，農(nóng)民人均收入較高的農(nóng)村地區(qū)，可以先行征收社會保障稅。筆者不同意這種看法。第一，我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)存在著一定的特殊性，社會化程度低，征收的難度較大，征稅成本較高，即使在一些較發(fā)達(dá)地區(qū)也是如此。第二，我國的稅收征管體系還有待完善，執(zhí)法力度不嚴(yán)的狀況亟待改觀。根據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，作為地方稅主體稅種之一的個人所得稅征收率只有10%左右，其它稅種也存在大量的偷逃稅現(xiàn)象。另據(jù)統(tǒng)計，1999年，廣東省由地稅局代征的面向城鎮(zhèn)的社會保險費(fèi)收繳率也僅有百分之八十多。而世界上很多國家由于征收管理體制完善，收繳率是相當(dāng)高的。如法國的社會保障稅的95%是由納稅人自行申報的，剩下的5%由稅務(wù)局強(qiáng)制征收入庫，也就是說其收繳率是百分之百。第三，我國的暴力抗稅事件大多發(fā)生在農(nóng)村，這與農(nóng)民收入較低、文化素質(zhì)不高有關(guān)，也與干群關(guān)系的不正常有關(guān)。而在這些因素沒有改變、條件不成熟的狀況下，在農(nóng)村推行社會保障稅勢必難以收到理想的效果。世界上開征社會保障稅的國家很多把農(nóng)民排除在外，其中一個重要原因是由于具體操作的困難。即使像韓國這樣對農(nóng)民、漁民征收社會保障稅的國家，也都采取對農(nóng)民、漁民的社會保障進(jìn)行大量財政補(bǔ)貼的辦法。而這在我國目前財政收入并不充裕的情況下難以做到，只能隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而逐步得到改善。二是要遵循保障公民最低需要的原則，現(xiàn)階段應(yīng)設(shè)置養(yǎng)老保障、失業(yè)保障和醫(yī)療保障三個稅目，以后再視情況而逐步增加其他稅目。
　　2、課稅對象。對于企業(yè)行政事業(yè)單位來說，是工資、薪金總額；對于在職人員來說，是個人的工資、薪金收入；對于自由職業(yè)者來說，是其事業(yè)純收入額。同時應(yīng)遵循國際慣例規(guī)定最高應(yīng)稅限額，即對超過一定限額以上的工資，薪金收入不征稅。鑒于我國貧富差距較大，應(yīng)對最高應(yīng)稅限額設(shè)置較高，并隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步調(diào)整。一般不進(jìn)行費(fèi)用扣除，但也可對個別情況給予照顧，如退休人員發(fā)揮余熱取得的工資薪金收入，在校學(xué)生業(yè)余從事經(jīng)營活動取得的收入，生活極其困難者的收入。
　　3、稅率。根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民收入狀況，社會保障水平不宜過高，稅率的確定應(yīng)以滿足失業(yè)、養(yǎng)老和醫(yī)療三個項(xiàng)目的基本資金需要為目標(biāo)。至于稅率的具體形式，應(yīng)采取比例稅率，因?yàn)楸壤�稅率有利于稅制簡化，相對累進(jìn)稅率來說更符合效率優(yōu)先的原則，相對于定額稅率來說更符合公平原則，各省市的社會保障稅率可有一定的浮動幅度，但不應(yīng)超過5%，以有利于勞動力的流動。
　　4、征收管理。在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡情況下，現(xiàn)階段社會保障稅收入只能達(dá)到省級統(tǒng)籌的水平，與之相適應(yīng)，社會保障稅應(yīng)劃歸地方稅務(wù)局征收。在管理上，社會保障稅收入應(yīng)納入統(tǒng)一的社會保障預(yù)算，并設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)社會保障資金的管理和使用。
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