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淺論“一事不再罰”原則在稅務(wù)行政處罰中的運(yùn)用
淺論“一事不再罰”原則在稅務(wù)行政處罰中的運(yùn)用魏勇
“一事不再罰原則”是西方國(guó)家立法中的一項(xiàng)重要責(zé)任制度，其原意是指：“對(duì)違法行為人的同一個(gè)違法行為，不得以同一事實(shí)和同一依據(jù)給予兩個(gè)（次）以上的處罰”。目的在于防止法律規(guī)范之間的設(shè)定沖突，重復(fù)規(guī)定處罰，保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益。[1]
一、對(duì)我國(guó)“一事不再罰”原則的正確理解
我國(guó)《行政處罰法》立法時(shí)參考了西方有關(guān)行政處罰類似實(shí)踐，在表述上采取了特殊的技術(shù)處理，但沒在條文里寫上“同一事實(shí)和同一依據(jù)”文字，并且把不予“兩罰”限制在“罰款”二字上。我國(guó)《行政處罰法》第24條規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。所以《行政處罰法》第24條可以理解為“對(duì)同一違法行為，只能給予一次罰款；無(wú)論有多少法律規(guī)范對(duì)這一違法行為都規(guī)定予以處罰，但是罰款只能一次�！焙�(jiǎn)單地說，“一事不再罰”理論在我國(guó)已發(fā)展為“一事不二罰款”原則。對(duì)我國(guó)“一事不再罰”原則作邏輯層面的分析會(huì)得出以下結(jié)論：（1）行為人的一個(gè)行為，同時(shí)違反了兩個(gè)以上法律規(guī)范的規(guī)定，可以給予兩次以上的處罰，但如果是罰款，則罰款只能一次，另一次處罰可以是吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者其他許可證照，也可以是停產(chǎn)停業(yè)，還可以是沒收違法所得，只是不能再罰款了。（2）行為人的一個(gè)行為，違反了一個(gè)法律規(guī)范規(guī)定，該法律規(guī)范同時(shí)規(guī)定施罰機(jī)關(guān)可以并處兩種處罰，如可以沒收并處罰款、罰款并處吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，這并不違反我國(guó)行政處罰法規(guī)定的“一事不再罰”原則。（3）違法行為構(gòu)成犯罪的，依法還應(yīng)予以行政處罰的，仍可適用行政處罰---這是由行政處罰法推導(dǎo)出的結(jié)論。[2]
但是，以上三個(gè)邏輯層次只是解決了我國(guó)“一事不再罰”原則的適用范圍和罰種具體運(yùn)用問題，換言之，解決了“一事不再罰”原則中的“不再罰”問題，但對(duì)于如何正確把握“一事不再罰”原則的核心問題，即何謂“同一個(gè)違法行為”（一事），卻沒有明確闡述。目前學(xué)術(shù)界對(duì)何謂“同一個(gè)違法行為”共有三種看法：第一，“法律規(guī)范說”，其基本觀點(diǎn)是“同一個(gè)違法行為是指當(dāng)事人實(shí)施了一個(gè)違反行政法規(guī)范的行為或者說一個(gè)違反行政管理秩序的行為。[3]第二，“構(gòu)成要件說”，其基本觀點(diǎn)是受處罰人的行為只要符合行政違法行為的構(gòu)成要件，則在法律上可以確認(rèn)已存在一個(gè)違法行為，這里的“同一違法行為”不是事實(shí)性的，而是法律性的。[4]第三，“違法事實(shí)說”，其基本觀點(diǎn)是同一個(gè)違法行為是指一個(gè)違法事實(shí)而不是簡(jiǎn)單地指違反一個(gè)法律規(guī)范或一個(gè)行政管理關(guān)系的行為。[5]筆者贊同“違法事實(shí)說”的觀點(diǎn)，但“違法事實(shí)說”并未對(duì)事實(shí)的內(nèi)涵作出進(jìn)一步的界定�！巴粋�(gè)違法行為”是指“一事不再罰”中的“一事”無(wú)疑，但這個(gè)“一事”過于籠統(tǒng)，需要進(jìn)一步明確。筆者認(rèn)為，“一事”應(yīng)當(dāng)是指獨(dú)立的、完整的、客觀的“一事”。所謂“獨(dú)立”，是指違法事實(shí)不依賴于其他事實(shí)能單獨(dú)存在；所謂“完整”，是指違法事實(shí)的邏輯要件齊備，符合人們的認(rèn)知習(xí)慣；所謂“客觀”是指違法事實(shí)不以人們的主觀意志為轉(zhuǎn)移。所以，“一事”（同一違法行為）不是基于法律的規(guī)定，而是根據(jù)人們的經(jīng)驗(yàn)、常識(shí)所能判定的“一事”。例如，老太太在公路中間賣豬肉，屬于“一事”，但如果老太太在公路中間賣死豬肉則是“二事”，因?yàn)椤袄咸诠分虚g賣豬肉”構(gòu)成獨(dú)立完整的“一事”，而“老太太賣死豬肉”又構(gòu)成了獨(dú)立完整的另“一事”，所以對(duì)“老太太在公路中間賣死豬肉”應(yīng)按二個(gè)違法行為以交通法和食品衛(wèi)生法分別實(shí)施行政處罰。因此，筆者認(rèn)為，將“違法事實(shí)說”發(fā)展為“獨(dú)立違法事實(shí)說”更為妥當(dāng)。再如，對(duì)于虛開發(fā)票偷稅的行為，雖然行為人同時(shí)違反了稅收《征管法》與《發(fā)票管理辦法》中有關(guān)法律規(guī)范，且行為人的行為同時(shí)符合發(fā)票違章構(gòu)成要件和偷稅構(gòu)成要件，但我們不能認(rèn)為行為人存在二個(gè)相互獨(dú)立的違法行為：發(fā)票違法行為和偷稅行為。因?yàn)橥刀愋袨椴皇且粋�(gè)獨(dú)立完整存在的違法事實(shí)，其依賴于虛開發(fā)票這個(gè)前置事實(shí)，離開了這個(gè)前置事實(shí)，偷稅行為將成為“空中樓閣”，所以虛開發(fā)票偷稅行為人的獨(dú)立違法事實(shí)只有一個(gè)：即虛開發(fā)票。
二、“一事不再罰”原則在稅務(wù)行政處罰中的應(yīng)用
在具體稅務(wù)實(shí)踐中，對(duì)于一個(gè)違法事實(shí)可能會(huì)觸犯不同的法律規(guī)范，導(dǎo)致法律規(guī)范的競(jìng)合問題是很容易碰見的。根據(jù)稅務(wù)實(shí)踐，借鑒刑法罪數(shù)形態(tài)的劃分方法，筆者將“同一稅務(wù)違法行為”分為：?jiǎn)渭兌悇?wù)違法行為、牽連稅務(wù)違法行為、連續(xù)稅務(wù)違法行為、持續(xù)稅務(wù)違法行為和并合稅務(wù)違法行為五類。
（一）單純稅務(wù)違法行為
單純稅務(wù)違法行為是指稅務(wù)行政管理相對(duì)人的一個(gè)行為只違反了一個(gè)稅收法律規(guī)范。由于單純稅務(wù)違法行為，不存在法律規(guī)范競(jìng)合問題，因而其處理方式較為簡(jiǎn)單，對(duì)此稅務(wù)機(jī)關(guān)僅需按違法行為觸犯的法律規(guī)范給予相應(yīng)行政處罰即可。例如，納稅人不按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按《征管法》第62條規(guī)定予以罰款。
�。ǘ窟B稅務(wù)違法行為
指某一行為，以實(shí)施一個(gè)稅務(wù)行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結(jié)果又違反了其他涉稅行政法律規(guī)范。牽連違法行為的特征：1.稅務(wù)行政管理相對(duì)人只實(shí)施了一個(gè)行政違法行為。2.違法手段、方法和結(jié)果分別違反了不同的涉稅行政法律規(guī)范。3.其手段、方法與結(jié)果之間具有牽連關(guān)系。在稅務(wù)實(shí)際工作中，牽連違法行為有很多，例如，虛開發(fā)票偷稅、編造虛假的計(jì)稅依據(jù)偷稅、銷毀帳簿記帳憑證偷稅、少記收入偷稅、以非法手段取得的增值稅專用發(fā)票偷稅等等。對(duì)于牽連稅務(wù)違法行為如何正確適用行政處罰呢？下面，筆者以虛開發(fā)票偷稅的案例為分析線索，談?wù)劇耙皇虏辉倭P”原則在牽連稅務(wù)違法行為中的正確運(yùn)用。經(jīng)群眾舉報(bào)，2001年2月份稅務(wù)稽查局查出納稅人陳某采取大頭小尾方式虛開普通發(fā)票10份共偷增值稅2000余元，陳某的偷稅行為事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿但尚未構(gòu)成犯罪，因此，稽查局決定對(duì)陳某予以稅務(wù)行政罰款。顯然，本案中陳某采取虛開發(fā)票的手段偷稅既違反了《征管法》又違反了《發(fā)票管理辦法》。那么，對(duì)其違法行為應(yīng)如何適用行政處罰呢？稽查局共有四種意見：其一，按《征管法》和《發(fā)票管理辦法》分別進(jìn)行罰款。其二，從《發(fā)票管理辦法》和稅收《征管法》中擇一重者予以罰款。其三，從《征管法》和《發(fā)票管理辦法》中任意選擇一個(gè)予以罰款。其四，僅按《征管法》進(jìn)行罰款。不難看出，本案爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于是按兩個(gè)法律規(guī)范分別處罰還是僅按一個(gè)法律規(guī)范進(jìn)行處罰，如果按一個(gè)法律規(guī)范進(jìn)行處罰，應(yīng)該選擇哪一個(gè)法律規(guī)范。本案中，陳某采取虛開發(fā)票偷稅，雖然同時(shí)觸犯了兩個(gè)法律規(guī)范，但是，其偷稅的結(jié)果是由其偷稅的手段衍生造成的，按“獨(dú)立完整違法事實(shí)說”觀點(diǎn)，其違法行為只有一個(gè)獨(dú)立事實(shí)狀態(tài)，即虛開發(fā)票，屬于“一事不再罰”原則中的“一事”（即一個(gè)違法行為）。根據(jù)我國(guó)“一事不再罰”原則，不能對(duì)陳某按《發(fā)票管理辦法》和稅收《征管法》分別進(jìn)行罰款，因此，上述第一種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的�，F(xiàn)在來看第二種觀點(diǎn)，這種觀點(diǎn)贊成只按一個(gè)法律規(guī)范罰款，符合“一事不再罰”原則，同時(shí)這種觀點(diǎn)借鑒了刑法中有關(guān)重刑吸收輕刑的數(shù)罪并罰原則，并將其推衍為“重罰吸收輕罰”，這種重罰吸收輕罰的競(jìng)合處理方式在國(guó)外也有規(guī)定。例如，德國(guó)《違反秩序罰法》第19條規(guī)定：“同一行為觸犯科處罰鍰之?dāng)?shù)法律，或數(shù)次觸犯同一法律時(shí)，僅得處一罰鍰。觸犯數(shù)法律時(shí)，依罰鍰最高之法律處罰之。但其他法律有從罰之規(guī)定者，仍得宜告之�！盵6]但是，這種處理辦法不利于保護(hù)當(dāng)事人利益，此外，在行政處罰法中通篇都沒有重罰吸收輕罰的條文表述，也不能從其它條款推論出來。但僅從“一事不再罰”角度來看，“重罰吸收輕罰”的處理辦法也不失為一種可行的選擇。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，在同一行為違反的數(shù)個(gè)法律規(guī)范中，任意選擇哪一個(gè)予以處罰都可以。雖然這種觀點(diǎn)并不違反“一事不再罰”原則，但是進(jìn)一步深入分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這種觀點(diǎn)存在以下缺陷：一是僅從事物表面現(xiàn)象出發(fā)沒有抓住事物本質(zhì)。案例中，陳某采取大頭小尾方式虛開發(fā)票僅是一種偷稅手段，其真實(shí)目的在于不納稅或少繳稅款，即其動(dòng)機(jī)是為了偷稅。如果按《發(fā)票管理辦法》予以罰款，僅僅是針對(duì)了納稅人陳某的違法手段，未針對(duì)其違法實(shí)質(zhì)進(jìn)行處罰，有舍本逐末之嫌；二是從法律位階來看，《發(fā)票管理辦法》屬于財(cái)政部頌布的行政規(guī)章，其法律位階較低，而《征管法》屬于全國(guó)人大常委會(huì)制定的法律，比行政規(guī)章高兩個(gè)位階，如果按《發(fā)票管理辦法》來處罰，其處罰的剛性和力度都明顯不如《征管法》強(qiáng)。三是從預(yù)防犯罪的角度來看，根據(jù)新刑法第201條的規(guī)定，納稅人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處所偷稅額一倍以上五倍以下罰金。因此，如對(duì)虛開發(fā)票按偷稅進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，則可以起到警示、震懾稅收違法分子，預(yù)防犯罪的作用，反之，如按《發(fā)票管理辦法》進(jìn)行處罰，則起不到這樣的作用。四是《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》有特殊規(guī)定，該辦法第55條第1款規(guī)定，“對(duì)違反發(fā)票管理法規(guī)造成偷稅的，按照《征管法》處理”。所以，對(duì)于虛開發(fā)票偷稅，應(yīng)按《征管法》規(guī)定處理，不能按《發(fā)票管理辦法》處理。雖然虛開發(fā)票偷稅有其特殊性，但以上分析仍然可以給出牽連稅務(wù)違法行為的行政處罰規(guī)則：1.法律法規(guī)有特殊規(guī)定的，從其規(guī)定。2.無(wú)特殊規(guī)定的，按法律位階確定處罰適用法律規(guī)范。3.如為同一位階法律，則按重吸收輕原則處理。4.如以上原則均難以處理，應(yīng)按目的行為吸收手段行為、結(jié)果行為吸收方法行為并兼顧法律效用選擇適用法律規(guī)范。
（三）連續(xù)稅務(wù)違法行為
是指基于同一或者概括的違法故意，連續(xù)實(shí)施性質(zhì)相同觸犯同一稅務(wù)行政法律規(guī)范的違法行為。其基本特征是：1.必須基于同一或者概括的違法故意，必須實(shí)施性質(zhì)相同的數(shù)個(gè)行為。2.數(shù)個(gè)行為具有連續(xù)性，并且觸犯同一稅收法律規(guī)范。在稅務(wù)實(shí)踐中，連續(xù)違法行為的例子是很多的，例如某納稅人為了達(dá)到少繳企業(yè)所得稅的目的，采取了多提折舊、多提職工福利費(fèi)、多列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)等一系列多列支費(fèi)用的行為達(dá)到少繳企業(yè)所得稅的目的。又如某納稅人以同一手段連續(xù)3個(gè)月偷稅5000元。由于對(duì)連續(xù)稅務(wù)違法行為的行政處罰追究時(shí)效應(yīng)從其行為終了之日起算，所以，正確認(rèn)識(shí)連續(xù)犯的關(guān)鍵在于如何認(rèn)定“連續(xù)行為”？對(duì)于稅務(wù)上的連續(xù)違法所間隔的時(shí)間定多長(zhǎng)才是合理合法的？才能認(rèn)為是“連續(xù)狀態(tài)”？對(duì)此，稅法并未作出明確規(guī)定。顯然，這個(gè)間隔肯定不是無(wú)限期的。如當(dāng)事人發(fā)生一次偷稅行為后，十年才又偷稅，能認(rèn)為是“連續(xù)狀態(tài)”嗎？有人認(rèn)為，稅務(wù)上的連續(xù)行為應(yīng)按納稅年度或納稅期間區(qū)分，在同一納稅期或納稅年度內(nèi)實(shí)施同一性質(zhì)的違法行為按“連續(xù)狀態(tài)”對(duì)待，不在同一納稅期或納稅年度內(nèi)實(shí)施同一性質(zhì)的違法不按“連續(xù)狀態(tài)”對(duì)待。筆者認(rèn)為，從納稅期間來考慮稅務(wù)上的連續(xù)犯的思維角度是有道理的，但如果認(rèn)為必須是連續(xù)在納稅期限內(nèi)實(shí)施違法行為才是“連續(xù)行為”的觀點(diǎn)則是值得商榷的，理由是：當(dāng)事人偷稅發(fā)生的時(shí)間是不確定的，從理論上講，當(dāng)事人在相臨的兩個(gè)納稅年度里的最后一天和第一天分別偷稅，事實(shí)上是連續(xù)的行為如不按連續(xù)違法對(duì)待的話，一是道理上講不通，二是可能放縱當(dāng)事人的前一個(gè)違法行為。筆者認(rèn)為，稅收納稅期限有多種，有1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月、3個(gè)月、1年等。但最常見的稅收納稅期限為1個(gè)月、3個(gè)月和1年。所以，稅務(wù)上的連續(xù)違法行為的“連續(xù)狀態(tài)”確定應(yīng)當(dāng)具體視納稅期限的不同而在時(shí)間間隔上有所不同，不能搞“一刀切”。筆者的觀點(diǎn)是以1個(gè)月為納稅期限的納稅人，其連續(xù)違法行為時(shí)間間隔定為3個(gè)月，以按日、3個(gè)月和1年為納稅期限的納稅人其連續(xù)違法應(yīng)以沒有時(shí)間間隔為宜。眾所周知，在刑法上對(duì)于連續(xù)犯以一罪處斷。那么對(duì)于稅務(wù)上的連續(xù)違法行為應(yīng)如何處理呢？筆者認(rèn)為，連續(xù)稅務(wù)違法行為應(yīng)當(dāng)遵守“一事不再罰”原則，按一個(gè)稅務(wù)違法行為對(duì)待，但在實(shí)施稅務(wù)行政處罰時(shí)應(yīng)以納稅人連續(xù)違法所造成的社會(huì)危害性的大小正確適用稅務(wù)行政處罰，具體到上面的偷稅行為，則應(yīng)以納稅人多次偷稅的累計(jì)數(shù)額作為實(shí)施稅務(wù)行政處罰的標(biāo)準(zhǔn)。需要說明的是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的連續(xù)違法行為已經(jīng)作出稅務(wù)行政處罰后納稅人又發(fā)生同樣的違法行為的，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以再次實(shí)施稅務(wù)行政處罰，因?yàn)檫@時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)的是納稅人的新的違法行為，與先前的違法行為雖然性質(zhì)相同，但卻是“兩事”，是兩個(gè)違法行為，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)先前的處罰導(dǎo)致了“連續(xù)狀態(tài)”的中斷。
�。ㄋ模┏掷m(xù)稅務(wù)違法行為
指違法行為和狀態(tài)在一定時(shí)間、地點(diǎn)處于持續(xù)狀態(tài)的稅務(wù)違法行為。其特點(diǎn)：1.只實(shí)施了一個(gè)稅務(wù)違法行為。2.該稅務(wù)違法行為已經(jīng)完成，但在一定時(shí)間和空間處于持續(xù)狀態(tài)。持續(xù)違法行為與連續(xù)違法行為的區(qū)別是：前者違法行為中間無(wú)任何時(shí)間間斷而后者可以存在一定時(shí)間的間斷。在刑法中，持續(xù)犯的典型例子是非法拘禁罪。在稅務(wù)實(shí)踐中，典型的持續(xù)違法行為是非法運(yùn)輸發(fā)票。例如，某納稅人非法運(yùn)輸空白發(fā)票從甲地至乙地，在運(yùn)輸任何過程中，都獨(dú)立構(gòu)成一個(gè)稅務(wù)行政違法行為，如被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，都可按《發(fā)票管理辦法》第37條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳發(fā)票，沒收非法所得，可以并處1萬(wàn)元以下罰款。與連續(xù)違法行為相同的是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的持續(xù)違法行為已經(jīng)作出稅務(wù)行政處罰后納稅人又發(fā)生同樣的違法行為的，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以再次實(shí)施稅務(wù)行政處罰，這個(gè)處罰決定導(dǎo)致“持續(xù)狀態(tài)”的中斷，所以不構(gòu)成對(duì)“一事不再罰”原則的違反。
（五）并合稅務(wù)違法行為
指稅務(wù)管理相對(duì)人實(shí)施了二個(gè)客觀獨(dú)立完整的違法行為，且這二個(gè)獨(dú)立違法行為均觸犯了稅收法律規(guī)范，但法律將這二個(gè)違法行為并合成一個(gè)違法行為，只按一個(gè)違法行為給予稅務(wù)行政處罰。在并合違法行為中，從“獨(dú)立完整違法事實(shí)說”的觀點(diǎn)來看，當(dāng)事人存在二個(gè)獨(dú)立完整的違法事實(shí)，按理應(yīng)當(dāng)按二個(gè)違法行為分別實(shí)施行政處罰，但由于稅收法律的特殊規(guī)定，使其成為法定的“同一個(gè)違法行為”。例如，出售偽造的增值稅專用發(fā)票（尚未構(gòu)成犯罪）行為，當(dāng)事人共有二個(gè)違法行為：偽造增值稅專用發(fā)票和出售增值稅專用發(fā)票。這二個(gè)違法行為均觸犯了稅收法律規(guī)定，均應(yīng)受到處罰，但法律將這二個(gè)違法行為并合，而成為一個(gè)違法行為，即出售偽造的增值稅專用發(fā)票。由此可見，并合違法在形式上構(gòu)成數(shù)個(gè)違法行為，但法律認(rèn)為只有一個(gè)違法行為，屬于法定“一事”（一個(gè)違法行為）的范疇，應(yīng)當(dāng)適用“一事不再罰”原則。需要說明的是，并合的稅務(wù)違法行為與刑法上的結(jié)合犯是不同的，前者用公式表示是“甲行為+乙行為=甲行為、乙行為”，而后者用公式表示是“甲行為+乙行為=丙行為”。在實(shí)踐中，并合稅務(wù)違法行為主要有：出售偽造的增值稅專用發(fā)票、出售擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票（尚未構(gòu)成犯罪），對(duì)于上述二類并合稅務(wù)違法行為，根據(jù)修訂后的《中華人民共和國(guó)刑法》附則第452條第2款附件二第8項(xiàng)和《人國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》第11條的規(guī)定，公安機(jī)關(guān)處15日以下拘留，5000元以下罰款。同時(shí)，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第38條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收非法所得且可并處1萬(wàn)至5萬(wàn)元的罰款。在這種情況下，對(duì)這種違法行為，公安機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都有行政處罰權(quán)（包括罰款），根據(jù)前文論述的《行政處罰法》規(guī)定的“一事不再罰”原則，具體操作應(yīng)當(dāng)是：如果公安機(jī)關(guān)實(shí)施了處15日以下拘留，5000元以下罰款的行政處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能再對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行罰款了，但可以對(duì)當(dāng)事人繼續(xù)實(shí)施沒收非法所得的行政處罰；反之亦然。(www.gymyzhishaji.com)如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已處沒收非法所得且并處1萬(wàn)至5萬(wàn)的罰款，公安機(jī)關(guān)就不能再罰款了，但可以繼續(xù)實(shí)施行政拘留�？梢�，并合稅務(wù)違法行為原則是只能由一個(gè)機(jī)關(guān)罰款一次，但不影響罰款以外的其他行政處罰的實(shí)施。
三、“一事不再罰”原則適用的例外
�。ㄒ唬┬淌绿幜P易科。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，對(duì)于納稅人犯偷稅、逃避追繳欠稅、抗稅、騙取出口退稅罪的，司法機(jī)關(guān)免于處罰的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施行政處罰。這實(shí)際上是刑事處罰免處，改處稅務(wù)行政處罰，屬于刑事處罰的易科，顯然這種易科不違反“一事不再罰”原則。
�。ǘ┒悇�(wù)機(jī)關(guān)重新作出行政處罰。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)先前的行政罰款決定不當(dāng)，并依法撤銷后或者行政罰款決定被上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或者人民法院撤銷并責(zé)令重新作出具體行政行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此重新作出的稅務(wù)行政罰款決定，不屬于一事再罰，不違反“一事不再罰”原則。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)的并處。如前所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的一個(gè)違法行為，在適用一個(gè)法律規(guī)范時(shí)，依照該規(guī)范對(duì)納稅人實(shí)行了罰款、沒收違法所得或非法財(cái)物，這種并處不違反“一事不再罰”原則。此外，多個(gè)不同的稅務(wù)違法行為違反同一個(gè)法律法規(guī)不同法律規(guī)范的，依法可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)分別裁決，合并執(zhí)行。例如，同一納稅人不按規(guī)定辦理稅務(wù)登記行為和不按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，分別觸犯了《征管法》的二個(gè)條款，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《征管法》的二個(gè)不同條款分別罰款，合并執(zhí)行。
�。ㄋ模┒悇�(wù)機(jī)關(guān)先前的處罰。前已論及，對(duì)于稅務(wù)上的連續(xù)違法行為和持續(xù)違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定導(dǎo)致了其“連續(xù)狀態(tài)”和“持續(xù)狀態(tài)”的中斷，如果納稅人再犯相同性質(zhì)之違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以再實(shí)施新的行政處罰，先前的處罰決定不構(gòu)成對(duì)“一事不再罰”原則的違反。
（作者單位：四川南充市國(guó)稅局政策法規(guī)處）
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