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論財(cái)務(wù)制度、會計(jì)準(zhǔn)則等和稅法的關(guān)系
要說明財(cái)務(wù)制度、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度以及稅法之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)、會計(jì)和稅收之間的關(guān)系作出回答。
財(cái)務(wù)、會計(jì)和稅收之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察。從本文所研究的問題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關(guān)系的三個切合點(diǎn)。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經(jīng)濟(jì)制度以后，這個結(jié)論也同樣是成立的。區(qū)別只在于，不同的所有制結(jié)構(gòu)，不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三者也就有不同的結(jié)合方式。
改革開放以前，基本經(jīng)濟(jì)成份是國有企業(yè)，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過指令性計(jì)劃實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取了類似于國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配體制來說，國家為社會總產(chǎn)品分配主體，按照馬克思主義經(jīng)典作者所闡述的社會主義分配原則，實(shí)行對社會總產(chǎn)品的統(tǒng)，分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金，從而實(shí)現(xiàn)社會再生產(chǎn)。其中，財(cái)務(wù)制度通過規(guī)定資金投人、資產(chǎn)計(jì)價、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)，成為三大基金分割的直接依據(jù)。財(cái)務(wù)制度也是國家稅收的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會計(jì)制度則是按照復(fù)式記帳要求，根據(jù)財(cái)務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會計(jì)科目、報(bào)告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時的會計(jì)制度本質(zhì)上是薄記制度。
實(shí)踐證明，以上分配制度以及與其相適應(yīng)的財(cái)務(wù)制度、稅收制度和會計(jì)制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，分配權(quán)力高度集中。補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國家手中，企業(yè)沒有自主權(quán)，大到基建項(xiàng)目，小到更新改造，乃至職工福利設(shè)施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產(chǎn)品有多少用于補(bǔ)償基金，有多少用于消費(fèi)基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務(wù)于國家計(jì)劃和預(yù)算，而沒有考慮經(jīng)濟(jì)生活自身的規(guī)律。根據(jù)國家計(jì)劃和平衡預(yù)算的需要，可以調(diào)整成本開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)，可以推遲確認(rèn)損失。這就是通常所說的“計(jì)劃決定財(cái)政，財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會計(jì)”的運(yùn)行機(jī)制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關(guān)系，看不到相互制衡。
由于分配權(quán)力集中，又缺乏內(nèi)部制衡，導(dǎo)致分配比例失調(diào)，突出表現(xiàn)是補(bǔ)償和消費(fèi)大量欠帳，如，固定資產(chǎn)更新改造欠帳，職工福利欠帳，環(huán)境治理欠帳，等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來，成為當(dāng)前改革和發(fā)展道路上的嚴(yán)重障礙。
一個國家一定時期的社會總產(chǎn)品在補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金之間進(jìn)行分配。這一結(jié)論適用于各種社會和各種體制。問題在于如何進(jìn)行分配，由那個主體進(jìn)行分配，在那些層次進(jìn)行分配，根據(jù)什么進(jìn)行分配。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問題在于，社會總產(chǎn)品是在國家層次上進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話說，社會資金實(shí)行的是宏觀循環(huán)，補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金是根據(jù)國家計(jì)劃進(jìn)而通過財(cái)務(wù)制度進(jìn)行分配的。改革的方向是，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動規(guī)律組織企業(yè)的財(cái)務(wù)活動和會計(jì)核算。
企業(yè)資本運(yùn)動，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對資本增值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動過程中，我們就很容易地找到界定財(cái)務(wù)，會計(jì)和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下分配問題的癥結(jié)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，不是按資本運(yùn)行規(guī)律組織社會再生產(chǎn)，社會總產(chǎn)品價值和新增價值的界定取決于財(cái)務(wù)制度，服務(wù)于國家計(jì)劃和年度預(yù)算，最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆，導(dǎo)致分配關(guān)系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業(yè)當(dāng)前普遍面臨生存危機(jī)的深刻背景。
一般認(rèn)為，會計(jì)通過價值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。這個結(jié)論基本上是正確的。但會計(jì)的深刻意義還在于，通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤的確認(rèn)和計(jì)量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，貫串于會計(jì)循環(huán)的全過程，是會計(jì)職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)。包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財(cái)務(wù)活動，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對增量的分配，盡管參與分配的法理依據(jù)完全不同于財(cái)務(wù)活動。
二、會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度
前面已經(jīng)說到，傳統(tǒng)分配體制下，財(cái)務(wù)制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能，是國家實(shí)現(xiàn)社會總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權(quán)
力高度集中且缺乏制衡，導(dǎo)致分配結(jié)構(gòu)失調(diào)，弊病甚多。為此，我們建議全面認(rèn)識并重新界定會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能，將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉(zhuǎn)交由會計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行，建立起體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機(jī)制健全的社會總產(chǎn)品分配體制。
問題是，為什么會計(jì)準(zhǔn)則能夠執(zhí)行這些職能，并且能夠避免傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度的弊端呢。這是由會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在機(jī)理決定的。
第一，會計(jì)準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和人類智慧的結(jié)晶。經(jīng)過近百年市場經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的催化，會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴(yán)密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實(shí)與公允、權(quán)責(zé)發(fā)生制、可比性、謹(jǐn)慎等概念和原則，已經(jīng)成為會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的固有觀念，規(guī)范著會計(jì)實(shí)務(wù)，不僅支撐著會計(jì)作為一個信息系統(tǒng)在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分割建立在合理基礎(chǔ)之上。
第二，在由投資者、債權(quán)人、管理者、政府部門、企業(yè)職工和會計(jì)職業(yè)等所組成的多角關(guān)系中，會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為處理和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的內(nèi)在穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。這里所講的經(jīng)濟(jì)利益，既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟(jì)利益，也可能表現(xiàn)為以經(jīng)濟(jì)信息形式存在的間接利益，因?yàn)檎l擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經(jīng)濟(jì)利益方面。會計(jì)除了其固有的信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量之間的分割功能。對于股權(quán)投資者來說，存量是其眼前利益和長遠(yuǎn)利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認(rèn)存量（當(dāng)然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業(yè)的短期價值，可能會傾向于多確認(rèn)增量。而這本身就說明了多元利益的存在卜對于債權(quán)人來說，他們一般也傾向于多確認(rèn)存量，因?yàn)�，存量充分意味著其債�?quán)的安全系數(shù)更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認(rèn)增量，意味著更大的稅基；對于企業(yè)職工來說，其報(bào)酬往往是與企業(yè)的當(dāng)期利潤相聯(lián)系的，他們也會傾向于多確認(rèn)增量（當(dāng)然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調(diào)各種利益矛盾，會計(jì)職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn)，主持會計(jì)準(zhǔn)則的制定。
后來的實(shí)踐證明，會計(jì)職業(yè)也是有自己獨(dú)立的利益的，即，以最小的風(fēng)險，獲取最大的收益。其中，收益表現(xiàn)為市場份額、審計(jì)取費(fèi)，風(fēng)險則表現(xiàn)為可能的審計(jì)失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關(guān)系中的力量對比，并以對自已有利的方式進(jìn)行會計(jì)政策選擇和設(shè)計(jì)。這正是為什么美國、英國等國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限先后從會計(jì)職業(yè)轉(zhuǎn)移到獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體手中的真實(shí)背景。
基于以上分析，我們有理由將現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計(jì)價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能分解出來，使其成為會計(jì)準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會計(jì)準(zhǔn)則體系和會計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能。將財(cái)務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計(jì)準(zhǔn)則的職能以后，相應(yīng)的問題是，是否取消國家對企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。筆者認(rèn)為，將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計(jì)準(zhǔn)則職能，并不意味著取消國家對企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。相反，應(yīng)當(dāng)按照市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則，改善和加強(qiáng)國家作為所有者對企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。
所謂財(cái)務(wù)活動、財(cái)務(wù)管理，都是圍繞資源的配置和分配進(jìn)行的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計(jì)劃指導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結(jié)構(gòu)，利潤應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者是由管理部門在投資者的指導(dǎo)下進(jìn)行的。國家對企業(yè)財(cái)務(wù)的管理至多是從維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序、保證小股東或債權(quán)人的利益作出必要的制度規(guī)范�？赡艿念I(lǐng)域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現(xiàn)行公司法律對這類問題已經(jīng)作出規(guī)定。
而國有企業(yè)的情況就大大不同了。國家是國有企業(yè)的所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經(jīng)濟(jì)賴以正常運(yùn)行的保證。而國有企業(yè)的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產(chǎn)收益的分配以及對經(jīng)營者的考核，必須由國家來執(zhí)行。
第二，國有企業(yè)是實(shí)現(xiàn)社會主義經(jīng)濟(jì)社會目的的重要途徑。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國有經(jīng)濟(jì)是一個重要而特殊的經(jīng)濟(jì)成份。國有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)社會目標(biāo)也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)
構(gòu)的職能、平抑物價的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要求通過國家對國有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理來實(shí)現(xiàn)。
第三，相對于非國有企業(yè)來說，國有企業(yè)的自我約束機(jī)制要弱得多，承受的經(jīng)營失敗風(fēng)險比非國有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟(jì)體制中，都表現(xiàn)為一系列的授權(quán)過程。對于非國有企業(yè)來說，有的是由所有者本人直接經(jīng)營，自己授權(quán)自己，其責(zé)任心和風(fēng)險意識都是很強(qiáng)的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強(qiáng)的風(fēng)險意識。當(dāng)然，由于掌握企業(yè)命運(yùn)的是大股東，對小股東有著潛在的損害，所以往往要有一定程度的政府于預(yù)，比如定期公布信息，保留必要的后備。公司法律有關(guān)條款起的就是這樣的作用。而在國有企業(yè)，授權(quán)層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權(quán)的。這就大大增加了授權(quán)風(fēng)險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經(jīng)營而不注意資本維護(hù)和技術(shù)開發(fā)，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)一再提醒的道德風(fēng)險現(xiàn)象�？梢哉f，國有企業(yè)的道德風(fēng)險比非國有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強(qiáng)國家對國有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理和監(jiān)督，比如規(guī)定和監(jiān)控負(fù)債比率，流動性比率指標(biāo)等等。
三、會計(jì)準(zhǔn)則與稅法
在傳統(tǒng)體制下，稅法和會計(jì)制度都是以財(cái)務(wù)制度為依據(jù)的。會計(jì)制度根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的資產(chǎn)計(jì)價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范帳務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財(cái)務(wù)制度確定稅基。隨著會計(jì)制度改革和會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計(jì)價和收益確定職能將由會計(jì)準(zhǔn)則來承擔(dān)。
需要進(jìn)一步討論的問題是，如何處理會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套扣稅辦法�；蛘邔⒍惙ㄅc會計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一起來。最近幾年，不少同志倡導(dǎo)建立一門獨(dú)立的稅收會計(jì)學(xué)，并發(fā)表了一些研究成果�？偟膩碚f，有兩種意見，一種觀點(diǎn)是，稅收會計(jì)學(xué)是財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)的一個分支，它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關(guān)的會計(jì)業(yè)務(wù)，比如，增值稅的會計(jì)處理，營業(yè)稅的會計(jì)處理，所得稅的會計(jì)處理，消費(fèi)稅的會計(jì)處理，以及納稅申報(bào)。還有一種觀點(diǎn)是，鑒于財(cái)務(wù)會計(jì)與稅收的目標(biāo)不同以及會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的現(xiàn)實(shí)差異，分別時間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期所得稅的分配，即所得稅會計(jì)。更有人建議，不但要確認(rèn)所得稅的時間性差異和永久性差異，而且還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅等其他流轉(zhuǎn)稅的時間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期分?jǐn)偅诖嘶A(chǔ)上建立稅收會計(jì)學(xué)。
關(guān)于第一種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，從會計(jì)的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)，與企業(yè)其他各類經(jīng)營活動井沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導(dǎo)致的企業(yè)納稅義務(wù)形成的負(fù)債以及多交稅收而應(yīng)當(dāng)退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算原則是一樣的，都要遵循有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。單獨(dú)建立一門納稅會計(jì)學(xué)，就象要建立應(yīng)收帳款會計(jì)學(xué)、存貨會計(jì)學(xué)、固定資產(chǎn)會計(jì)學(xué)一樣說不過去。
關(guān)于第二種觀點(diǎn)，涉及到要不要保持財(cái)務(wù)會計(jì)與稅法在資產(chǎn)計(jì)價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法如果能夠協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來，當(dāng)然是一件好事。因?yàn)槟菢蛹扔兄诤喕髽I(yè)會計(jì)核算，又便于稅收征管。然而，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當(dāng)前實(shí)務(wù)來說，稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在諸多項(xiàng)目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對地講會計(jì)準(zhǔn)則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會計(jì)準(zhǔn)則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而應(yīng)當(dāng)盡量保持會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)和一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實(shí)際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)機(jī)制下，更是這樣。對于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在某些項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理，筆者贊同我國現(xiàn)行會計(jì)制度有關(guān)所得稅核算的規(guī)定，即，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認(rèn)增值稅時間性差異，并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而建立起稅收會計(jì)學(xué)。筆者認(rèn)為，借鑒所得稅跨期分配原理進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的跨期分配，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點(diǎn)：第一，任何一種會計(jì)方法的采用，都要符合中國現(xiàn)實(shí)和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會計(jì)而會計(jì)，為研究而研究；第二，流轉(zhuǎn)稅跨期分配與所得科寫期竹配一樣，都是會計(jì)原理和會計(jì)原則的具體運(yùn)用，屬于某一類會計(jì)業(yè)務(wù)，指望因此形成一門稅收會計(jì)學(xué)，無論是理論上，還是在實(shí)踐上，都是不能成立的。
四、會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度
會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系，所要解決的實(shí)際上是會計(jì)規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問題。廣義上講，會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)制度的一種形式，就象會計(jì)制度以外，還有會計(jì)規(guī)章、會計(jì)規(guī)則、會計(jì)規(guī)定、會計(jì)處理辦法等多種法規(guī)
體例一樣。80年代初開始搞會計(jì)改革，乃至于從統(tǒng)研究會計(jì)制度改革，開始用會計(jì)準(zhǔn)則這個稱謂，很大程度上受到西方會計(jì)實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)槊绹�、英國、加拿大以及國際會計(jì)準(zhǔn)則都稱accounting standards 或accounting principles，分別譯為會計(jì)準(zhǔn)則（或會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）和會計(jì)原則，當(dāng)時國內(nèi)大量介紹和譯述西方國家會計(jì)文獻(xiàn)，使得會計(jì)準(zhǔn)則這個詞成為市場經(jīng)濟(jì)制度下會計(jì)規(guī)范的象征。記得當(dāng)時還曾就會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或會計(jì)原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個名稱進(jìn)行過多次討論和論證，后來在1998年底召開的中國會計(jì)學(xué)會會計(jì)基本理論和會計(jì)準(zhǔn)則研究組的研討會上達(dá)成一致意見，今后統(tǒng)一用“會計(jì)準(zhǔn)則”一詞，不再在名詞上爭論了。
現(xiàn)在我們討論會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系，已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實(shí)存在，直接影響著會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)理論。當(dāng)然，由于已經(jīng)發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上借鑒了國際會計(jì)經(jīng)驗(yàn)，會計(jì)準(zhǔn)則幾乎成為新的會計(jì)規(guī)范的代名詞，因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會計(jì)準(zhǔn)則，基本上是指已經(jīng)發(fā)布或即將發(fā)布的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，而會計(jì)制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，且復(fù)雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業(yè)會計(jì)制度和后來陸續(xù)發(fā)布的其他行業(yè)會計(jì)制度，象公路經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度，還有股份公司會計(jì)制度、外商投資企業(yè)制度兩個會計(jì)制度。從現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度看，表現(xiàn)形式、體例結(jié)構(gòu)、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別，但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的，相互之間的關(guān)系確實(shí)需要理順，從而形成有分工又有協(xié)調(diào)、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的中國會計(jì)規(guī)范體系。
早在80年代末財(cái)政部著手研究和草擬會計(jì)改革發(fā)展規(guī)劃時，就提出了建立會計(jì)準(zhǔn)則體系這一動議。1991年發(fā)布的《會計(jì)改革綱要（試行）》以及先后提出的《關(guān)于擬定我國會計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想》等文件中，明確提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時，按行業(yè)和所有制制定的國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度、國營商業(yè)企業(yè)會計(jì)制度等基本上是以會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執(zhí)行的是簿記職能。也有一些例外，1995年發(fā)布的中外合作經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度以及1992年年初發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》，除了傳統(tǒng)的會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表方面的內(nèi)容外，也獨(dú)立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計(jì)價和收益確定政策。實(shí)施“兩則兩制”時，由于當(dāng)時《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》只有一個基本準(zhǔn)則，尚不能滿足具體指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)的需要，所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13種會計(jì)制度。這些行業(yè)會計(jì)制度也相應(yīng)地充實(shí)一些會計(jì)政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計(jì)價和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準(zhǔn)則制定工作取得進(jìn)展，會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的重疊之處越來越多、人們越來越關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度關(guān)系問題的根本原因。
如果說，80年代末開始搞會計(jì)準(zhǔn)則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計(jì)準(zhǔn)則這個名稱和形式，那么經(jīng)過10年來制定會計(jì)準(zhǔn)則的長期實(shí)踐，我們切實(shí)感到，分要素、分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)制定會計(jì)準(zhǔn)則這個形式，有顯著的優(yōu)越性。一是分會計(jì)要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會計(jì)準(zhǔn)則，有可能將某個要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴(yán)密；而會計(jì)制度是按會計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是帳戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和信貸規(guī)則，不可能象會計(jì)準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。二是會計(jì)準(zhǔn)則這種形式已經(jīng)成為國際公認(rèn)的規(guī)范形式，已經(jīng)為國際社會所認(rèn)同，象法國、德國等國家也開始采用會計(jì)準(zhǔn)則這種形式。
曾經(jīng)普遍認(rèn)為，會計(jì)制度是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)用會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度�，F(xiàn)在看來，評價會計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)從內(nèi)容和形式兩個方面辯證地看。就內(nèi)容來說，通過會計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)計(jì)價和收益確定等會計(jì)政策，并不是絕對不可行。有人說會計(jì)制度規(guī)定過死，不利于企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的會計(jì)政策。這種觀點(diǎn)是值得商榷的。實(shí)際上，并不是會計(jì)制度規(guī)定過死，而是財(cái)務(wù)制度規(guī)定過死，不能把財(cái)務(wù)制度的問題算到會計(jì)的頭上；就現(xiàn)行的會計(jì)制度來說，除了仍然過多受到財(cái)務(wù)制度制約之外，很難說會計(jì)制度所規(guī)定的會計(jì)政策過死。再說，就提高會計(jì)信息的可比性而言，企業(yè)會計(jì)政策的選擇余地將越來越小。會計(jì)制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計(jì)制度是按會計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，因此，無法對特定會計(jì)要素和會計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個例子。
會計(jì)活動包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個環(huán)節(jié)，因此，會計(jì)規(guī)范也就有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這四個可能的要素。無論是國際會計(jì)準(zhǔn)則，還是其他國家的會計(jì)準(zhǔn)則，都只包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個環(huán)節(jié)，而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)。就我國的會計(jì)準(zhǔn)則來說，必要
時也有一些有關(guān)帳戶的規(guī)定，比如，單設(shè)帳戶還是合并反映，直接轉(zhuǎn)銷還是備抵方法，就屋于記錄的規(guī)定，因?yàn)椴挥绊懹?jì)量的最終結(jié)果。有關(guān)記錄環(huán)節(jié)，所解決的問題主要有帳戶的設(shè)置、帳務(wù)處理程序、帳戶對應(yīng)關(guān)系、帳戶與報(bào)表項(xiàng)目的協(xié)調(diào)和配合等等�，F(xiàn)行會計(jì)制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計(jì)準(zhǔn)則代替會計(jì)制度，實(shí)際上就變成了還要不要對會計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定？有關(guān)記帳方面的事，是不是交給企業(yè)自己來做？
筆者認(rèn)為，會計(jì)制度有關(guān)記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，主要是幫助企業(yè)設(shè)置會計(jì)科目和建立會計(jì)核算體系，并不象會計(jì)準(zhǔn)則那樣直接影響會計(jì)信息的質(zhì)量，所以，要不要對會計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定，取決于企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)有沒有這個需求。離開特定環(huán)境，絕對地說取消會計(jì)制度或保留會計(jì)制度，都是片面的。
近一個時期以來，有不少發(fā)展中國家建議國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會，對包括會計(jì)記錄在內(nèi)的帳務(wù)處理程序作出規(guī)定或提供指南，日前，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會新設(shè)的發(fā)展中國家和體制轉(zhuǎn)換國家會計(jì)指導(dǎo)委員會（即steering committee；我國會計(jì)文獻(xiàn)大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認(rèn)為，譯為“指導(dǎo)委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會要不要就會計(jì)程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通用會計(jì)制度（即Plan General Comptibles；國內(nèi)大多將其譯為“會計(jì)總計(jì)劃”或“會計(jì)總方案”，這實(shí)際上是對法文的直譯。法國注冊會計(jì)師協(xié)會最近出版的英文文獻(xiàn)，將其譯為General Accounting System。筆者以為，為正確表達(dá)這份制度所包含的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)譯為“通用會計(jì)制度”）作為法國會計(jì)特色的體現(xiàn)，在西非國家及世界一些地區(qū)有很大影響。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計(jì)制度那樣的會計(jì)指南。
筆者認(rèn)為，就我國目前會計(jì)實(shí)務(wù)來說，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系還沒有形成，企業(yè)會計(jì)人員尚不習(xí)慣于自己設(shè)計(jì)會計(jì)制度，所以棒供一套與會計(jì)準(zhǔn)則相配套的會計(jì)制度，推薦會計(jì)科目，解釋會計(jì)科目的性質(zhì)和使用方法、交代會計(jì)程序、提供主要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分錄范例，對于幫助企業(yè)更好地運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則，提高會計(jì)效率，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)管，還是有必要的。鑒于目前會計(jì)制度種類比較多，不便于檢索和執(zhí)行，建議適當(dāng)加以歸并。隨著企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，企業(yè)會計(jì)人員簿記水平的提高，加之會計(jì)準(zhǔn)則指南中提供了各類業(yè)務(wù)的相關(guān)會計(jì)科目和記帳方向，會計(jì)制度的作用將逐步弱化。什么時候會計(jì)人員感覺到這套制度對于企業(yè)來說沒有什么參考價值了，這套會計(jì)制度也就自動取消了。我們實(shí)在沒有必要再在準(zhǔn)則與制度的存廢上花太多的精力討論了。以上方案如果可行，那么會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度關(guān)系的新模式就可以簡單地概括為，會計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會計(jì)制度則主要提供會計(jì)記錄指南。有人認(rèn)為，會計(jì)準(zhǔn)則偏重理論，會計(jì)制度偏重實(shí)務(wù)；會計(jì)準(zhǔn)則是抽象的，會計(jì)制度是具體的，會計(jì)準(zhǔn)則是原則，會計(jì)制度是方法。這些觀點(diǎn)，顯然天法正確界定會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系，對于指導(dǎo)會計(jì)改革實(shí)踐也是有害的。
鑒于會計(jì)準(zhǔn)則目前還主要是在上市公司執(zhí)行，建議先在上市公司試行這一模式，非上市公司暫時仍主要執(zhí)行行業(yè)會計(jì)制度，但應(yīng)當(dāng)隨著市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的推進(jìn)，逐步擴(kuò)大新模式的適用范圍，最終過渡到新模式。
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