證券市場信息披露中的虛假會計(jì)信息行為及其責(zé)任

　　內(nèi)容提要：在我國證券市場上，經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)的上市公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表屢屢出現(xiàn)造假，嚴(yán)重地破壞了證券市場的“公開、公平、公正”原則和廣大投資者的利益。本文依據(jù)法律規(guī)定剖析了虛假會計(jì)信息的各種行為及其法律責(zé)任，并進(jìn)而討論了為其審計(jì)的注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

　　關(guān)鍵詞：證券市場，信息披露，虛假會計(jì)信息，注冊會計(jì)師，民事責(zé)任

　　信息披露體現(xiàn)了《證券法》規(guī)定的“公開、公平、公正”原則，是證券市場發(fā)展的核心，真實(shí)、全面、及時的上市公司信息披露是投資者作出投資價值判斷的基礎(chǔ)。在證券市場信息披露的內(nèi)容中，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告是其主要內(nèi)容。本文擬對證券市場信息披露中虛假會計(jì)信息的行為及其相關(guān)法律責(zé)任作一探討，希望有助于推動中國證券市場法律制度建設(shè)。

　　一、證券市場信息披露中存在的虛假會計(jì)信息行為

　　在證券市場上，證券信息披露中的虛假會計(jì)信息種類繁多，表現(xiàn)現(xiàn)象各異，但依據(jù)證券法規(guī)定[1]，可以將虛假會計(jì)信息分為虛假陳述、嚴(yán)重誤導(dǎo)陳述和重大遺漏陳述三類。

　　1、虛假陳述，指證券市場信息披露中存在虛構(gòu)事實(shí)、偽造數(shù)據(jù)等內(nèi)容。

　　（1）虛構(gòu)銷售文件、數(shù)據(jù)。上市公司虛假陳述是為了虛構(gòu)利潤，其操作手法有虛構(gòu)銷售對象、填制虛假發(fā)票和出庫單以虛增資產(chǎn)、銷售收入及其他收益。如銀廣夏公司，通過虛構(gòu)交易對象、偽造銷售合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤達(dá)7.45億元，其中，1999年虛構(gòu)1.78億元，2000年虛構(gòu)5.67億元�！敦�(cái)經(jīng)》雜志2001年8月號《銀廣夏陷阱》一文揭示出這個帶有高科技、西部開發(fā)、環(huán)保題材的優(yōu)質(zhì)“藍(lán)籌股”，在2000年股份上漲44%的背后，是一場徹頭徹尾的騙局，從而將為中國100多家上市公司承辦這計(jì)業(yè)務(wù)的而又未能勤勉其義務(wù)的深圳中天勤會計(jì)師事務(wù)所曝光于天下。深圳中天勤會計(jì)師事務(wù)所在為銀廣廈財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時，未能勤勉其責(zé)，沒有采取正確的方法對重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢證，而是將詢證函交給了銀廣廈公司；也沒有采用分析性的審計(jì)技術(shù)來執(zhí)行收入循環(huán)測試、現(xiàn)金及銀行存款測試及成本分析，對于銷售收入巨增而倉儲費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)未相應(yīng)增加等事實(shí)不作邏輯分析，為銀廣廈財(cái)務(wù)報(bào)告出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。此類手法虛構(gòu)利潤的還有大慶聯(lián)誼公司在招股說明書中編造上市前3年財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增利潤1.6176億元，1997年涂改緩交稅款批準(zhǔn)書，虛增利潤0.4億元；紅光實(shí)業(yè)在招股說明書中虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、產(chǎn)品庫存，虛增利潤1.57億元；黎明股份，在1999年偽造銷售合同、入庫單、出庫單、保管賬、成本核算等，虛增利潤1.53億元；鄭百文利用虛提返利、少計(jì)費(fèi)用或費(fèi)用掛賬等手法在上市文件中虛構(gòu)利潤0.19億元，在其后三年上市期間虛構(gòu)利潤1.439億元；麥科特公司通過偽造出口設(shè)備融資租賃合同、材料和產(chǎn)品購銷合同、進(jìn)出口發(fā)票、海關(guān)印章等手段，于1997年虛構(gòu)利潤0.4億港元，1998年虛構(gòu)利潤0.38億港元，1999年虛構(gòu)利潤0.13億港元，2000年虛構(gòu)利潤0.93億港元。

　�。�2）會計(jì)政策使用不當(dāng)。對于一些希望在會計(jì)賬上做文章的上市公司來說，可以任意變更或使用不正確的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的手法，如長期借款利息可以計(jì)入開辦費(fèi)、在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。金路公司在1997年年報(bào)中，以多計(jì)資本利息、少轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用等手法虛增利潤0.34億元，2001年中國證監(jiān)會對金路公司進(jìn)行了查處并予以處罰，對出具無保留審計(jì)意見的原四川德陽會計(jì)師事務(wù)所作出了沒收20萬元、罰款20萬元的處罰，對簽字署名的注冊會計(jì)師也作了處罰，依據(jù)是原四川德陽會計(jì)師事務(wù)所沒有履行勤勉義務(wù)，沒有盡職盡責(zé)對其財(cái)務(wù)報(bào)表中的債務(wù)利息、利率、期限等各種負(fù)債的明細(xì)表進(jìn)行審計(jì)。與此類似的情況還有不計(jì)或少提折舊、收支確認(rèn)方法不當(dāng)?shù)�。張家界公司采取提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本，或者提前成本費(fèi)用、推遲確認(rèn)收入等方法對多宗土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議進(jìn)行會計(jì)處理，造成1996年收入虛增0. 79659億元，1997年收入虛增0.4295億元；大慶聯(lián)誼在1994年年報(bào)中費(fèi)用未計(jì)入當(dāng)年損益，虛增利潤0.1億元，1995年年報(bào)中加工產(chǎn)品增量未銷售收入當(dāng)年損益，虛增利潤0.1億元，1996年年報(bào)中，會計(jì)報(bào)表合并不抵銷內(nèi)部交易，虛增利潤0.09億元；瓊民源公司在1996年年報(bào)中，在未取得土地使用權(quán)情況下提前確認(rèn)收入，虛增利潤5.4億元。

　　2、嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述，指會計(jì)信息中存在以似是而非、故弄玄虛的語言，容易使公眾產(chǎn)生歧義性理解的內(nèi)容。在證券市場上，會使投資者產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)的會計(jì)信息種類很多，其中尤以盈利預(yù)測為最，他們經(jīng)常使用的手法有不適當(dāng)?shù)仡A(yù)測未來銷售量和采用不恰當(dāng)?shù)姆绞�、方法。在會�?jì)報(bào)表中，未來銷售預(yù)測也不是空口瞎說，需要用合同說話的，但有時一份假的合同、雙方?jīng)]有誠意的合同、內(nèi)置“軟條款”的合同都可以使會計(jì)報(bào)表化腐朽為神奇，充當(dāng)虛假預(yù)測的幫兇；東方鍋爐為了達(dá)到股票上市的目的，違反會計(jì)法律法規(guī)，對1992年至1994年的利潤進(jìn)行調(diào)整，編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，在此基礎(chǔ)上預(yù)測了未來具有良好的收益前景。

　　3、重大遺漏性陳述，指會計(jì)信息中遺漏或隱瞞了廣大投資者應(yīng)該知道的重大問題或其中一些因素。

　　（1）隱瞞不能正常經(jīng)營、生產(chǎn)的重大事實(shí)。被稱為中國證券市場詐騙第一案的紅光實(shí)業(yè)，在上市申報(bào)文件中隱瞞了其工廠的固定資產(chǎn)不能維持正常生產(chǎn)的事實(shí)，而是在會計(jì)報(bào)表中采取虛擬資產(chǎn)掛賬的手法處理，即將已經(jīng)沒有生產(chǎn)能力、已經(jīng)完成折舊的固定資產(chǎn)及三年以上的應(yīng)收賬款、已經(jīng)超過受益期限的待攤費(fèi)用、待處理資產(chǎn)損失等項(xiàng)目，常年累月掛賬以達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的。中國證監(jiān)會查處后，對為上市公司審計(jì)的蜀都會計(jì)師事務(wù)所也作了處理。像這里的會計(jì)信息，如果沒有會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師的“馬虎”，是不可能進(jìn)行披露，并使廣大投資者蒙受損失的。注冊會計(jì)師完全可以嚴(yán)格審計(jì)程序，進(jìn)行賬實(shí)相對、賬賬相對、賬證相對，審查實(shí)物資產(chǎn)的真實(shí)價值。

　　（2）隱瞞大股東占用上市公司資金的重大事實(shí)。我國證券市場上“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象比比皆是，大股東占用上市公司的資金，往往名目眾多，金額巨大，猴王股份、三九醫(yī)藥都是這方面的典型，大股東往往以不知真實(shí)價值的實(shí)物資產(chǎn)，從上市公司置換走資金，經(jīng)中國證監(jiān)會調(diào)查，猴王股份在上市幾年間，被猴王集團(tuán)占用資金8.9億元，還為猴王集團(tuán)擔(dān)保2.44億元，兩項(xiàng)累計(jì)11.3億元，大大超出了其資產(chǎn)9.34億元，資不抵債。這樣重大的事實(shí)，因?yàn)橛写蠊蓶|在控制，往往故意隱瞞。與此相類似的還有三九醫(yī)藥，在2001年8月發(fā)布的關(guān)聯(lián)交易公告中標(biāo)，公司與深圳金融租賃有限公司簽訂的定期存款協(xié)議，累計(jì)存款達(dá)11.43億元。業(yè)界人士認(rèn)為，這實(shí)質(zhì)上是大股東占用上市公司資金的關(guān)聯(lián)交易，因?yàn)槿�九集團(tuán)擁有深圳金融租賃公司50.5%的股權(quán)。在市場經(jīng)濟(jì)中，關(guān)聯(lián)交易是法律允許的，包括母子公司之間的資產(chǎn)購銷、委托經(jīng)營、資金往來等，但在不成熟的證券市場上，往往表現(xiàn)為大股東占用上市公司資金。

　�。�3）隱瞞委托理財(cái)?shù)闹卮笫聦?shí)。在市場經(jīng)濟(jì)中，委托理財(cái)也是一種經(jīng)營方法，但作為

上市公司，必須要向證券市場廣大公眾披露。2001年銀廣夏造假事件曝光，牽連一些股票價格大跌，其中包括銀鴿投資。銀鴿投資在此前委托上�；壑峭顿Y管理有限公司和中德邦資產(chǎn)控股有限公司管理1.2億元資金，兩理財(cái)公司其資金全部用于購買銀廣廈股票，購入成本價為35元，到年底，兩理財(cái)公司坦言，無力還款，銀鴿投資的損失不可避免，而當(dāng)前廣大投資者并不知情。

　�。�4）隱瞞重大訴訟事件。眾所周知，對于公司來說，訴訟事項(xiàng)具有很大不確定性，一旦敗訴，可能會破產(chǎn)。在銀廣夏事件中，據(jù)《財(cái)經(jīng)》雜志披露，一個不為人注目的事件是，該公司在上市之初及上市期間，一直存在與香港密蘇爾公司涉及100多萬美元的訴訟，但所有銀廣廈公司的公開信息中均無此事件。中國證監(jiān)會查處的渤海集團(tuán)在其1995、1996、1997等年度中未計(jì)提涉及1787萬元的銀行貸款本息訴訟也從未進(jìn)行公開披露，其涉及的原山東臨沂天成會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師也受到處罰。

　　（5）隱瞞擔(dān)保的重大事實(shí)。上市公司為其他主體作擔(dān)保也有很大的資金損失可能，應(yīng)該向廣大投資者披露。中國證監(jiān)會查處，2001年6月，中科健公司累計(jì)為他人銀行貸款提供24筆計(jì)6.39億元人民幣的擔(dān)保，中關(guān)村為北京中關(guān)村通訊網(wǎng)絡(luò)發(fā)展有限公司提供25.6億元的銀行貸款擔(dān)保。[2]

　　對于上市公司隱瞞的重大事項(xiàng)，一般來說是具有主觀故意，有些注冊會計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)不了，但大部分仍然可以審計(jì)出來。如可以檢查上市公司的原始憑證，到實(shí)際廠房考察，向銀行函證公司擔(dān)保情況，向律師函證公司擔(dān)保及訴訟情況等，還可以要求聲明方式逐一要求上市公司保證沒有存在應(yīng)披露而不予披露的事項(xiàng)。

　　二、證券市場信息披露中虛假會計(jì)信息行為的法律責(zé)任

　　在證券市場上，由于廣大中小投資者與上市公司經(jīng)營者之間的信息不對稱，經(jīng)營者為了蒙騙投資者或?yàn)榱嗽谫Y本市場上“圈錢”，很可能會為了特定目的而選擇性披露會計(jì)信息或干脆虛構(gòu)、偽造會計(jì)信息。為了規(guī)范證券市場信息披露中的會計(jì)制度，國家制定了證券法、公司法、會計(jì)法等法律法規(guī)來進(jìn)行規(guī)制。1993年4月，我國頒布實(shí)施了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》，規(guī)定上市公司必須向證監(jiān)會、證券交易所、廣大投資者提供年度報(bào)告和中期報(bào)告，對于報(bào)告應(yīng)涵蓋的內(nèi)容作了規(guī)定，年度報(bào)告應(yīng)該經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)。之后，又實(shí)施了《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》、《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》。在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》第二號《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》中認(rèn)可了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》。與此同時，1993年頒布的《公司法》和1998年頒布的《證券法》都規(guī)定了強(qiáng)制性的上市公司會計(jì)信息披露制度。1999年，我國還修訂了1993年公布的《會計(jì)法》，在《注冊會計(jì)師條例》基礎(chǔ)上通過了《注冊會計(jì)師法》。這樣，就初步勾勒出了證券市場信息披露會計(jì)制度的輪廓，從而為虛假會計(jì)信息行為的法律責(zé)任，尤其是對充當(dāng)“經(jīng)濟(jì)警察”角色的注冊會計(jì)師的責(zé)任認(rèn)定提供了基礎(chǔ)。

　　在證券市場披露虛假會計(jì)信息行為中，依據(jù)《證券法》和《公司法》，上市公司的責(zé)任是明確的�！蹲C券法》第59條規(guī)定：“公司公告的股票或者公司債券的發(fā)行和上市文件，必須真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，不得有虛假記載，誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏�！钡�63條規(guī)定：“這種虛假陳述行為致使投資者在證券交易中遭受損失的，發(fā)行人、承銷的證券公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。”第177條規(guī)定，構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任�！豆�司法》第207條規(guī)定：“制作虛假的招股說明書、認(rèn)股書、公司債券募集辦法發(fā)行股票或者公司債券的，責(zé)令停止發(fā)行，退還所募資金及其利息，處以非法募集資金金額百分之一以上百分之五以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”第212條規(guī)定，“公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！� 這種刑事責(zé)任是指《刑法》第160、161條規(guī)定的責(zé)任，第160條規(guī)定了“欺詐發(fā)行股票、債券罪”，第161條規(guī)定了“提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪”。

　　在證券市場上，為上市公告出具審計(jì)意見的會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任，現(xiàn)有的法律法規(guī)也有相應(yīng)的規(guī)定，其中重要的是《注冊會計(jì)師法》和《證券法》。1994年頒布的《注冊會計(jì)師法》第六章法律責(zé)任中，第39條規(guī)定了行政責(zé)任及刑事責(zé)任，第42條規(guī)定了民事責(zé)任。第39條規(guī)定，“會計(jì)師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊會計(jì)師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財(cái)政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計(jì)師證書。會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師違反本法第20條、第21條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！钡�42條規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。1999年頒布實(shí)施的《證券法》，第161條規(guī)定了民事責(zé)任，第182條規(guī)定了行政責(zé)任，第189條規(guī)定了行政責(zé)任及刑事責(zé)任，第202條規(guī)定了行政責(zé)任、民事責(zé)任及刑事責(zé)任。第161規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任�！钡�182條規(guī)定，“為股票的發(fā)行或者上市出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第三十九條的規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法獲得的股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款�！钡�189條規(guī)定，“證券交易所……社會中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員……在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！钡�202條規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！鄙鲜鏊�指刑事責(zé)任，是指《刑法》229條規(guī)定的“中介組織人員提供虛假證明文件罪”和“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪�！痹摋l規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘役�！薄皣�(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金�！�

　　從以上法律規(guī)定來看，對于上市公司應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，出具審計(jì)意見的會計(jì)師事務(wù)所

及其人員應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任及刑事責(zé)任，在學(xué)術(shù)界、司法界、會計(jì)界并無多大爭議，但對注冊會計(jì)師如何承擔(dān)民事責(zé)任則分歧很大。

　　三、注冊會計(jì)師對證券投資者應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任

　　從《注冊會計(jì)師法》和《證券法》的規(guī)定來看，證券市場信息披露中，注冊會計(jì)師對于虛假會計(jì)信息的責(zé)任承擔(dān)事項(xiàng)并無規(guī)定，這是不是意味著注冊會計(jì)師要對所有虛假會計(jì)信息承擔(dān)責(zé)任？自從1996年最高人民法院關(guān)于德陽會計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任問題出具［1996］56號法函后，注冊會計(jì)師就不斷地被推上被告席，也引起了注冊會計(jì)師行業(yè)一致的不解、不服與不滿，出現(xiàn)會計(jì)界與法律界的激烈爭論[3].會計(jì)師是以其行業(yè)準(zhǔn)則來看待虛假會計(jì)信息的，強(qiáng)調(diào)主觀過錯�！稌�計(jì)法》第13條規(guī)定了“虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告”，是指違反《會計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，根據(jù)虛假的會計(jì)賬薄記錄、編制財(cái)務(wù)報(bào)告以及對財(cái)務(wù)報(bào)告擅自進(jìn)行沒有依據(jù)的修改的行為�！蹲�冊會計(jì)師法》第21條規(guī)定，判斷虛假會計(jì)報(bào)告關(guān)鍵在于看其是否遵循了執(zhí)業(yè)規(guī)則，即中國注冊會計(jì)師協(xié)會制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》第8條、9條及《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定表明，注冊會計(jì)師審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告，即使其審計(jì)的財(cái)務(wù)情況與真實(shí)情況不符，也不影響其財(cái)務(wù)審計(jì)的真實(shí)性，只有注冊會計(jì)師沒有遵循或沒有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)，沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與勤勉注意義務(wù)，并且主觀上故意或過失地出具了與實(shí)際情況不符的審計(jì)報(bào)告，才能稱為“虛假”會計(jì)信息。會計(jì)界的這種看法，法律界和社會公眾很難接受，他們認(rèn)為，虛假應(yīng)該“是指在信息披露的文件上作出與事實(shí)真相不符的記載，即客觀上沒有發(fā)生或無合理基礎(chǔ)的事項(xiàng)被信息披露文件加以杜撰或未予剔除”[4].《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第18條、第73條規(guī)定，為證券發(fā)行人出具審計(jì)文件的注冊會計(jì)及其事務(wù)所，在履行職責(zé)時應(yīng)當(dāng)按照本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德標(biāo)準(zhǔn)，對其出具文件的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查與驗(yàn)證；違反本條例規(guī)定，出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的，根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得。最高人民法院法函［1996］56號：“會計(jì)師事務(wù)所出具的虛假驗(yàn)資證明（無特別注明），給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》第42條的規(guī)定，承擔(dān)賠償責(zé)任�！弊罡呷嗣穹ㄔ悍ê�［1998］13號關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)：“依據(jù)《中華人民共和國民法通則》第106條第2款，會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事法律責(zé)任�！苯Y(jié)合前面的論述，法律界和社會公眾認(rèn)定的虛假信息，是指信息披露反映的會計(jì)內(nèi)容與事實(shí)有出入，即賬實(shí)不符，因而對于注冊會計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定是無過錯原則，即只要注冊會計(jì)師及其事務(wù)所為上市公司出具了無保留的審計(jì)意見，據(jù)此作出投資而遭受損失的利害關(guān)系人就可以就與事實(shí)不符部分要求賠償。

　　在證券市場上，注冊會計(jì)師與證券投資人由于上市公司的信息披露而形成法律關(guān)系，注冊會計(jì)師是信息披露中會計(jì)信息的審計(jì)者，負(fù)有擔(dān)保該會計(jì)信息真實(shí)的義務(wù)，證券投資人正是憑著經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)的信息作出投資。很明顯，注冊會計(jì)師是高度專業(yè)技能的專家，具有知識優(yōu)勢、信息優(yōu)勢、利益優(yōu)勢，當(dāng)他們故意或過失提供虛假審計(jì)報(bào)告時，廣大投資者在當(dāng)時或事后很難能夠發(fā)現(xiàn)或證明，因而會計(jì)界認(rèn)為的主觀過錯原則自然不為司法界和廣大投資者所認(rèn)同。反過來說，如果認(rèn)可了會計(jì)界的主觀過錯原則，面對由于虛假會計(jì)信息遭受損失的投資者在訴訟中幾乎不可能舉出確鑿的證據(jù)證明注冊會計(jì)師有過錯，這等于保護(hù)了注冊會計(jì)師虛假會計(jì)信息行為的收益。我們否定過錯原則，是從法理分析而得，同時理解但不完全贊同無過錯原則，因?yàn)槲覈�證券市場、注冊會計(jì)師行業(yè)都是改革開放的產(chǎn)物，其間曝露出來的問題，有復(fù)雜的歷史因素和宏觀經(jīng)濟(jì)背景，考慮到我國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，因而主張目前宜采用過錯推定原則來認(rèn)定注冊會計(jì)師的責(zé)任，即在發(fā)生虛假會計(jì)信息時，注冊會計(jì)師只有證明自己無過錯才能免責(zé)。

　　確立了過錯推定原則，事實(shí)上就排除了注冊會計(jì)師在審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)文件時的無過錯責(zé)任。注冊會計(jì)師遵循會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，履行勤勉義務(wù)，也不能發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的虛假行為或重大誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏行為，將不承擔(dān)責(zé)任[5].在實(shí)際訴訟中，可能有時注冊會計(jì)師要證明自己完全無過錯也不容易，這就需要在過錯責(zé)任中區(qū)分故意和過失。故意就是欺詐，包括推定欺詐，過失宜區(qū)別一般過失和重大過失。注冊會計(jì)師缺乏合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)當(dāng)知道但由于疏忽或大意而未能知道會計(jì)報(bào)告存在重大虛假、誤導(dǎo)、遺漏，不當(dāng)?shù)匕l(fā)表了審計(jì)意見，應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任，包括行政責(zé)任和民事責(zé)任。判斷注冊會計(jì)師是否存在過失是看他是否盡勤勉義務(wù)[6]，判斷是一般過失還是重大過失，是看他只是沒有嚴(yán)格遵循職業(yè)準(zhǔn)則與謹(jǐn)慎還是沒有依照起碼的職業(yè)準(zhǔn)則與謹(jǐn)慎。注冊會計(jì)師與上市公司串謀，明知上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告有重大虛假、誤導(dǎo)、遺漏，卻仍出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，向廣大投資者提供虛假會計(jì)信息，應(yīng)承擔(dān)故意責(zé)任。這種故意，實(shí)質(zhì)上是欺詐，當(dāng)事人有主觀上的不良動機(jī)，這一特征區(qū)別于重大過失。但是，如果注冊會計(jì)師的行為與他的職業(yè)、知識、素養(yǎng)極不相稱，存在極端的或異常的過失，在審計(jì)上市公司虛假會計(jì)報(bào)告上出具了無保留的審計(jì)意見，卻又沒有證據(jù)表明他們存在故意、欺騙或坑害他人的主觀動機(jī)，則可認(rèn)定為推定欺詐，即推定他有主觀故意。注冊會計(jì)師應(yīng)對他的故意行為，包括欺詐和推定欺詐，承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任乃至刑事責(zé)任。

　　會計(jì)“誠信”，是一個世界性話題，社會各界對于會計(jì)誠信的呼喚十分強(qiáng)烈�！懊绹�安然事件與中國銀廣廈事件有共同之處：都是由注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的�！盵7]許多的虛假會計(jì)信息事件，只要注冊會計(jì)師執(zhí)行規(guī)定的審計(jì)程序，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，還是能夠發(fā)現(xiàn)的。2002年上半年，南通縱橫國際股份公司2001年年報(bào)遲遲未能披露，是因?yàn)樯钲谔旖⌒诺聲��?jì)師事務(wù)所敢于向造假者說“不”，擬出具“拒絕表示意見”的審計(jì)報(bào)告，縱橫國際對此不能接受，隨后解聘了天健信德，另聘江蘇天華大彭會計(jì)師事務(wù)所，同樣被出具“拒絕表示意見”的審計(jì)報(bào)告，這在我國證券市場上極為罕見[8].他們的正義舉動向社會表達(dá)了誠信的回歸。當(dāng)然，會計(jì)信用的建立有賴于一個完善的法律體系，也有賴于健全的市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制，如強(qiáng)制職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。

　　注釋：

　　[1]《禁止證券欺詐行為暫行辦法》第11條規(guī)定，虛假陳述是指“對證券發(fā)行、交易及其相關(guān)活動的事實(shí)、性質(zhì)、前景、法律等事項(xiàng)作出不實(shí)、嚴(yán)重誤導(dǎo)或者含有重大遺漏、任何形式的虛假陳述”。

　　[2]上述資料依據(jù)中國證監(jiān)會網(wǎng)站、《中國證券報(bào)》、《財(cái)經(jīng)》雜志相關(guān)報(bào)道綜合而成。

　　[3]劉燕：《驗(yàn)資報(bào)告的“虛假”與“真實(shí)”：法律界與會計(jì)界的對立》，《法學(xué)研究》1998年第4期。

　　[4]楊明宇：《證券發(fā)行中不實(shí)陳述的民事責(zé)任研究》，《證券法律評論》2001年第1卷，法律出版社2001年版。

　　[5]美國《1933年證券法》及其司法判例也有同樣的表述，見David L.&nb

sp;Ratner， Securities Regulation， P.272.　法律出版社1999年影印本；高如星、王敏祥著《美國證券法》，法律出版社2000年版，116-138頁；朱偉一著《美國證券法判例解析》，中國法制出版社2002年版，288頁。

　　[6]刑穎：《證券公開文件虛假陳述民事責(zé)任的構(gòu)成要件》，《經(jīng)濟(jì)法論叢》第2卷，法律出版社2001年版。

　　[7]《新財(cái)富》2002年2月第21頁。

　　[8]《楚天都市報(bào)》2002年7月30日19版。

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