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淺論我國關(guān)聯(lián)方會計準則與稅法差異的比較
淺論我國關(guān)聯(lián)方會計準則與稅法差異的比較在會計規(guī)范的發(fā)展初期,會計與稅法幾乎不存在差異,會計基本是是按照稅法的要求進行規(guī)范。但是,隨著經(jīng)濟發(fā)展,會計與稅法的不同作用越來越明顯,也使得會計與稅法的分離成為不可避免的趨勢。本文以關(guān)聯(lián)方及其交易為例,分析關(guān)聯(lián)方定義、關(guān)聯(lián)方交易的會計和稅務(wù)處理方面,現(xiàn)行會計準則與稅法的規(guī)定存在的較大差異,這對會計與稅務(wù)的實務(wù)工作者具有重要意義。
一、關(guān)聯(lián)方定義的比較
我國2006年的企業(yè)會計準則,明確提出了關(guān)聯(lián)方認定的基本標準,即:一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨鲜芤环娇刂、共同控制或重大影響的,?gòu)成關(guān)聯(lián)方。在很多情況下,兩方或多方是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方,需視具體情況而定。會計準則對關(guān)聯(lián)方的認定提出了三條標準,即“控制”、“共同控制”、“重大影響”?刂剖侵赣袡(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制,僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。當一方擁有有另一方20%或以上至50%表決權(quán)資本時,一般認為對被投資單位具有重大影響。在關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容上,會計準則涉及的關(guān)聯(lián)方有:該企業(yè)的母公司;該企業(yè)的子公司;與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè);對該企業(yè)實施共同控制的投資方;對該企業(yè)施加重大影響的投資方;該企業(yè)的合營企業(yè);該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè);該企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員;該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員;該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。
我國的企業(yè)所得稅稅法并沒有專門定義關(guān)聯(lián)方,僅以舉例的形式來說明關(guān)聯(lián)企業(yè),即:關(guān)聯(lián)企業(yè),是指與企業(yè)有以下關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織:在資金、經(jīng)營、購銷等方面,存在直接或間接的擁有或者控制關(guān)系;直接或間接地同為第三者擁有或者控制;其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。可以看出,與會計準則使用的關(guān)聯(lián)方概念不同,稅法使用的是關(guān)聯(lián)企業(yè)概念,沒有將個人以及事業(yè)單位、社會團體涵蓋在內(nèi),范圍偏窄,不利于稅收監(jiān)管。
與會計準則更強調(diào)實質(zhì)重于形式不同,稅法在界定控制、共同控制和重大影響時,主要以持股比例進行確定,且持股比例的標準與會計準則的數(shù)量標準略有差異。稅法規(guī)定的關(guān)聯(lián)方,是指相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的;直接或間接地同為第三者擁有或者控制股份達到25%或以上的;企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上,或者企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔(dān)保;企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名常務(wù)理事是由另一企業(yè)所委派的;企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供特許權(quán)力才能正常進行;企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進原材料、零配件等由另一企業(yè)控制或供應(yīng);企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品由另一企業(yè)控制;對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其他利益上的關(guān)聯(lián)關(guān)系,包括家屬、親屬關(guān)系等。從關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容上看,會計準則與稅法有以下方面的差異:稅法所指的股份是否包括非表決權(quán)股份沒有明確說明;對于控制股份沒有達到25%但實際上具有重大影響的企業(yè)是否應(yīng)視為關(guān)聯(lián)企業(yè),稅法沒有解釋;會計準則規(guī)定當一方擁有另一方20%或以上的表決權(quán)資本時一般對被投資企業(yè)具有重大影響,可認定為關(guān)聯(lián)方,而稅法認為應(yīng)該擁有25%或以上,才視為關(guān)聯(lián)企業(yè);會計準則沒有把借貸資金比例當作認定關(guān)聯(lián)方的標準,而稅法有此規(guī)定;會計準則和稅法均未考慮潛在關(guān)聯(lián)方。
二、關(guān)聯(lián)方交易類型的比較
我國2006年的企業(yè)會計準則發(fā)講解指出,凡是關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為,不論是否收取價款,均認定為關(guān)聯(lián)方交易。會計準則認定的關(guān)聯(lián)方類型通常包括以下各項:購買或銷售商品;購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn);提供或接受勞務(wù);擔(dān)保;提供資金(貸款或股權(quán)投資);代理;研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移;許可協(xié)議;代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務(wù)結(jié)算;關(guān)鍵管理人員薪酬。稅法規(guī)定的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的類型及其內(nèi)容主要包括:有形財產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用,包括房屋建筑物、交通工具、機器設(shè)備、工具、商品(產(chǎn)品)等有形財產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù);無形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用,包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、商標、牌號、專利和專有技術(shù)等特許權(quán)、工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù);融通資金,包括各類長短期資金拆借和擔(dān)保、有價證券的買賣及各類計息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù);提供勞務(wù),包括市場調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務(wù)等服務(wù)的提供等。
通過比較,可以發(fā)現(xiàn)會計準則與稅法在關(guān)聯(lián)方交易及認定方面存在以下差異:稅法將關(guān)聯(lián)方交易確定為關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來,將非業(yè)務(wù)往來排除在關(guān)聯(lián)方交易之外,而對于什么是業(yè)務(wù)往來,卻沒有明確;會計準則將關(guān)鍵管理人員的報酬作為關(guān)聯(lián)交易的一種類型,而稅法未將此列為關(guān)聯(lián)交易;稅法更多地關(guān)注企業(yè)之問是否按照公平交易價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來,這對于稅收監(jiān)管具有及其重要的意義,而這一點是會計準則所不具備的;會計準則在認定關(guān)聯(lián)方交易時,考慮到了實質(zhì)重于形式原則和重要性原則,稅法卻沒有提及實質(zhì)重于形式原則,而這一原則也應(yīng)是稅收監(jiān)管中應(yīng)該把握的一個重要原則。
三、關(guān)聯(lián)方交易定價的比較
我國2006年的企業(yè)會計準則沒有專門提到關(guān)聯(lián)方交易的定價問題,但根據(jù)財政部發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》,上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易,如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的,對顯失公允的交易價格部分;一律不得確認為當期利潤,應(yīng)當作為資本公積處理,在“資本公積”科目下單獨設(shè)置“關(guān)聯(lián)交易差價”明細科目進行核算,這部分差價不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。稅法對關(guān)聯(lián)方交易定價做出如下規(guī)定,納稅人可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法,主管稅務(wù)機關(guān)審核、批準后,與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價事項,監(jiān)督納稅人執(zhí)行。
通過比較分析,會計準則與稅法在關(guān)聯(lián)方交易定價上主要存在以下差異。對關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)和費用問題,會計上將關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)的債務(wù)(非債務(wù)重組)計入營業(yè)外支出;被承擔(dān)方應(yīng)按承擔(dān)方實際為其承擔(dān)的債務(wù)計人資本公積。將關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)的費用計入營業(yè)外支出,被承擔(dān)方按承擔(dān)方實際支付的款項,計入資本公積;而稅法是將承擔(dān)債務(wù)和費用的一方發(fā)生的費用視為與取得收入無關(guān)的其他各項支出看待,不得在稅前扣除,將被承擔(dān)債務(wù)和費用的一方所被支付的費用和債務(wù)視為獲得的捐贈收入,應(yīng)計繳所得稅。此外,稅法還規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的應(yīng)收款項不得提取壞賬準備,也不得確認為壞賬(法院已宣判企業(yè)破產(chǎn)的債權(quán)損失除外);而會計制度規(guī)定,關(guān)聯(lián)方之間只是不能全額計提壞賬準備?梢圆糠钟嬏釅馁~準備,如發(fā)生損失也可以列支。
四、關(guān)聯(lián)方披露的比較
我國2006年的企業(yè)會計準則對于企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易披露的問題區(qū)分母子公司和其它關(guān)聯(lián)方關(guān)系。當存在母子關(guān)系時,企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易,均應(yīng)當在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息:母公司和子公司的名稱;母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本(或?qū)嵤召Y本、股本)及其變化、母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。(www.gymyzhishaji.com)對于非母子關(guān)系的關(guān)聯(lián)方,當企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的,會計準則還要求在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素,交易要素至少包括:交易的金額;未結(jié)算項目的金額、條款和條件,以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息;未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準備金額;定價政策。會計準則還規(guī)定關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當分別關(guān)聯(lián)以及交易類型予以披露。類型相似的關(guān)聯(lián)方交易,在不影響財務(wù)報表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對財務(wù)報表影響的情況下,可以合并披露。
相對而言,企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定要簡單很多。稅法規(guī)定,納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供有關(guān)的價格、費用標準等資料。稅務(wù)機關(guān)據(jù)此判斷企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易是否基于市場價格進行,并分析是否需要按照一定的方法進行重新調(diào)整。
通過比較發(fā)現(xiàn),會計準則對關(guān)聯(lián)方披露的信息非常豐富,且貫徹了重要性原則,而稅法不管金額大小、關(guān)聯(lián)方類型,均要求披露。
五、結(jié)論
本文從定義、交易類型、交易定價、披露等角度全面比較了企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅稅法關(guān)于關(guān)聯(lián)方的差異,這些差異,將不可避免增加納稅人的納稅調(diào)整成本,也將增加會計信息使用者使用財務(wù)報表信息的難度。雖然稅法與會計準則具有不同目標而在具體規(guī)定方面需要有所差異,但是,縮小兩者不必要的差異,對降低企業(yè)會計和納稅工作成本是具有重要意義的。
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