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淺析合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的稅收規(guī)避方式選擇
淺析合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的稅收規(guī)避方式選擇
牛建國
201*年2月7日，由于城市擴(kuò)張規(guī)劃調(diào)整，生產(chǎn)性企業(yè)成都興慧公司（化名，下稱興慧公司）與四川中鐵實(shí)業(yè)公司（化名，下稱中鐵公司）簽署合作開發(fā)房地產(chǎn)協(xié)議一份，約定興慧公司用位于華府大道的兩宗約200畝土地使用權(quán)與中鐵公司現(xiàn)有其他的土地使用權(quán)一起合作統(tǒng)一開發(fā)；興慧公司土地作價(jià)每畝90萬元，地上附著物按210萬元包干計(jì)算。興慧公司不參與開發(fā)項(xiàng)目經(jīng)營管理，由中鐵公司獨(dú)自完成，興慧公司于協(xié)議簽署后配合刻制印章交付中鐵公司使用。
該協(xié)議明眼人一看就是沖著稅收設(shè)計(jì)的，意圖規(guī)避土地使用權(quán)過戶產(chǎn)生的契稅、營業(yè)稅、土地增值稅，但這種模式只能解決稅收的“小”問題，且還是“眼前”的，對于某些足以影響項(xiàng)目利潤的“大稅種”來說最終結(jié)果仍然是“躲過初一躲不過十五”，缺乏對項(xiàng)目出售時(shí)稅收的遠(yuǎn)期考慮，有“顧首不顧腚”的嫌疑。原因是：
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。就是說，土地增值稅納稅義務(wù)人僅限轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入的人。
另外，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號）第一條規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對被投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅�！钡诙䲢l規(guī)定：“對于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅�！�
關(guān)于是否存在契稅的問題，因《中華人民共和國契稅暫行條例》規(guī)定契稅的納稅義務(wù)人為購買房地產(chǎn)的單位和個人，而本協(xié)議為合作開發(fā)，履行完畢直到竣工的房地產(chǎn)項(xiàng)目出讓，協(xié)議當(dāng)事人也不存在契稅的負(fù)擔(dān)問題，應(yīng)當(dāng)由最終購買者承擔(dān)。
就是說，本合作協(xié)議如果履行，因不存在房地產(chǎn)“轉(zhuǎn)讓過戶”的行為，興慧公司暫不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)土地增值稅，也沒有誰應(yīng)當(dāng)承擔(dān)契稅。因此，這種合作開發(fā)模式往往會成為一些企業(yè)的通過選擇，但此方案的缺點(diǎn)是，項(xiàng)目開發(fā)出售后，則存在土地增值稅問題。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，會以扣除法定成本后的增值額作為稅收基數(shù)計(jì)算稅率。在本協(xié)議中，則具體指興慧公司作為房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收責(zé)任，由于興慧公司土地取得成本較低，在找不到太多合法的扣除項(xiàng)目時(shí)極可能承擔(dān)“一步到位”的土地增值稅，而最高增值額的60%稅負(fù)，足以讓很多地產(chǎn)商望而畏。
房地產(chǎn)項(xiàng)目涉及的稅收種類根據(jù)納稅義務(wù)主體不同主要有印花稅、營業(yè)稅（含附加）、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等。這些稅種中涉及開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的稅收對項(xiàng)目收益影響較大的主要有土地增值稅、契稅、營業(yè)稅以及企業(yè)所得稅。
由于企業(yè)所得稅按法律規(guī)定可以進(jìn)行成本抵扣，實(shí)踐中財(cái)務(wù)安排技術(shù)已經(jīng)比較成熟，營業(yè)稅對于房地產(chǎn)企業(yè)或者項(xiàng)目來說也不存在抵扣的問題，因此在作稅收比較分析時(shí)，可以忽略企業(yè)所得稅。
由于房地產(chǎn)項(xiàng)目的“大投大收”的重資金特征，即使再無法律意識的企業(yè)也會找來律師對合作協(xié)議把脈。但由于律師往往側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)控制，而對于稅收的策劃卻一般不會花太多的精力。通常對于類似本案的項(xiàng)目，從安全性、目的性考慮，律師往往選擇合作開發(fā)（合作模式）、土地使用權(quán)過戶（過戶模式）、公司帶資產(chǎn)分立再合并（分立模式）、以土地使用權(quán)作價(jià)入股（入股模式）等方式達(dá)到委托人“拿地”的目的。前兩種模式中第二種形式上似乎不會為業(yè)務(wù)成熟的律師采用，第一種模式兼顧項(xiàng)目的安全與稅收，似乎經(jīng)驗(yàn)老道的律師更容易勸說當(dāng)事人采用，后兩種模式因還涉及公司法方面的規(guī)范，一般辦理公司業(yè)務(wù)不熟悉的律師通常不會想到那里去。
那么到底哪種模式好對當(dāng)事人最為有利？得比較才能得出結(jié)論。
前方已經(jīng)分析了合作模式的優(yōu)劣，下面我們再分析其他三種模式。
一、過戶模式。即直接將土地使用權(quán)過戶給擬開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)。
這種模式幾乎可以稱為“傻瓜”模式，因?yàn)榧词狗▽W(xué)院在讀的學(xué)生也知道，想買什么東西買過來就是，“一手交錢一手交貨”。但土地使用權(quán)買賣可不比菜市場買菜那么簡單。因?yàn)�，國家法律�?yán)禁倒賣土地，對土地使用權(quán)交易也限制了各種條件。例如房地產(chǎn)項(xiàng)目要求完成計(jì)劃投資的25%以上，其他項(xiàng)目要求已按出讓協(xié)議實(shí)際使用等。
本案中，由于轉(zhuǎn)讓方興慧公司作為生產(chǎn)性企業(yè)已經(jīng)實(shí)際使用土地多年，因此基本符合轉(zhuǎn)讓的前提條件。但直接轉(zhuǎn)讓的后果是：
�。ㄒ唬┡d慧公司作為轉(zhuǎn)讓人，可能承擔(dān)營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)項(xiàng)目的5%稅率執(zhí)行。
本協(xié)議中，如果采取過戶模式，則興慧公司應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定承擔(dān)轉(zhuǎn)讓額的5%的營業(yè)稅。由于除代收代支項(xiàng)目允許扣除外，目前還沒規(guī)定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中可以扣除的營業(yè)稅項(xiàng)目。因此，承擔(dān)的營業(yè)稅數(shù)額極有可能為成交價(jià)的5%。
�。ǘ┡d慧公司還可能承擔(dān)較大數(shù)額的土地增值稅。假如，興慧公司取得的土地使用權(quán)原始成本為30萬元，而本次就土地使用權(quán)交易成交價(jià)為90萬元，再假設(shè)興慧公司除取得土地使用權(quán)所支付的金額外沒有法定扣除項(xiàng)目，則根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定的計(jì)算方法，增值額為60萬元，興慧公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的每畝土地增值稅=15萬元*30%（增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%）+15萬元*40%（增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%、未超過扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%）+30萬元*50%（增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%、未超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%）=25.5萬元。本協(xié)議所涉土地使用權(quán)約200畝，即興慧公司僅土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易就需要承擔(dān)約5100萬元土地增值稅。
�。ㄈ┛鄢恋卦鲋刀惡�，興慧公司還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)地上附著物補(bǔ)償收入帶來的企業(yè)所得稅。鑒于興慧公司并非房地產(chǎn)企業(yè)，且地上附著物并未辦理合法產(chǎn)權(quán)，如果土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓與地上附著物轉(zhuǎn)讓分開計(jì)算的話，則對地上附著物所收取的費(fèi)用，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，興慧公司應(yīng)當(dāng)在扣除允許的成本后承擔(dān)25%企業(yè)所得稅。雖如前文所述，一般企業(yè)對于所得稅的成本抵扣已有較為成熟的經(jīng)驗(yàn)，但值得注意的是，本協(xié)議分?jǐn)偟降厣细街锏馁M(fèi)用為每畝210萬元，總費(fèi)用約為4.2億元。這么大的金額，正常營業(yè)的企業(yè)指望一個會計(jì)年度內(nèi)消化成本根本無法做到。因此，即使興慧公司實(shí)際一次性收取了該費(fèi)用，律師也建議根據(jù)成本支出規(guī)模合理擺賬，逐年消化收入（也不知分?jǐn)偟胶锬犟R月去了）。
�。ㄋ模┤绻軌�?qū)⒁?guī)劃變更的政策用夠，則有可能完全免除轉(zhuǎn)讓的土地增值稅，并且也沒有必要地上地面分別擺賬�！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定：“因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅”。
這個政策具體如何實(shí)施，則有具體配套規(guī)定。
《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔201*〕21號）詳細(xì)解釋為：“《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第四款所稱‘因城市實(shí)施規(guī)劃’而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況�！�
根據(jù)本案情況，成都市關(guān)于案涉土地周圍在內(nèi)的規(guī)劃早已調(diào)整，興慧公司繼續(xù)在原址生產(chǎn)早被禁止，并且已有政府機(jī)關(guān)將案涉地塊列入舊城改造項(xiàng)目，興慧公司自行轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)符合免除土地增值稅的條件。但應(yīng)當(dāng)按法律規(guī)定程序辦理免除申報(bào)手續(xù)，否則待開發(fā)后則不能享受優(yōu)惠政策。
此政策如果能行得通，則可以考慮不必將交易價(jià)款按地面地上分別計(jì)算。
�。ㄎ澹⿲τ谌〉猛恋厥褂脵�(quán)所支出的土地交易費(fèi)用和地上附著物費(fèi)用，中鐵公司可以作為后期項(xiàng)目土地增值稅成本予以抵扣�！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，舊房及建筑物的評估價(jià)格和取得土地使用權(quán)所支付的金額均可以作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。
如果采用土地使用權(quán)過戶模式，那么對于中鐵公司取得土地所支付的所有費(fèi)用（包括土地使用權(quán)交易費(fèi)用和地上附著物補(bǔ)償費(fèi)用）均可以依法作為土地增值稅扣除項(xiàng)目。但根據(jù)規(guī)定，地上附著物成本應(yīng)當(dāng)經(jīng)省級土地部門備案認(rèn)可的評估機(jī)構(gòu)認(rèn)定，對于房與地的“關(guān)聯(lián)性”雖然沒有規(guī)定，但律師還是建議公證機(jī)構(gòu)對擬轉(zhuǎn)讓的土地地上附著物情況進(jìn)行公證證據(jù)保全，以免將來計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，對必要成本的“關(guān)聯(lián)性”產(chǎn)生分歧。
可見，如果采取土地過戶模式，充分利用好規(guī)劃調(diào)整、舊城改造這個政策，就沒有必要對本次轉(zhuǎn)讓的每畝300萬元價(jià)款分別列支，興慧公司現(xiàn)在交易時(shí)土地增值稅可能避免，企業(yè)所得稅也可以通過逐年分?jǐn)傂问浇鉀Q。中鐵公司本次過戶所支付的必要成本（含完整的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款和地上附著物），將在項(xiàng)目開發(fā)出售的建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85％以上、結(jié)算土地增值稅時(shí)予以扣除。
二、分立模式。即按企業(yè)帶土地使用權(quán)分立再由開發(fā)企業(yè)將分立后公司合并的方式拿地。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知））（財(cái)稅字〔1995〕48號）第三條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅”。因此，企業(yè)合并取得不動產(chǎn)暫免征收土地增值稅。
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號）第四條規(guī)定：公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
因此，也可以考慮興慧公司帶擬交易的土地使用權(quán)分立為股東相同的新公司，再由新公司與中鐵公司合并的形式取得土地使用權(quán)。這樣可以規(guī)避土地增值稅、契稅，但在項(xiàng)目開發(fā)后仍然要面臨土地增值稅“算總賬”等問題。
三、入股模式。即以土地使用權(quán)作價(jià)入股模式分析。
《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。而《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔201*〕21號）文件規(guī)定，企業(yè)以不動產(chǎn)投資入股房地產(chǎn)企業(yè)的需要繳納土地增值稅。
可以，以土地作價(jià)投資入股模式只對營業(yè)稅等小額稅種有所優(yōu)惠，(www.gymyzhishaji.com)而對足以影響利潤的土地增值稅、契稅沒有任何優(yōu)惠。所以，這種模式不應(yīng)當(dāng)考慮。
由于土地增值稅無論采用哪種模式，都是開發(fā)過程的“環(huán)節(jié)”變化，類似于高速路上的汽車，是選擇一次性跑到底交過路費(fèi)還是中途出站分段交費(fèi)，法律制度上的設(shè)計(jì)確實(shí)有些“躲過初一躲不過十五”的感覺。差異在于，合作開發(fā)模式無法解決地上附著物分?jǐn)偟某杀静糠郑蚴乾F(xiàn)有模式因開發(fā)主體為現(xiàn)土地使用權(quán)人，就無法解決支出的地上附著物成本支出問題。因?yàn)椋约菏情_發(fā)單位，又將類似于拆遷的成本予以支出，“自己付給自己”是沒有法律依據(jù)的。這種模式興慧公司作為項(xiàng)目開發(fā)主體還要承擔(dān)土地增值稅“算總賬”的風(fēng)險(xiǎn)。
而土地過戶模式貌似沒有水平，但該模式有“規(guī)劃調(diào)整”、“舊城改造”政策可用，并且可以進(jìn)入房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)后期抵扣成本，因此建議予以采納。
當(dāng)然，如果不是自己開發(fā)，而是為了變相的“炒地皮”，則宜采用“咋樣省錢搞咋樣”。屆時(shí)，合同權(quán)利義務(wù)一并轉(zhuǎn)移給新的買家，套現(xiàn)即刻完成。因前期成本較低，合作開發(fā)模式當(dāng)然為不錯的選擇。
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