試論稅務行政處罰與刑罰的銜接

　　試論稅務行政處罰與刑罰的銜接
　　
　　魏勇
　　
　　刑罰和稅務行政處罰是國家的司法機關、稅務機關分別針對不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務行政處罰針對的是稅務行政違法行為，法律依據是有關涉稅行政法律、法規(guī)與規(guī)章。刑罰針對的是犯罪行為，直接依據的是刑法。稅務行政處罰與刑罰雖然性質截然不同，但二者在立法、適用、罰種上有聯系，并且具有銜接性。
　　
　　一、稅務行政處罰與刑罰在立法上的銜接
　　
　　在稅務實踐中，弄清稅務行政處罰與刑罰在立法上的銜接，對于提高稅務機關的執(zhí)法水平、維護社會主義市場經濟秩序，為稅務行政管理相相對人創(chuàng)造一個公平競爭的外部環(huán)境，保護稅務行政管理相對人的合法權益，具有十分重要意義。
　　
　�。ㄒ唬┒悇招姓�處罰與刑罰在立法技術上的銜接
　　
　　目前，在我國行政立法上設定稅務行政處罰的主要有：《稅收征管法》及其實施細則、《發(fā)票管理辦法》和國家稅務總局的某些規(guī)章，其中，《稅收征管法》及其實施細則、《發(fā)票管理辦法》在設定稅務行政處罰的同時，又有相當多的條款對稅務行政管理相對人的犯罪行為作了刑事責任上的銜接規(guī)定�？梢姡�稅務行政處罰與刑罰確實存在立法上的銜接點，那么，在立法技術上是如何銜接兩者的呢？縱觀《征管法》及其實施細則、《發(fā)票管理辦法》，雖然可以構成涉稅犯罪的行為不少，但稅務行政處罰與刑罰的銜接方式卻很單一，一般表現為：在具體列舉稅務行政管理相對人各種形式的違法行為后，明確規(guī)定稅務行政責任，并在稅務行政責任后原則性地規(guī)定“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。即：將稅務行政處罰與高度概括性的刑罰責任寫在同一條款中。這樣的規(guī)定方式在《稅收征管法》體現得最為明顯。例如，《稅收征管法》第63、65、66、67、71條規(guī)定了偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅行為和非法印制發(fā)票行為應受到的稅務行政處罰后，又逐一規(guī)定了上述行為“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。筆者認為，這種立法上的銜接方法，雖然表面上增強了稅務行政處罰與刑事處罰的銜接，但該種銜接方法過于籠統和單一，不利于涉稅犯罪行為的刑事制裁，體現在：有時稅務機關查處了違法行為，明明意識到該違法行為已相當嚴重，達到了犯罪程度，但就是苦于無法找到刑法相應的條款，結果導致應當移送司法機關查處的涉稅犯罪案件未能移送，只好簡單罰款了事。例如，《征管法》第71條規(guī)定，“違反本法第22條規(guī)定，非法印制發(fā)票的，由稅務機關銷毀非法印制的發(fā)票，沒收違法所得和作案工具，并處1萬元以上5萬元以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任”。但是，查遍刑法危害稅收征管罪有關條文，里面只有非法出售增值稅專用發(fā)票、偽造發(fā)票和擅自制造發(fā)票有關犯罪的刑事處罰規(guī)定，那么，值得懷疑的是，“非法印制發(fā)票”與“擅自制造發(fā)票”是否可以劃等號？因此，《征管法》的這種高度概括性的援引性規(guī)定使稅務人員在稅務實踐中難以操作。類似這樣的問題在《發(fā)票管理辦法》中同樣存在。此外，由于經濟的高速發(fā)展，各種新的犯罪手段不斷涌現，立法上為了解決這個問題，往往采取“補充規(guī)定”的辦法來彌補刑法典的不足，這更使稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為的銜接問題變得日趨復雜。針對以上問題，不妨暫且考慮以下思路：對于稅務行政處罰與刑事處罰的銜接立法，在稅收行政法律中采用明確的援引性法律規(guī)范。例如，在對稅務行政違法行為作出稅務行政處罰規(guī)定后，對于構成犯罪的，作出依照刑法某某條追究刑事責任的規(guī)定。這種依照刑法某某條追究刑事責任的法律規(guī)范即是援引性法律規(guī)范。表面看，援引性法律規(guī)范比目前立法上的高度籠統性規(guī)定要好，因為已明文指出具體適用刑法條款，便于稅務機關實踐操作，但實踐中仍然會存在援引刑法條文不精確或不充分的情況。例如，對于逃避追繳欠稅罪應適用刑法第203條規(guī)定，但該條規(guī)定的“致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款”與《征管法》第65條規(guī)定的“妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款”的規(guī)定有不相吻合之處，從法理上看，“致使”與“妨礙”存在區(qū)別，“致使”表明納稅人逃避追繳欠稅行為與稅務機關無法追繳欠繳的稅款的結果存在刑法上的因果關系，而“妨礙”而無這樣的因果關系。根據罪刑法定原則，納稅人發(fā)生《征管法》第65條規(guī)定的行為，是不能構成“逃避追繳欠稅罪”的�？梢娚鲜鲆�入援引性法律規(guī)范的解決思路不是最好的辦法。因此，可以考慮第二種解決辦法，即采取“獨立性的散在立法方式”，理論上稱之為“行政刑罰”。所謂“行政刑罰”是指“對違反行政法律規(guī)范所規(guī)定的義務人，由法院適用刑法總則的規(guī)定，依刑事訴訟程序所施之制裁”。[1]從國外的情況來看，行政刑罰的立法方式是各國廣泛采用的一種刑事立法方式，它更能很好地銜接行政處罰與刑法。如果在稅收行政法上采取行政刑罰的立法方式，會存在以下優(yōu)點：一是在稅收行政法中直接規(guī)定罪名、罪狀、法定刑，就不會頻繁地修改刑法典，或作出相當多的單行“補充規(guī)定”，刑法典的精確性會明顯增強。二是在稅收行政法中直接規(guī)定罪名、法定刑，比起另行通過補充規(guī)定更及時，更直觀明確，更便于預警、遵守和操作。三是有利于稅收行政法與刑法的銜接，稅務機關不會再因為無相應刑法規(guī)范而不得不“以罰代刑”或在涉稅犯罪行為前顯得束手無策。
　　
　�。ǘ�）稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為在立法上的區(qū)分
　　
　　1.量上的區(qū)分
　　
　　稅務違法行為與涉稅犯罪行為的在立法上反映出來的根本區(qū)別就是稅務違法行為后果在數量上的差異。例如，對于納稅人的偷稅行為，如果所偷稅款達到1萬元以上，并且占應納稅款總額的10%以上才能認定為偷稅罪，由司法機關實施刑事處罰。反之，如果納稅人達不到這1萬元和10％這兩個數量標準，就只能認定為稅務行政違法行為，由稅務機關實施稅務行政罰款。通過量上的區(qū)分來劃分罪與非罪的主要有偷稅行為、逃避追繳欠稅行為和騙取出口退稅行為以及絕大部分發(fā)票違章行為。
　　
　　2.質上的區(qū)分
　　
　　在立法上對于稅務行政違法行為與犯罪行為的區(qū)分標準不是通過“量”上的區(qū)別而是通過“質”的規(guī)定來區(qū)分的，具體來說，稅務違法行為的危害程度、違法情節(jié)的嚴重性、主觀惡性等形成了稅務違法行為的“質”。例如，《征管法》第67條規(guī)定，“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務機關追繳其拒繳納的稅款，滯納金外，依法追究刑事責任。情節(jié)輕微，未構成犯罪的，由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款”。這里的情節(jié)就是關于“質”的規(guī)定，情節(jié)的輕微與否就是區(qū)分稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為的“分水嶺”。
　　
　　3.量和質并重的區(qū)分
　　
　　例如，刑法第201條第1款規(guī)定，納稅人因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金。在此規(guī)定中，“2次”偷稅是“量”的規(guī)定，“再次偷稅”就是“質”的規(guī)定，對于納稅人再次偷稅的數額在所不論，但這表明納稅人主觀惡性較重，非予以刑事處罰不能防止其社會危害性。
　　
　　二、稅務行政處罰與刑罰在適用上的競合
　　
　　如前所述，稅務行政處罰行為與涉稅犯罪行為是二種性質不同的違法行為，但是，由于稅務行政違法與涉稅犯罪之間大多只有量上的區(qū)別，加之由于稅務行政處罰與刑罰分別由稅務機關和法院兩個主體分別獨立實施，在實踐中，很有可能發(fā)生稅務行政處罰與刑罰之間的競合問題，如何正確處理兩者競合關系就顯得十分重要。如何適用行政處罰與刑罰處罰競合問題，目前爭論很多，歸納起來，有三種主張：第一，選擇適用。認為只能在行政處罰和刑罰處罰中選擇一種，而不能并施。第二，附條件并科。認為行政處罰與刑罰處罰競合時可以并科，但任何一個“罰”執(zhí)行后，認為沒有必要執(zhí)行另外一個時，可以免除處罰。第三，合并適用。認為既要適用刑罰處罰，又要適用行政處罰。[2]就稅務行政處罰與刑罰在適用上的競合而論，筆者認為，應以“選擇適用且遵循刑罰優(yōu)先”為原則，但在該原則基礎上還存在一些特殊情況。下面筆者就稅務行政處罰與刑罰的競合中有關實踐問題作深入探討。
　　
　　（一）在查處稅務違法案件中，稅務機關能確切認定稅務行政管理相對人違法行為已構成犯罪的情形
　　
　　《行政處罰法》第7條第2款規(guī)定：“違法行為構成犯罪，應當依法追究刑事責任，不得以行政處罰代替刑事處罰”。該法第22條規(guī)定，“違法行為構成犯罪的，行政機關必須將案件移送司法機關，依法追究刑事責任”。為了貫徹落實《行政處罰法》有關精神，稅收《征管法》第77條作出與《行政處罰法》第22條相類似的規(guī)定。從邏輯角度上看，《行政處罰法》和《征管法》的規(guī)定，只是明確了當稅收違法行為構成犯罪時，必須追究刑事責任，不得以罰代刑。但稅務機關移送司法機關處理前是否可以先行實施稅務行政處罰卻沒有明確。有人認為，可以實施行政處罰，依據是后文提到的“罰款折抵罰金制度”。筆者認為，“罰款折抵罰金制度”是建立在稅務機關不知曉違法行為已構成犯罪的前提下的，對于稅務機關已能確認該違法行為已構成犯罪的，犯罪行為吸收了一般稅務違法行為，應只能給予刑事制裁，不能先行行政處罰。因此，在稅務機關能確切認定違法行為構成犯罪的情形下，應本著“刑事處罰優(yōu)先”的原則，主動將案件移送司法機關，再視司法機關處理情況和法律規(guī)定來依法實施稅務行政處罰。在司法實踐中，司法機關接到稅務機關移送的案件后，可能存在三種情況，一是認為雖構成犯罪，但犯罪情節(jié)輕微，社會危害性較輕，作出依法免于刑事處罰決定。二是構成犯罪，依法予以刑事處罰。三是不認為是犯罪。對于第1種情況，即依法免于刑事處罰的情況，根據新刑法附則第452條第3款附件二第5項《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅抗稅犯罪的補充規(guī)定》第7條：“對犯本規(guī)定之罪的，由稅務機關追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對依法免于刑事處罰的，除由稅務機關追繳不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款外，處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”�？梢�，稅務機關可以對部分免于刑事處罰的涉稅犯罪行為實施稅務行政處罰。對于第2種情況，如果納稅人構成犯罪的，司法機關已經依法實施了刑事制裁，稅務機關是否可以再實施行政處罰呢？有人認為，行為人構成犯罪的，由司法機關處罰后，可以再由稅務機關實施行政處罰。也有人認為，如果司法機關與稅務機關處罰的罰種在內容上不具有類似性，稅務機關才可以實施處罰。例如，司法機關已作出了罰金的刑事處罰，稅務機關就不能再作出罰款的行政處罰，但可以依法作出沒收違法所得和非法財物的行政處罰。筆者認為，這二種觀點都是不對的，理由是：第一，刑事制裁比行政制裁要嚴厲得多，如果已給違法者實施了刑事制裁，已達到了制裁違法的目的，此時，行政制裁被刑事制裁所吸收。第二，根據免于刑事處罰才可以由稅務機關處罰的有關規(guī)定可以推論出：立法者對構成涉稅犯罪的行為處罰是本著“在遵循刑罰優(yōu)先的前提下，避免多重處罰”的精神來解決來涉稅犯罪行為的處罰競合問題的。對于第3種情形即稅務機關認為已構成犯罪但司法機關不認為是犯罪的違法行為，這是由于稅務機關在法律上的認識錯誤所致，應該由稅務機關依法繼續(xù)實施行政處罰。綜上所述，當稅務機關能確切認為稅務違法行為已構成犯罪的，稅務機關應當本著“刑罰優(yōu)先”的原則，積極主動移送涉稅犯罪案件，再視司法機關的不同處理方式，正確行使稅務行政處罰權，既要打擊涉稅犯罪行為，又要保障稅務行政管理相對人合法權益。
　　
　　（二）在查處稅務違法案件中，稅務機關最初認為稅務行政管理相對人行為未構成犯罪，但在對其實施了行政處罰后，發(fā)現其違法行為已構成了犯罪的情形
　　
　　由于稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為很多只存在量上的差別，有時稅務行政違法與涉稅犯罪的界限僅在于毫厘之間。在這種情況下，稅務機關如何正確適用行政處罰與刑罰的競合呢？行政處罰是否應當先撤銷后再將案件移送司法機關呢？筆者認為，行政處罰不能撤銷。理由是行政處罰行為是行政行為，具有公定力、拘束力、執(zhí)行力等特征，如果稅務機關對納稅人處以行政處罰后，發(fā)現納稅人行為已構成犯罪的，而撤銷行政處罰的話，很容易影響行政機關的權威性，造成社會公眾對行政機關的不信賴，從而影響到行政機關的正常管理秩序。在此種情況下，如果稅務機關對行政管理相對人實施的是罰款行政處罰，正確的做法是依照《行政處罰法》第28條第2款規(guī)定，“違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金�！睉�當注意的是這項制度不是行政處罰與刑罰的并科，也不是對“刑罰優(yōu)先”原則的違反，而是針對實踐中，稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為的不確定性，罰款與罰金可能同時存在的情況下，為避免不同執(zhí)法機關對當事人的違法行為都實施經濟制裁而設立的。當然，折抵罰金的前提是法院在判處罰金前行政機關已經對當事人進行了罰款，法院又判處罰金的，而罰款的前提是行政機關在罰款時當事人的稅務違法行為尚未構成犯罪，如果稅務機關在罰款時當事人的違法行為已構成犯罪的，稅務機關則不能再對當事人進行行政處罰，應及時移送司法機關。如果稅務機關故意不依法移送，司法機關可以建議監(jiān)察部門、上級稅務機關予以行政處分。如果情節(jié)嚴重，構成犯罪的，應以“徇私舞弊不移交刑事案件罪”追究有關稅務主管人員和直接責任人員的刑事責任。
　　
　　（三）在查處稅務違法案件中，如果當事人違法行為已構成犯罪，稅務機關認為未構成犯罪的情形
　　
　　產生這種情況，主要是由于稅務機關法律上的認識錯誤所致案件定性錯誤，稅務機關不會主動將案件移送司法機關立案。由于違法行為是否構成犯罪，只能由司法機關通過刑事訴訟程序才能最終認定，所以司法機關一旦發(fā)現行政機關定性錯誤，應要求稅務機關將案件移送或自行立案處理。在稅務實踐中，由于稅務違法案件主要由稽查局查處，而稽查局查處后，當事人是否應受到刑事處罰，基本上取決于稅務機關的主動移送，其結果是導致了相當多的涉稅犯罪行為未受到刑事處罰，而以行政處罰了事。因此，筆者建議司法機關應加強對稅務機關查處案件的事前、事中和事后監(jiān)督，對構成犯罪的，應依法追究刑事責任。
　　
　　三、行政處罰與刑罰在罰種上的銜接
　　
　　刑罰分主刑和附加刑，主刑有管制、拘投、有期徒刑、無期徒刑、死刑；附加刑有罰金、剝奪政治權利、沒收財產和驅逐出境。刑罰與行政處罰雖然性質截然不同，但其內容存在重疊之處，例如，拘役與行政拘留都是限制了違法者的人身自由，罰款和罰金都是給違法者予以經濟制裁。具體到稅務行政處罰與刑罰罰種的銜接，主要是指罰款與罰金的銜接，沒收違法所得和非法財物與沒收財產的銜接。
　　
　�。ㄒ唬┝P金與罰款的銜接
　　
　　罰金是人民法院判處犯罪分子向國家繳納一定數額金錢的刑罰方法。罰金屬于財產刑的一種，它在處罰性質、適用對象、適用程序、適用主體、適用依據等方面與行政罰款具有嚴格的區(qū)別。[3]由于涉稅犯罪多為貪利性犯罪，刑法危害稅收征管罪和全國人大常委會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》多對這類行為并處罰金，且罰金的數額明顯高于同類稅務行政違法行為的數額。由于罰金與罰款同屬于經濟性制裁手段，從理論上講，應該避免二者的重疊適用，但由于在具體稅務實踐中，稅務機關對于罪與非罪往往難以及時準確判斷，其結果是先對納稅人實施了罰款后，發(fā)現了納稅人的行為已構成犯罪，才移送司法機關追究刑事責任。對此應按上文確定的“罰款折抵罰金”的規(guī)定進行妥善處理，做到罪責刑相適應。有人認為，人民法院判處刑罰后如果未并處罰金，仍可由行政機關實施罰款處罰。筆者認為，這是不正確的，理由是：第一，根據刑法第52條規(guī)定，判處罰金，應當根據犯罪情節(jié)決定罰金數額。司法機關未并處罰金，表明犯罪人的犯罪情節(jié)不是很嚴重。第二，雖未判處罰金，但已追究了犯罪人的其他刑事責任，已達到了制裁犯罪的目的。所以，不宜再對犯罪人實施罰款處罰。綜上所述，筆者給出罰款與罰金在適用上的銜接應當遵循的原則為：1.罰款在先，罰款折抵罰金；2.罰金在先，不得罰款。
　　
　�。ǘ�）沒收違法所得、沒收非法財物與沒收財產的銜接
　　
　　沒收財產是將犯罪人所有財產的一部或者全部強制無償地收歸國有的刑罰方法。沒收財產事實上指沒收犯罪人合法所有并且沒有用于犯罪的財產。[4]而沒收違法所得、非法財物的對象是指“違法”或“非法”擁有的財產，所以，財產的合法性是這兩種處罰種類在內容上的根本區(qū)別。(www.gymyzhishaji.com)具體涉及到涉稅犯罪，可以并處沒收財產的罪名主要是：騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。值得注意的是，在這四類犯罪中，一般情況下（除有特別嚴重的情形，只能并處沒收財產外），沒收財產與罰金是選擇適用的，如果并處罰金，就不能再并處沒收財產，反之亦然。結合《征管法》與《發(fā)票管理辦法》，可以由稅務機關實施沒收違法所得和沒收非法財物的是《征管法》第71條和《發(fā)票管理辦法》第38條所規(guī)定的稅務行政違法行為，這與沒收財產在內容競合上的對應犯罪是偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。在稅務實踐中，如果納稅人偽造、出售偽造增值稅專用發(fā)票行為，稅務機關發(fā)現其構成犯罪的，應及時移送司法機關追究刑事責任，但如果稅務機關先行予以沒收違法所得和非法財物，司法機關如何處理？筆者認為，沒收財產和沒收違法所得、非法財物不同于罰金與罰款，前者是內容迥然不同的二種處罰方法，對于這二種罰種的銜接關系上，司法機關在作出判決時，應不考慮稅務機關是否已實施了沒收違法所得、非法財物的行政處罰，而應依法判處沒收財產，當然也不存在相互折抵的情況。
　　
　　綜上所述，我們可以看出，在稅務行政處罰與刑罰競合的情況下，應當實行“刑罰優(yōu)先”的原則，即當稅務機關發(fā)現了涉稅犯罪行為，應先移送司法機關進行刑事制裁，而后再視司法機關處理情況決定是否由稅務機關給予行政處罰。所以，由司法機關與稅務機關通力合作、劃清界限、各司其責，是搞好稅務行政處罰與刑事制裁互相銜接的重要環(huán)節(jié)，而在稅收行政立法中采取行政刑罰的立法方式則是正確銜接稅務行政處罰與刑罰的法制保障。

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