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規(guī)范性文件應當規(guī)范
規(guī)范性文件應當規(guī)范李景然
潛江市公路建設工程公司認為，建筑施工單位自采自用砂石、粘土不應繳納資源稅，拒絕申報應納資源稅，也拒絕提供其開采砂石的相關資料。
縣稽查局通過到當?shù)卣{(diào)查，并走訪了其他開采砂石單位和個人，了解到了該公司開采時間及數(shù)量，并取得了該公司開采砂石的相關證據(jù)資料�；榫终J為該公司開采砂石的行為應當繳納資源稅，且該公司已超過了納稅申報期，于五月八日對該公司不申報納稅的行為下達了《稅務行政處罰決定書》決定罰款玖仟元，并通過縣城建局定額管理站到實地勘測出工程用砂、石、土的數(shù)量，推算出該公司開采應稅礦產(chǎn)品應納稅額。
五月十八日，稽查局又到縣地礦局調(diào)查取證，縣地礦局認定該公司開采的河砂屬礦產(chǎn)資源中的天然石英砂，河卵石巖性以石灰石為主，據(jù)此核定該公司應納資源稅25萬元，并通知該公司交納，潛江市公路工程公司拒絕交納縣稽查局核定的應納稅款。由于該公司拒絕交納稅款，稽查局申報縣地稅局通知其開戶銀行扣繳了應繳稅款及滯納金，該公司不服地稅局的強制執(zhí)行措施，起訴到大悟縣人民法院。
原告認為：《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第四條規(guī)定“未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府決定征收或者暫緩征收資源稅，并報財政部和國家稅務總局備案”�！爸两駷橹梗笔∪嗣裾⑽醋鞒鲈谖沂￠_征非金屬礦原礦（含沙卵石）資源稅的決定，更未報財政部和國家稅務總局備案”。而省地稅局文件認定沙、石、粘土按其他未列舉名稱的非金屬礦原礦征收資源稅。“被告以省地稅局的文件為依據(jù)對非金屬礦原礦征收資源稅顯然缺乏法律依據(jù)”。因此被告的行政處罰決定及強制扣繳稅款措施缺乏事實依據(jù)，適用法律錯誤，處罰程序違法，要求被告退還扣繳的稅款。
被告認為對原告的處罰是依法行使職權，原告在工程施工中開采、收購了工程所需河砂、卵石、碎石等建筑材料，根據(jù)《中華人民共和國資源稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）規(guī)定開采應稅資源的單位和個人為資源稅的納稅人，因此原告應在法定期限內(nèi)申報，經(jīng)稅務機關責令其限期改正，原告仍未辦理納稅申報，因此稅務行政處罰決定事實清楚，程序是完全正確的。
未列舉名稱的其他非金屬礦原礦是否應當征收資源稅原告無權訴訟，《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保”。因此原告對稅務機關是否該征稅問題應當先繳稅再復議，然后才能起訴。
人民法院通過審理認為被告作出行政處罰、強制執(zhí)行的程序合法，措施得當。但是強制執(zhí)行的稅款是否應當征收存在復議前置問題，應當另案審理，但是未列舉名稱的其他非金屬礦原礦是否應當征稅又是稅務行政處罰和強制執(zhí)行的基礎，因此，人民法院決定暫行中止該案的審理，要求原告對征稅問題進行復議后再一并審理。
潛江市公路建設工程公司又申請孝感市地方稅務局對該案進行復議。在復議過程中，縣地稅局認為該公司開采的河卵石礦質(zhì)屬石灰石，根據(jù)《實施細則》規(guī)定石灰石屬列舉名稱的礦產(chǎn)品，應當征收資源稅。《省地方稅務局關于京珠公路建設取土是否征收資源稅的批復》（以下簡稱《批復》）規(guī)定修、筑路所用砂、石、粘土應當按照未列舉名稱的其他非金屬礦原礦征稅。
復議機關認為，未列舉名稱的非金屬礦原礦是否征稅應當由省人民政府確定，湖北省地方稅務局的《批復》中將河砂、粘土按照未列舉名稱的非金屬礦原礦征收資源稅，明顯越權，因此不能作為征稅依據(jù)。
根據(jù)《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法實施細則》中《礦產(chǎn)資源分類細目》規(guī)定，河砂屬于天然石英砂，資源稅稅目中只列舉了石英砂，因此河砂屬未列舉名稱的非金屬礦原礦。通過相關部門認定河卵石的巖性以石灰石為主，因此復議機關認為對河卵石征收資源稅法律依據(jù)充足，對粘土、河砂等其他未列舉名稱非金屬原礦征收資源稅法律依據(jù)不足。因此撤銷縣地稅局的扣繳稅款通知書，要求縣地稅局重新核實沙、石、土的數(shù)量后，重新核定應納稅額。
經(jīng)過重新核實后，縣地稅局核定原告開挖河卵石應納資源稅三萬元，退還了余下多征稅款，原告因此也撤回向了人民法院的起訴書。
【評析】：
一、現(xiàn)行規(guī)范性文件制定中存在的問題
行政機關的行政行為可分為抽象行政行為和具體行政行為，而許多具體行政行為是依據(jù)抽象行政行為作出的，如果抽象行政行為不合法具體行政行為的合法性就難以保證，雖然，抽象行政行為不被當事人直接訴訟，但因執(zhí)行抽象行政行為引發(fā)具體行政行為訴訟的案例是非常多的。
抽象行政行為包括制定行政法規(guī)、行政規(guī)章和大量的規(guī)范性文件，從總量上看，規(guī)范性文件的總值大大超過行政法規(guī)和行政規(guī)章；從行政法制工作的角度看，規(guī)范性文件的制定對于行政法規(guī)和行政規(guī)章起到有效的執(zhí)行作用，在行政管理中起著非常重要的作用，但是，應該看到在實踐中也存在不少問題。
1、越權制定規(guī)范性文件的情況嚴重。行政機關制定規(guī)范性文件的內(nèi)容相當廣泛，在制定規(guī)范性文件時，存在著嚴重的越權行為，既有上下級行政機關的縱向越權，也有同級行政機關之間的橫向越權。由于我國現(xiàn)行行政法調(diào)整的范圍較窄，某些管理領域往往先由國家行政機關的規(guī)范性文件調(diào)整，部分規(guī)范性文件在行政管理中起著重要作用，而一些不合法的規(guī)范性文件，會嚴重影響行政執(zhí)法的嚴肅性，導致具體行政行為不合法。如《財政部國家稅務總局關于調(diào)整部分娛樂業(yè)營業(yè)稅稅率的通知》（財稅[2001]73號）將部分娛樂業(yè)稅率調(diào)整為20%，而《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第二條第三款規(guī)定“納稅人經(jīng)營娛樂業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在本條例規(guī)定的幅度內(nèi)決定”。因此財政部的文件屬于同級橫向越權行為。
2、制定的規(guī)范性文件與上一級規(guī)范性文件、行政規(guī)章、行政法規(guī)不相符合，甚至出現(xiàn)抵觸，使行政法規(guī)、行政規(guī)章在實施中發(fā)生變形，如本案中未列舉名稱的其他非金屬礦原礦征收資源稅征稅問題。湖北省地稅局《關于資源稅幾個政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[1994]015號）、《省地方稅務局關于調(diào)整未列舉名稱的其他非金屬礦原礦資源稅稅額標準的通知》都明顯越權確定了資源稅稅額、減免稅等問題。這不僅與《暫行條例》的立法內(nèi)容相違背，也與《中華人民共和國稅收征稅管理法》規(guī)定的除法律、行政法規(guī)外，任何機關不得作出稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的規(guī)定相違背。又如在《暫行條例》第七條第三款規(guī)定的資源稅減免權為：國務院規(guī)定的其他減稅、免稅項目，而在財政部制定的《實施細則》第四條第二款中卻規(guī)定未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府決定征收或暫緩征收資源稅。這明顯越權授權省級人民政府有減免稅權。
3、沒有遵循必要的程序規(guī)則，有的行政機關往往根據(jù)某一領導的一個批示甚至一句話或一次大會發(fā)言，便匆匆起草一個文件，行政機關內(nèi)部職能部門也是各行其是，隔行如隔山，對重要性文件沒有經(jīng)過認真、周密的調(diào)查研究，更沒有在一定范圍內(nèi)經(jīng)過相關人員的必要討論和磋商，不廣泛聽取意見，便草率發(fā)文或公布，缺乏應有的程序規(guī)則予以制約。
二、進一步完善規(guī)范性文件的制定程序
1、嚴格執(zhí)行規(guī)范性文件制定程序。為了規(guī)范規(guī)章、法規(guī)的制定程序，國務院頒布了《規(guī)章制定程序條例》，許多部門也制定了本部門的規(guī)章制定辦法，對于規(guī)范性文件的制定也應符合一定的操作規(guī)程，經(jīng)歷必要的程序和合理步驟，使行政機關這種抽象行政行為做到針對性強，更加科學合理。
2、落實公開、公正制度。在制定規(guī)范性文件時應廣泛聽取各方面的意見，涉及對外有普遍約束力的規(guī)范性文件還應當聽取管理相對人的意見，增加規(guī)范性文件的透明度。規(guī)范性文件形成后還應及時公布，便于貫徹，更有利于群眾的參與和監(jiān)督。
3、嚴格劃分制定權限。對不屬本級管理的事務不得越權制定文件，(www.gymyzhishaji.com)對需要部門協(xié)調(diào)的及時相互溝通，對屬于上級權限的應及時請示，對本部門需要創(chuàng)立規(guī)章的不應以規(guī)范性文件代替，同時在制定規(guī)范性文件時應當加強內(nèi)部職能部門的協(xié)調(diào)，建立嚴格的會簽制度，對涉及法規(guī)性內(nèi)容應當有法制工作部門的意見。
4、加強對規(guī)范性文件的監(jiān)督檢查。對于規(guī)范性文件的監(jiān)督有行政監(jiān)督、司法監(jiān)督和社會監(jiān)督。上級行政機關應經(jīng)常檢查所屬部門制定的規(guī)范性文件，對不合法的文件應當撤銷或變更。行政機關內(nèi)部法制工作機構應當定期對本部門的文件進行清理，建立規(guī)范性文件報送備案制度。
在司法監(jiān)督中，人民法院對審理案件中具體行政行為依據(jù)的規(guī)范性文件應當嚴格鑒別和判斷，對于不合法的規(guī)范性文件不予采信，同時可以采用司法建議方式向規(guī)范性文件制定單位及其上級機關提出修改建議，促進行政機關及時糾正。
在貫徹規(guī)范性文件時，要經(jīng)常聽取下級、社會各界對執(zhí)行規(guī)范性文件的意見，發(fā)現(xiàn)有違法或者有不合理問題應當及時修正。規(guī)范性文件修改、制定的及時性正是加強行政管理所需要的。因此行政機關應當在搞好調(diào)查研究的同時，進一步完善規(guī)范性文件的制定，為貫徹法律、法規(guī)、行政規(guī)章服務。
規(guī)范性文件是行政管理中的重要依據(jù)，制定和完善規(guī)范性文件的創(chuàng)制制度有利于我國行政法制規(guī)范化的建設，因此制定規(guī)范性文件應當納入法制的軌道。
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