- 相關(guān)推薦
電子商務(wù)稅收理念與制度探析
1.電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)模式的財(cái)務(wù)靜態(tài)分析在商品經(jīng)濟(jì)條件下，電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)所提供的商品和勞務(wù)的共性表現(xiàn)為：(1)兩者所提供的商品和勞務(wù)都是價(jià)值與使用價(jià)值的統(tǒng)一體。換言之，電子商務(wù)所提供的商品與勞務(wù)最終都要反映其價(jià)值與價(jià)格，—形成賣方的收益。(2)兩者所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)格一般都包括成本與利潤(rùn)兩部分構(gòu)成。
從個(gè)性來(lái)分析：(1)兩者所提供的商品的形式有所不同。在傳統(tǒng)商務(wù)模式下，可提供有形商品、無(wú)形商品（如專利權(quán)等特許權(quán)）、勞務(wù)；而在電子商務(wù)模式下，除了可提供有形商品、無(wú)形商品、勞務(wù)之外，還可提供數(shù)子化產(chǎn)品，如在網(wǎng)上出售與購(gòu)買（下載）軟件等。(2)兩者所提供的商品的成本有所不同。與傳統(tǒng)商務(wù)相比，一方面，電子商務(wù)能夠通過(guò)“更快捷、更方便、更價(jià)廉”的運(yùn)作，降低商品的成本；另一方面，電子商務(wù)所提供的商品，除了具有正常的生產(chǎn)成本外，它的交易成本還應(yīng)該包括商家所有應(yīng)用于其中的軟硬件配置、網(wǎng)上支付、信息安全、物流配送、售后服務(wù)以及商品在生產(chǎn)和流通過(guò)程中所需的費(fèi)用總和，其中，技術(shù)成本、安全成本等是其特殊成本。(3)交易活動(dòng)的場(chǎng)所不同。傳統(tǒng)商務(wù)的交易活動(dòng)場(chǎng)所是有形市場(chǎng)的有形空間；而電子商務(wù)的交易場(chǎng)所卻是虛擬市場(chǎng)的廣闊空間。
2.電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)模式的財(cái)務(wù)動(dòng)態(tài)分析
從動(dòng)態(tài)來(lái)看，傳統(tǒng)的商務(wù)交易模式一般表現(xiàn)為物流（商品與勞務(wù)）與資金流。而電子商務(wù)運(yùn)動(dòng)與傳統(tǒng)商務(wù)運(yùn)動(dòng)的本質(zhì)區(qū)別在于，它除了具有物流與資金流之外，還延伸出了信息流。尤其是在電子商務(wù)在線服務(wù)的形式下，信息流是數(shù)字化產(chǎn)品的載體。
綜上所述，數(shù)字化產(chǎn)品的交易是電子商務(wù)中的顯著代表，它既具有一般商品共有的價(jià)值形態(tài)屬性（成本構(gòu)成有其特殊性）；又具有非物化（無(wú)形化、信息化）的使用價(jià)值形態(tài)特征。
稅收理念的發(fā)展演化分析
什么是稅收理念？筆者認(rèn)為，稅收理念應(yīng)該包括兩層含義：一是對(duì)征稅客體而言，征稅權(quán)主體（政府）應(yīng)該采用什么稅種形式課征的問(wèn)題；二是對(duì)相關(guān)的征稅而言，征稅權(quán)主體之間各自應(yīng)該按什么原則進(jìn)行課征的問(wèn)題。
1.稅種理念的演化分析
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，稅收制度經(jīng)歷了古老的直接稅制、間接稅制以及近代直接稅制三個(gè)發(fā)展階段。
(1)古老的直接稅制。在古代，社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展比較遲緩，農(nóng)業(yè)是最主要的生產(chǎn)部門。古代經(jīng)濟(jì)的這種客觀經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定了以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為直接課征對(duì)象的直接稅必然成為各奴隸制和封建制國(guó)家的一個(gè)最基本的稅類。我國(guó)的貢、助、徹和田賦，亞洲其他國(guó)家的土地稅，歐洲各國(guó)的什一稅，都屬于這一類對(duì)農(nóng)業(yè)收獲物課征的直接稅。
(2)間接稅制。隨著人類社會(huì)從封建社會(huì)進(jìn)入到資本主義社會(huì)，資本主義私有制下的商品經(jīng)濟(jì)徹底摧毀了封建土地私有制下的農(nóng)業(yè)自然經(jīng)濟(jì)，社會(huì)財(cái)富表現(xiàn)為龐大的商品堆積。于是，以商品流轉(zhuǎn)額為征稅對(duì)象的間接稅，便代替了以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為征稅對(duì)象的古老直接稅，而成為自由競(jìng)爭(zhēng)時(shí)期各新興資本主義國(guó)家的主要稅類。
(3)近代直接稅制。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，所得稅應(yīng)運(yùn)而生。而且伴隨著壟斷資本主義的生產(chǎn)國(guó)際化與跨國(guó)公司的發(fā)展，到20世紀(jì)初，所得稅已在世界大多數(shù)國(guó)家中得到普遍推行，并在一些主要資本主義國(guó)家中代替間接稅而成為主要的稅類。
經(jīng)過(guò)稅收制度的發(fā)展演化，各國(guó)最終形成了由流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅共同構(gòu)成的稅制結(jié)構(gòu)。如果按照稅種是否與所征收的目的物直接相聯(lián)系為標(biāo)準(zhǔn)，我們可以把對(duì)各種征稅對(duì)象進(jìn)行征收的不同稅種，區(qū)分為對(duì)物稅與對(duì)人稅兩大類。
附圖
對(duì)物稅包括以流轉(zhuǎn)中的具體商品為征稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅，以及以具體存在的某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)（如某一幢房屋、某一塊土地）為征稅對(duì)象的個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅這兩大稅類。具體而言，流轉(zhuǎn)稅類主要有銷售稅、增值稅以及消費(fèi)稅等；個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅類主要有土地稅、房產(chǎn)稅和車船稅等。這些稅種的征稅對(duì)象是與具體征收的目的物直接相聯(lián)系的，故稱為對(duì)物稅。
至于對(duì)人稅，它包括以收益或所得為征稅對(duì)象的所得稅，以及以一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值為征稅對(duì)象的一般財(cái)產(chǎn)稅。具體而言，所得稅類主要有個(gè)人所得稅、公司所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅；一般財(cái)產(chǎn)稅類主要有財(cái)富稅、資本稅、繼承稅和贈(zèng)與稅等。這些稅種的征稅對(duì)象，即納稅人的所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值，它們都是抽象的，并不與某個(gè)具體的物直接相聯(lián)系，而是與這些所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的所有人直接相聯(lián)系，故稱為對(duì)人稅。
2.征稅原則分析
隨著世界經(jīng)濟(jì)的全球化，稅收也趨于國(guó)際化，繼而產(chǎn)生了相關(guān)國(guó)家之間應(yīng)該如何實(shí)施稅收管轄權(quán)的問(wèn)題，由此形成了以下征稅原則與國(guó)際慣例。
為了消除國(guó)際重復(fù)征稅，依據(jù)國(guó)際慣例：一般按照消費(fèi)地原則，實(shí)施對(duì)跨國(guó)商品的征稅，即出口國(guó)退免稅，進(jìn)口國(guó)征稅；一般按照地域管轄權(quán)優(yōu)先的原則，實(shí)施對(duì)跨國(guó)所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅，即先由收入來(lái)源國(guó)對(duì)非居民來(lái)源于本國(guó)的所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅，然后再由居住國(guó)實(shí)施居民管轄權(quán)征稅。
3.結(jié)論
通過(guò)以上的分析，我們可以得出以下結(jié)論：(1)經(jīng)濟(jì)發(fā)展決定稅種發(fā)展。稅制的發(fā)展演變?yōu)槲覀兘沂玖诉@樣一條規(guī)律：經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)變化——稅基變化——稅種變化。
經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ) 稅基 稅種
農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì) 土地的農(nóng)作物 土地稅
商品經(jīng)濟(jì) 商品流轉(zhuǎn)額 流轉(zhuǎn)稅
壟斷資本主義經(jīng)濟(jì) 所得額 所得稅
信息經(jīng)濟(jì) 信息流 �。�
由稅制發(fā)展規(guī)律可以推知，在信息經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，必然產(chǎn)生與新稅基——信息流相適應(yīng)的新稅種，這是稅制適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。
(2)對(duì)人稅與對(duì)物稅的征稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)不同。
筆者認(rèn)為，征稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)是指征稅權(quán)轉(zhuǎn)化為稅款的中介點(diǎn)。它包含兩個(gè)層次：一是比較抽象的概念——征稅對(duì)象，如對(duì)物稅與對(duì)人稅；二是比較具體的概念——征稅依據(jù)，如從價(jià)稅與從量稅。對(duì)人稅與對(duì)物稅的征稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)如下表所示：
稅種 征稅對(duì)象 征稅依據(jù)
對(duì)物稅 流轉(zhuǎn)稅 流轉(zhuǎn)額 從價(jià)或從量計(jì)征
個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅 個(gè)別財(cái)產(chǎn) 從價(jià)或從量計(jì)征
對(duì)人稅 所得稅 所得額 從價(jià)計(jì)征
一般財(cái)產(chǎn)稅 一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值 從價(jià)計(jì)征
從對(duì)物稅來(lái)分析，由于它是以具體的物為征稅對(duì)象，因而其征稅對(duì)象與計(jì)稅依據(jù)有可能出現(xiàn)兩種情況：1)兩者一致，按實(shí)物數(shù)量計(jì)稅，如對(duì)酒按噸計(jì)征消費(fèi)稅；2)兩者不一致，按物體的價(jià)格計(jì)稅，如對(duì)煙按銷售收入計(jì)征�？傊�，對(duì)物稅具有選擇從量計(jì)征方式的條件。
再?gòu)膶?duì)人稅來(lái)分析，由于它是以抽象的所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值為征稅對(duì)象，因而在所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)征中：1)必須將“所得”這種抽象的，無(wú)形的、流動(dòng)的范疇“擬人化”與“顯現(xiàn)化”，由此派生出了所得稅特有的征稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)——“人”；2)必須將無(wú)形的所得
“價(jià)值化”，才能計(jì)算征稅�？傊瑢�(duì)人稅不具有選擇從量計(jì)征方式的條件，而只能選擇從價(jià)計(jì)征方式。
通過(guò)對(duì)物稅與對(duì)人稅征稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)的分析，我們可以推論：電子商務(wù)中數(shù)字化產(chǎn)品的征稅對(duì)象——信息流與對(duì)人稅的征稅對(duì)象性質(zhì)非常相近，也具有無(wú)形化，流動(dòng)化的特征。因此對(duì)人稅獨(dú)特的征稅聯(lián)結(jié)要素——“人”與“從價(jià)計(jì)征”是構(gòu)建電子商務(wù)稅制的關(guān)鍵所在。
電子商務(wù)稅制框架的創(chuàng)新思考
（一）對(duì)國(guó)際電子商務(wù)稅制框架的探討
伴隨著電子商務(wù)的發(fā)展，電子商務(wù)稅制框架就成為國(guó)際社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，由此形成了開(kāi)征新稅（比特稅），維持舊稅（經(jīng)合組織）、免稅（美國(guó)）三種典型方案，我們將著重對(duì)前二種方案加以評(píng)價(jià)。
1.比特稅(Bit Tax)方案
比特稅是1994年加拿大稅收專家阿瑟·科德?tīng)栐谝黄撐闹刑岢龅�，后由荷蘭的盧·索爾特提出具體內(nèi)容，并于1997年4月向歐盟提交的一份報(bào)告中建議開(kāi)征此稅。比特稅的具體內(nèi)容是，以網(wǎng)絡(luò)傳輸信息的單位"Bit"為征稅對(duì)象，對(duì)全球計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中信息傳輸?shù)拿恳粩?shù)字信息單位征稅。該稅也適用于增值的數(shù)據(jù)交易。
如何看待比特稅？應(yīng)該說(shuō)比特稅既具有合理性，又具有矛盾性。從合理性來(lái)看，它是以電子商務(wù)的稅基——信息流為征稅對(duì)象，因而它在理論上最符合電子商務(wù)的運(yùn)行特征。而且，它也具有征管簡(jiǎn)便易行的可操作性。從矛盾性來(lái)看，信息流與資金流的非統(tǒng)一性，將使該稅面臨兩個(gè)矛盾：(1)商業(yè)信息流與非商業(yè)信息流同時(shí)負(fù)稅的矛盾。由于比特稅是對(duì)英特網(wǎng)上的所有信息流量均要征稅，因而必然造成商業(yè)信息流與非商業(yè)信息流（如網(wǎng)上提供一些免稅服務(wù)）同時(shí)負(fù)稅的矛盾。(2)信息流量與稅負(fù)成正比變化的矛盾。由于比特稅是以信息流量為計(jì)稅依據(jù)，因而信息流量就與稅負(fù)成同方向變化關(guān)系：信息流量越大，稅負(fù)越高；信息流量越小，稅負(fù)越小。但是信息流量并不完全與商品價(jià)值量成正比關(guān)系，例如，軟件A技術(shù)含量高，售價(jià)高，而信息流量小，稅負(fù)小；軟件B技術(shù)含量低，售價(jià)低，而信息流量大，稅負(fù)大。因此在比特稅下，有可能出現(xiàn)數(shù)字化產(chǎn)品的價(jià)值量與稅負(fù)相背離的矛盾。從而違背稅收公平原則與量能負(fù)擔(dān)原則。
信息預(yù)提稅制流程圖
附圖
信息預(yù)提稅征稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)
稅種 征稅對(duì)象 征管中介點(diǎn) 征稅依據(jù)
流轉(zhuǎn)稅 信息流 買者 從價(jià)計(jì)征
所得稅
2.修補(bǔ)現(xiàn)行稅制方案
這是以O(shè)ECD為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家所推崇的方案。它的基本內(nèi)容是在電子商務(wù)中，不應(yīng)該開(kāi)征新稅，而應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行修補(bǔ)，來(lái)適應(yīng)對(duì)電子商務(wù)的征稅。
如何看待這一方案？應(yīng)該說(shuō)這只能是一種過(guò)渡性方案，因?yàn)樗环稀岸愂者m應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律”，故而難以徹底克服“信息流”所帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
（二）關(guān)于構(gòu)建信息預(yù)提稅制的設(shè)想
筆者認(rèn)為，依據(jù)“稅收適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律”來(lái)推斷，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，在信息流完全能夠等價(jià)反映資金流的電子商務(wù)時(shí)代，比特稅將顯著其生命力。但在目前電子商務(wù)信息流無(wú)法完全等價(jià)反映資金流的技術(shù)條件下，我們應(yīng)該尋求一種“轉(zhuǎn)化性”的解決方案——實(shí)施將信息流轉(zhuǎn)化為資金流的信息預(yù)提稅制。
由下述圖表可見(jiàn)，信息預(yù)提稅的征稅對(duì)象是信息流，而具體的征稅依據(jù)是資金流——賣者出售商品或勞務(wù)所獲取的收益。它以買者付款為征管切入點(diǎn)，通過(guò)在SET體系下建設(shè)網(wǎng)上稅收監(jiān)控中心的途徑（注：王國(guó)華、孫寶文：電子商務(wù)稅收征管系統(tǒng)建設(shè)構(gòu)想，《電子商務(wù)世界》2001年第4期。），從源扣繳流轉(zhuǎn)稅與所得稅。信息預(yù)提稅制將涉及國(guó)內(nèi)與國(guó)際兩個(gè)層面的問(wèn)題。
1.國(guó)內(nèi)信息預(yù)提稅制
國(guó)內(nèi)信息預(yù)提稅不涉及國(guó)家之間稅收管轄權(quán)的分配問(wèn)題，只涉及政府如何對(duì)納稅人征稅的問(wèn)題。(1)信息預(yù)提流轉(zhuǎn)稅。在買方付款時(shí)，以買方支付的價(jià)款總額從源對(duì)賣方征收營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅以及增值稅（銷項(xiàng)稅款），賣方憑增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。(2)信息預(yù)提所得稅。根據(jù)征管的需要，可將收益劃分為不含成本型與包含成本型兩類。對(duì)于不含成本型的收益（如股息等），可直接以買方支付的總額從源對(duì)賣方計(jì)征所得稅；對(duì)于含成本型的收益，以買方支付的價(jià)款總額從源對(duì)賣方計(jì)征所得稅，賣方憑經(jīng)會(huì)計(jì)事務(wù)所審核的成本總額向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.國(guó)際信息預(yù)提稅制
在國(guó)際稅收領(lǐng)域，信息預(yù)提稅涉及的主要問(wèn)題是相關(guān)國(guó)家之間稅收管轄權(quán)的分配。(1)信息預(yù)提流轉(zhuǎn)稅。由商品進(jìn)口國(guó)向進(jìn)口商（買方）征收進(jìn)口關(guān)稅。增值稅以及消費(fèi)稅。這完全符合現(xiàn)行的國(guó)際慣例，即出口國(guó)實(shí)行免退稅，進(jìn)口國(guó)依據(jù)消費(fèi)地原則征稅。(2)信息預(yù)提所得稅。在電子商務(wù)下，跨國(guó)所得課稅的諸多國(guó)際慣例，如常設(shè)機(jī)構(gòu)原則等受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。為此，我們應(yīng)該尋求新的征稅理念：第一，收入來(lái)源國(guó)從源征稅原則。凡是收入來(lái)源國(guó)的購(gòu)買者因購(gòu)買商品或勞務(wù)，向他國(guó)居民支付的款項(xiàng)，一律由收入來(lái)源國(guó)從源計(jì)征所得稅，而不論他國(guó)居民是在何處、以何種方式提供商品或勞務(wù)，這樣既可避免有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則（服務(wù)器及網(wǎng)站是否屬常設(shè)機(jī)構(gòu)），勞務(wù)提供者是否在收入來(lái)源國(guó)出場(chǎng)以及所得性質(zhì)劃分等矛盾漩渦，又可防止電子商務(wù)下的稅收流失。第二，有關(guān)國(guó)家分享征稅權(quán)原則。在收入來(lái)源國(guó)從源征稅的基礎(chǔ)上，收入來(lái)源國(guó)與居住國(guó)之間可以通過(guò)簽訂稅收協(xié)定的方式，協(xié)商分配稅收的比例，實(shí)現(xiàn)雙方分享征稅權(quán)（如同目前對(duì)跨國(guó)股息等投資收益的國(guó)際處理相似），以解決有關(guān)國(guó)家之間征稅權(quán)的分配問(wèn)題。
總之，通過(guò)構(gòu)建信息預(yù)提稅制，促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，保證各國(guó)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。
【參考文獻(xiàn)】
[1] “電子商務(wù)研究”課題組：電子商務(wù)衍生的稅收問(wèn)題及其對(duì)策建議，財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)[J].2000(11).
[2] 王國(guó)華、孫寶文.電子商務(wù)稅收征管系統(tǒng)建設(shè)構(gòu)想，電子商務(wù)世界[J].2001(4).
[3] 邁克爾St.J.R.巴特勒等，全球電子商務(wù)的國(guó)際稅收，稅收譯叢[J].2001(1、2).
[4] 愛(ài)里克湯姆塞特等.電子商務(wù)課稅：渥太華會(huì)議指明今后方式，稅收譯叢[J].1999(5).
[5] 李昌河.電子商務(wù)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間稅收收入分配的沖擊，稅收譯叢[J].2000(2).
[6] 劉軍主編.21世紀(jì)電子商務(wù)與稅收[C].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年出版.
[7] 楊千里等著.電子商務(wù)技術(shù)與運(yùn)用[M].電子工業(yè)出版社，1999年版.
【電子商務(wù)稅收理念與制度探析】相關(guān)文章：
稅收優(yōu)惠問(wèn)題理論探析08-07
稅收優(yōu)惠問(wèn)題理論探析08-07
電子商務(wù)與稅收08-06
電子商務(wù)與稅收08-07
電子商務(wù)與稅收08-07
電子商務(wù)與稅收08-07
稅收法律責(zé)任問(wèn)題探析08-07