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主體論：合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的最佳選擇
探索合并會(huì)計(jì)報(bào)表理淪，推動(dòng)合并實(shí)務(wù)的發(fā)展，解決合并過程中出現(xiàn)的問題，是當(dāng)代會(huì)計(jì)所面臨的重大挑戰(zhàn)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論目前已形成了所有者論、主體論和母公司論的三足鼎立。任何理論的創(chuàng)立都必須有一定的概念依據(jù)，合并理論的建立必須體現(xiàn)“控制”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。本文就以“控制”作為確定合并范圍的基本依據(jù)對(duì)三種合并理論進(jìn)行分析比較，提出主體論最適宜成為合并報(bào)表編制方法的理論依據(jù)。一、“控制”是確定合并范圍的基本依據(jù)
“控制”，按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的定義，是指“一經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另——經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1ASC）則將“控制”定義為“統(tǒng)馭一家公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并以此從該公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益的權(quán)利”�？梢钥闯觯瑑煞N定義均包含兩層含義：第一，控制方能夠決定被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；第二，控制方的決策目的是要從被控制方的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲取利益。很明顯，我國(guó)對(duì)控制的定義“能統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能以此取得收益的權(quán)利”與IASC的定義是相吻合的。
由于對(duì)控制的理解和定義不同，對(duì)合并范圍的規(guī)定也就有所不同。如FASB按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，在對(duì)控制的顯著特征進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，將控制分為有效控制和暫時(shí)控制，并給出四個(gè)確定存在有效控制的推定，進(jìn)而確定合并范圍。IASC確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍時(shí)，則提出以下兩個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)：①母公司直接或間接擁有子公司半數(shù)以上表決權(quán)。②母公司不擁有半數(shù)表決權(quán)，但滿足以下四個(gè)條件之一：通過與其他投資者協(xié)議，擁有子公司半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；有權(quán)任兔子公司董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在子公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議上有權(quán)投多數(shù)票。
可以看出，盡管FASB和IASC對(duì)“控制”的推定和合并范圍的規(guī)范存在著一定差異，而且這種差異廣泛存在于世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，但總的來(lái)看，將“控制”作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)則得到了普遍認(rèn)同。
二、主體論充分體現(xiàn)了對(duì)“控制”的尊重
既然將“控制”作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，那么合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團(tuán)中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。在上述三種合并理論中，所有者論和母公司論也從不同角度論證了合并的實(shí)質(zhì)，但其合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對(duì)子公司的控制與被控制關(guān)系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對(duì)子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，也就不能真實(shí)反映公司集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和收益情況。只有主體論才能做到這一點(diǎn)。為此筆者對(duì)三種理論做以下簡(jiǎn)評(píng)。
1.所有者論。所有者論是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源�；诖耍�(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；對(duì)于非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有者論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。
2.母公司論。母公司論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源，對(duì)少數(shù)股東在子公司及其凈利潤(rùn)的份額予以明確反映。因此，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益，既反對(duì)所有者論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守作法，也反對(duì)主體論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進(jìn)作法；合并利潤(rùn)表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報(bào)告；母公司以購(gòu)買方式獲取控股權(quán)時(shí)所形成的商譽(yù)，只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。
3.主體論。主體論認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制的關(guān)系，而不是擁有和被擁有的關(guān)系。依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一恒等式，主體論將所有者和債權(quán)人置于同等地位，認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是專為控股股東使用，而應(yīng)當(dāng)滿足所有股東的信息要求。這樣，在合并股東權(quán)益和合并凈收益時(shí)，并不需要單獨(dú)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益；對(duì)被收購(gòu)的子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益應(yīng)全部予以合并。在對(duì)待商譽(yù)的問題上，主體論也不贊成母公司按持股比例確定的辦法，主張全額確認(rèn)合并商譽(yù)。
從以上論述可以看出，三種理論在具體作法上的不同，來(lái)自于對(duì)集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的不同認(rèn)識(shí)。從定義上講，集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的會(huì)計(jì)概念。判斷某個(gè)企業(yè)是否是某集團(tuán)的成員，其間是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個(gè)最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列人合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于其在子公司中所占份額。正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，才使母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其自有資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)來(lái)為股東服務(wù)，因此，要將集團(tuán)資產(chǎn)與母公司所實(shí)際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。對(duì)負(fù)債和所有者權(quán)益也應(yīng)作同樣理解。
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等情況，滿足報(bào)表使用者對(duì)集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)信息的需求。筆者認(rèn)為，既然在確認(rèn)合并范圍時(shí)貫徹這樣的思想，那么在具體的合并處理方法選擇時(shí)也應(yīng)貫徹這種思想，將“控制”作為合并方法選擇的理論基礎(chǔ)。換句話說，合并強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)�；诖耍姓哒搹�(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的而不是其實(shí)際控制的資源，顯然違背了“控制”的實(shí)質(zhì)。而母公司論盡管摒棄了所有者論狹隘的“擁有論”，繼承了主體論所主張的“控制論”，但在資產(chǎn)和負(fù)債的升貶值以及商譽(yù)的確認(rèn)上依舊按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下，只有主體論表現(xiàn)出對(duì)“控制”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的充分尊重。
三、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的選擇
我國(guó)合并會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則尚在討論之中。已頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》傾向于所有者論和母公司論，很少體現(xiàn)主體論的思想。從國(guó)際上看，繼美國(guó)擬以主體論代替母公司論之后，其他發(fā)達(dá)國(guó)家也紛紛對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并理論進(jìn)行了反思。按照所有者論
設(shè)計(jì)的比例合并法已受到大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，母公司論也因采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而遭受學(xué)術(shù)界的批評(píng)，而主體論已成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主流理論。筆者認(rèn)為，我國(guó)在制定具體準(zhǔn)則時(shí)，也有必要考慮以主體論作為理論基礎(chǔ)：從我國(guó)的實(shí)際情況看，要使我國(guó)企業(yè)在全球范圍內(nèi)參與競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)充分借鑒國(guó)際慣例；從信息需求角度看，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制必須要滿足包括母公司股東在內(nèi)的所有信息需求者的要求，而我國(guó)目前基于母公司論所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的知情權(quán)；另外，由于我國(guó)股本結(jié)構(gòu)特殊、證券市場(chǎng)和公司價(jià)值評(píng)估市場(chǎng)尚不成熟，比例合并法已成為眾多上市公司操縱利潤(rùn)的合法工具；最后，主體論將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，與我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義是相吻合的。
西南財(cái)經(jīng)大學(xué)/周山清
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