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稅收征管法及實(shí)施細(xì)則若干問(wèn)題研究
新稅收征管法及實(shí)施細(xì)則若干問(wèn)題研究趙東海
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱新征管法）及實(shí)施細(xì)則自施行以來(lái)，已經(jīng)在加強(qiáng)稅收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展等方面發(fā)揮了十分重要的作用。但我們?cè)诙悇?wù)稽查實(shí)踐中，仍遇到一些難以掌握和操作的問(wèn)題，主要表現(xiàn)在核定征收方式的采取、偷稅行為的認(rèn)定、滯納金的加收、涉稅犯罪案件的移送等方面。這些問(wèn)題如不盡快較好地解決，那么，實(shí)現(xiàn)科學(xué)化、精細(xì)化管理，提高稅收征管的質(zhì)量和效率，將難以在基層得到貫徹落實(shí)。
一、關(guān)于核定征收方式的存在問(wèn)題及建議
新征管法第三十五條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)六種情形之一的行為有權(quán)采取核定其應(yīng)納稅額，實(shí)施細(xì)則第四十七條對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法進(jìn)行了規(guī)定。但在實(shí)際操作中仍存在一些問(wèn)題，有待進(jìn)一步完善。
（一）核定征收方式存在問(wèn)題
1、核定征收方式確定條件的不足。新征管法第三十五條第四、六款在表述上存在模糊不清之處。⑴“賬目混亂”的概念內(nèi)涵模糊，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于到達(dá)何種程度才算“混亂”難以掌握和判斷，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人往往有不同的認(rèn)識(shí)，容易發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)；⑵“成本資料”的范疇不明確。如入庫(kù)單、出庫(kù)單、投料單、月末在產(chǎn)品盤存單等，按照相關(guān)的會(huì)計(jì)制度，都屬于成本核算中的有關(guān)資料，缺失上述資料的企業(yè)是否符合“成本資料、收入憑證殘缺不全、難以查賬的”這一條件難以認(rèn)定；⑶對(duì)于“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”缺乏具體解釋，“明顯偏低”和“正當(dāng)理由”的定義未能明確。
2、核定征收方式條件的缺失。新征管法對(duì)適用核定征收的幾種情形的表述中均未涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)記假賬、或提供虛假賬簿、憑證資料該如何處理，這就必然會(huì)給一些企圖偷逃稅的納稅人以可乘之機(jī)。按照規(guī)定，只要企業(yè)設(shè)置有賬簿，而且賬目清晰，成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證齊全，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行查賬征收（企業(yè)采取兩套賬偷逃稅款的除外）。如果企業(yè)設(shè)置的是虛假賬簿、虛假憑證，盡管所反映的內(nèi)容是不真實(shí)的，但其形式滿足了賬目明晰、憑證齊全的要求，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)能否實(shí)行核定征收則沒(méi)有明確規(guī)定。如果按其虛假的賬簿、憑證對(duì)其進(jìn)行查賬征收，大量稅款將從這一政策漏洞中流失。
3、征納雙方的合法權(quán)益難以有效保障。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的是核定征收的方式，則不一定依據(jù)發(fā)票、賬簿、報(bào)表進(jìn)行計(jì)稅。通常的核定依據(jù)方法包括：⑴參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；⑵按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；⑶按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；⑷按照其他合理方法核定。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定方法確定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。但在實(shí)際操作過(guò)程中，核定征收給稅務(wù)稽查工作帶來(lái)很大難度。過(guò)高或過(guò)低都不合適，難以有效保障征納雙方的合法利益。
4、核定依據(jù)欠缺說(shuō)服力。在有關(guān)納稅信息方面，納稅人明顯占據(jù)優(yōu)勢(shì)，因?yàn)橹挥屑{稅人才最清楚自己必須納稅的事實(shí)及實(shí)際收入和成本等納稅資料。由于征管技術(shù)、征管人員和征管費(fèi)用所限，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)完全了解和掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況是不現(xiàn)實(shí)的。正是稅收征管中征納雙方的信息不對(duì)稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法在很大程度上有賴于納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供完整、準(zhǔn)確、可信的稅務(wù)資料�？墒�，納稅人追求利益最大化的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，往往會(huì)促使其為減輕稅收負(fù)擔(dān)而以一些“虛假行為”來(lái)蓄意隱瞞信息或?qū)π畔⑦M(jìn)行“技術(shù)處理”，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的是虛假的或質(zhì)量很低的納稅信息。正是基于這種現(xiàn)實(shí)，納稅人必然會(huì)更多地強(qiáng)調(diào)其經(jīng)營(yíng)情況的特殊性。加上由于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部還沒(méi)有形成獨(dú)立的、系統(tǒng)的稅源監(jiān)控部門，涉稅信息的采集缺乏專業(yè)化、規(guī)范化、連貫性和時(shí)效性，這就造成稅務(wù)稽查人員在運(yùn)用核定征收方式時(shí)，難以找到使納稅人感到有說(shuō)服力的參照物。
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1、對(duì)有關(guān)規(guī)定中模糊不清的概念加以明確，制定具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，方便基層執(zhí)法人員嚴(yán)格執(zhí)法，避免實(shí)際工作中出現(xiàn)隨意性。
2、對(duì)缺失部分予以補(bǔ)充，以減少政策漏洞造成的稅收流失，打消部分納稅人借以偷逃稅款的幻想，避免稅收征管資料失真現(xiàn)象，提高相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)稅源情況反應(yīng)的可靠性以及對(duì)政策制定的指導(dǎo)意義。同時(shí)加強(qiáng)稅源信息的采集分析，及時(shí)將部門信息、征管信息、財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比對(duì)，按行業(yè)、分類型制定核定征收的參考標(biāo)準(zhǔn)。
3、運(yùn)用聽證制度，使納稅人了解核定征收所依據(jù)的證據(jù)和事實(shí)是否充分、正當(dāng)，所運(yùn)用的核定方法是否合理，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以根據(jù)涉稅額的大小設(shè)置正式和簡(jiǎn)易兩種聽證制度，以提高行政效率。
4、建立辯論制度，即納稅人對(duì)核定的稅款有異議的，有權(quán)辯論和質(zhì)證，如在規(guī)定期限內(nèi)提供確鑿證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)盡快進(jìn)行調(diào)整，這樣可以促使納稅人提供更多的據(jù)以征稅的真實(shí)情況，并使核定結(jié)果更接近真實(shí)。
二、關(guān)于偷稅行為的問(wèn)題及建議
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1、偷稅認(rèn)定的內(nèi)涵過(guò)寬。根據(jù)新征管法第六十三條的規(guī)定，偷稅行為采取正列舉的方法，從會(huì)計(jì)賬簿和納稅申報(bào)兩個(gè)方面對(duì)偷稅的范圍進(jìn)行了界定，但其表述方式存在一定的缺陷。⑴從征管法條文的字面來(lái)看，沒(méi)有漏稅的字眼，會(huì)給人造成“非欠即偷”的誤解，凡查補(bǔ)的稅款都認(rèn)定為偷稅，從而把一些本該屬于漏稅范圍的非主觀故意的不交和少交稅款的行為視為偷稅來(lái)處理，使納稅人承擔(dān)了本不該承擔(dān)的法律責(zé)任。⑵對(duì)進(jìn)行虛假納稅申報(bào)不繳或者少繳稅款的理解，只要納稅人不如實(shí)申報(bào)，那怕是不如實(shí)申報(bào)“一分錢”的稅款，也是偷稅，造成偷稅認(rèn)定的面過(guò)寬，打擊范圍太大。⑶現(xiàn)實(shí)工作上漏稅是客觀存在的。根據(jù)公認(rèn)的稅收理論，漏稅是指納稅人并非故意未繳或者少繳稅款的行為。納稅人有可能由于對(duì)稅收法律法規(guī)的不甚理解或者粗心大意而導(dǎo)致應(yīng)稅收入確認(rèn)、稅率適用發(fā)生差錯(cuò)，從而造成稅款的“不繳或少繳的”不良后果，即引發(fā)漏稅。但從目前情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)常常被偷稅認(rèn)定面過(guò)寬，打擊范圍太大的現(xiàn)象所困擾，影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法。
2、難以準(zhǔn)確認(rèn)定偷稅行為。偷稅行為的主觀故意，無(wú)論在取證上還是在性質(zhì)的認(rèn)定上都存在著較大的困難。而且隨著社會(huì)發(fā)展和科技進(jìn)步，偷稅手段越來(lái)越多樣化。如以欺騙手段獲取特殊行業(yè)資格認(rèn)定，享受稅收優(yōu)惠或獲得退稅資格，從而達(dá)到不繳或少繳稅款的目的。又如，有的納稅人在銀行多頭開戶，隱瞞銷售收入，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管；有的納稅人甚至利用因特網(wǎng)、電子商務(wù)等高技術(shù)手段，通過(guò)在網(wǎng)上發(fā)布商務(wù)信息、采取送貨上門服務(wù)的方式，不辦理工商登記和稅務(wù)登記，從而大肆偷逃國(guó)家稅款。
3、偷稅行為的認(rèn)定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的沖突。由于我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定存在差異，因此對(duì)納稅人有的行為在客觀表現(xiàn)上符合偷稅行為的條件，但主觀上是否具有偷稅故意很難判斷和取證。⑴納稅人按《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金、減值準(zhǔn)備金、折舊以及確認(rèn)收入時(shí)，按稅法規(guī)定則要做相應(yīng)納稅調(diào)整。⑵如果納稅人出現(xiàn)應(yīng)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出而未轉(zhuǎn)出，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)提稅金而未計(jì)提，該進(jìn)行納稅調(diào)整而未調(diào)整等情形，在會(huì)計(jì)制度上完全合法的，但按照稅法規(guī)定則可能出現(xiàn)申報(bào)不實(shí)，不繳或少繳稅款的情況。
4、偷稅手段的列舉外延過(guò)窄。法律的法定原則是“法無(wú)明文不為罪，罰無(wú)明文不處罰”，只有符合新征管法第六十三條所列舉的行為才能認(rèn)定為偷稅行為，否則就難以認(rèn)定。這種完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，但也存在一定的弊端：⑴完全列舉雖一目了然，便于遵守執(zhí)行，但容易產(chǎn)生疏漏，使法律法規(guī)不能適應(yīng)紛繁復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)。⑵采取這種方式易與稅法不協(xié)調(diào)。稅法存在形式多樣性和易于變動(dòng)性等特點(diǎn)，如目前的會(huì)計(jì)電算化和電子報(bào)稅等就是以前沒(méi)有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過(guò)程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能的，無(wú)論偷稅方式羅列多少，也無(wú)法涵蓋偷稅之全部外延。
（二）完善偷稅行為認(rèn)定的建議
1、修改稅收征管法，將漏稅行為法律化，從輕處理。既然漏稅是客觀存在的，那么我們就應(yīng)該在法律法規(guī)上作出相應(yīng)的規(guī)定，包括漏稅的構(gòu)成條件、應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)或法律上的責(zé)任等等，通過(guò)將漏稅行為法律化，從而填補(bǔ)法律的空白，從法律上明確區(qū)分偷稅行為和漏稅行為的界限，對(duì)偷稅行為構(gòu)成犯罪的給予刑事處理，對(duì)漏稅行為納入稅務(wù)行政處罰的范疇。如果不這樣，稅收工作實(shí)踐中將不可避免地產(chǎn)生下述現(xiàn)象：⑴一些漏稅被當(dāng)成是偷稅從嚴(yán)處治、使違法者承擔(dān)不應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，嚴(yán)重地影響了稅收?qǐng)?zhí)法的公平與合理。⑵一些漏稅被依照“法無(wú)明文規(guī)定不予處罰”的原則免受法律制裁，使國(guó)家利益蒙受損失，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法效率，體現(xiàn)執(zhí)法的剛性。
2、采取明晰內(nèi)涵、概括外延方式規(guī)定偷稅行為。針對(duì)新征管法對(duì)偷稅的規(guī)定內(nèi)涵過(guò)寬、外延過(guò)窄的實(shí)際情況，修改征管法，盡量對(duì)偷稅的內(nèi)涵予以明晰，能量化的就量化，如虛假的納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款的這種偷稅行為，就要把虛假的方式明晰為那幾種情況，盡量以正列舉方式來(lái)明晰，做到一目了然，便于操作。對(duì)于外延不足的情況，以概括方式解決，并以法律授權(quán)形式，授權(quán)給國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)偷稅行為的變化情況，以補(bǔ)充列舉方式解決完全列舉方式列舉不足的弊端，能防止掛一漏萬(wàn)，保證了法律法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性、周密性，新出現(xiàn)的、高科技的偷稅方式都能納入偷稅范圍，這種立法方式將可以適應(yīng)稅法的多變性和更接近稅收征管的實(shí)際需要，可以大幅提高執(zhí)法效率和執(zhí)法剛性。
3、逐步減少財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異，兩者盡量融合。有關(guān)部門在修訂稅法和制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度時(shí)，要注意減少兩者的差異，盡量減少納稅人由于財(cái)務(wù)處理與稅法差異需納稅調(diào)整的情況，減少納稅人客觀出錯(cuò)的機(jī)會(huì)，降低納稅成本，最終達(dá)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理成本的降低，給納稅人提供依法納稅的機(jī)會(huì)和便利。
三、關(guān)于加收滯納金的問(wèn)題及建議
�。ㄒ唬┘邮諟{金存在的問(wèn)題
1、加收滯納金難。從新征管法第三十二條規(guī)定看，征收滯納金工作的好壞反映了新征管法的嚴(yán)肅性，也體現(xiàn)了納稅人的納稅意識(shí)。然而，在實(shí)際工作中，滯納金征繳過(guò)程執(zhí)行難的問(wèn)題非常突出：⑴部分稅務(wù)人員以及納稅人對(duì)征收稅收滯納金認(rèn)識(shí)不夠。有些稅務(wù)人員、納稅人錯(cuò)誤地理解了滯納金的概念和性質(zhì)，將滯納金看作一種處罰，認(rèn)為對(duì)納稅人既打又罰不合理。其實(shí)，加收滯納金是納稅人因占用國(guó)家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償，而不是行政處罰。這些有法不依的行為削弱了稅法的剛性，使得部分涉稅違法者感到違法成本低廉，以致形成故意欠稅的惡性循環(huán)。⑵滯納稅款計(jì)算存在難度。例如加收滯納金以流轉(zhuǎn)稅為依據(jù)時(shí)，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)按期繳納稅款，一旦延誤，就應(yīng)該加收滯納金。如果說(shuō)納稅人當(dāng)期稅款延遲繳納，這筆滯納金計(jì)算還簡(jiǎn)單的話，那么在一年中每月有筆收入少繳或不繳流轉(zhuǎn)稅，計(jì)算這個(gè)滯納金就變得相當(dāng)復(fù)雜了，稽查局往往是一查幾年，計(jì)算滯納金更復(fù)雜，工作量更大。這也使一些稅收征管人員產(chǎn)生了畏難情緒。⑶滯納時(shí)間難以認(rèn)定。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定：對(duì)偷稅行為加收滯納金的計(jì)算起止時(shí)間為，從稅款當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納或者解繳的期限屆滿的次日起，至實(shí)際繳納或者解繳之日止。而新征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定：稅收征管法及本細(xì)則所規(guī)定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內(nèi)有連續(xù)３日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。所以說(shuō)，稅法確定的納稅期限不一定是固定的某一日。如果查獲企業(yè)偷稅每月都有發(fā)生，滯納金的起始時(shí)間勢(shì)必要查日歷來(lái)得到，并且要注意節(jié)假日期間的休假日是否影響納稅期限。如果是前幾年的偷稅，還要查歷年的日歷。這樣計(jì)算的滯納金，稅務(wù)稽查人員不但增加了工作量，而且最主要的是容易出差錯(cuò)。一旦發(fā)生有關(guān)滯納金的行政訴訟，極易使稅務(wù)部門處于尷尬境地，這導(dǎo)致了一些稅務(wù)人員不愿征收滯納金。
2、稅收滯納金過(guò)高的征收比例與其“補(bǔ)償”性特征不相符。新征管法在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)將稅收滯納金界定為“補(bǔ)償金”。那么作為一種“補(bǔ)償金”，按照一般的經(jīng)濟(jì)法律原則，其補(bǔ)償額應(yīng)當(dāng)與其給對(duì)方造成的損害（含直接損害和間接損害）基本相當(dāng)，不應(yīng)該存在顯失公平的問(wèn)題。如果顯失公平，按理當(dāng)視為無(wú)效。而我國(guó)現(xiàn)行的稅收滯納金制度規(guī)定的滯納金的征收比例卻高達(dá)每日萬(wàn)分之五，換算成年征收率則為18％（365×0.5‰），是同期銀行貸款利率的3倍左右。這一種“補(bǔ)償”顯然可以視為“顯失公平”，應(yīng)當(dāng)被視為無(wú)效。也就是說(shuō)現(xiàn)行的稅收滯納金根本就不能看成是補(bǔ)償金，它除了補(bǔ)償成份之外，還具有相當(dāng)?shù)膽徒渑c懲罰成份。
3、稅法對(duì)滯納金的計(jì)算問(wèn)題規(guī)定得不全面。滯納金應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算？從法律規(guī)定的角度考慮，這似乎不應(yīng)該成為問(wèn)題，但要真正計(jì)算加收滯納金了，卻又實(shí)在地成了問(wèn)題：滯納金該加征到何時(shí)呢？也就是說(shuō)滯納金的終止日究竟該如何確定？是只計(jì)算到稅務(wù)人員到單位實(shí)施稽查之日呢，還是計(jì)算到稽查資料移交審理之日？是計(jì)算到審理人員制作《稅務(wù)處理決定書》之日呢，還是計(jì)算到稅款最終入庫(kù)之日？應(yīng)該說(shuō)加收到稅款入庫(kù)之日最符合現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定。但是這其中也有不妥之處，主要是這其中有很多的不確定因素，特別是稽查審理可能需要很長(zhǎng)一段時(shí)間，甚至?xí)L(zhǎng)達(dá)半年乃至更長(zhǎng)，這對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，滯納金負(fù)擔(dān)將會(huì)因?qū)徖頃r(shí)間延長(zhǎng)而加大加重，更重要的是在這些情況下，納稅人可能很愿意將相關(guān)稅款盡早入庫(kù)主觀上已經(jīng)沒(méi)有繼續(xù)延遲納稅的過(guò)錯(cuò)，但因?yàn)槌绦蛏系脑�，卻仍然必須承擔(dān)額外的滯納金負(fù)擔(dān)。這顯然不妥。
（二）完善加收稅收滯納金的建議
1、用技術(shù)手段提高服務(wù)水平，加大檢查力度，堅(jiān)決堵塞稅收漏洞。信息化使稅務(wù)管理走向規(guī)劃化、標(biāo)準(zhǔn)化，但過(guò)多的環(huán)節(jié)、繁瑣的手續(xù)，又常常使納稅人感到辦稅太麻煩。要充分體現(xiàn)稅收工作的服務(wù)理念，發(fā)揮稅收信息化潛在的優(yōu)勢(shì)，提高辦稅效率和服務(wù)質(zhì)量。要建立電子繳稅信息系統(tǒng)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在當(dāng)天就可以了解企業(yè)賬戶透支情況，及時(shí)電話催繳。稅務(wù)部門應(yīng)盡快開發(fā)出一種高效簡(jiǎn)便的計(jì)算程序，對(duì)滯納金實(shí)行簡(jiǎn)便計(jì)算。對(duì)滯納時(shí)間在一個(gè)月之內(nèi)的，按日加收滯納金，一個(gè)月以上的加收一個(gè)固定比例的滯納金，達(dá)到計(jì)算上既簡(jiǎn)便又合理的目的。稅務(wù)部門要投入一定的人力和財(cái)力進(jìn)行查補(bǔ)稅款及滯納金計(jì)算軟件的開發(fā)，把對(duì)加收滯納金內(nèi)容的檢查列入執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究中。同時(shí)，對(duì)應(yīng)加收的滯納金實(shí)行強(qiáng)制執(zhí)行，讓欠稅的納稅人切實(shí)感到拖欠稅款的代價(jià)。
2、進(jìn)一步下調(diào)滯納金的征收比例。雖然新征管法已經(jīng)大幅度下調(diào)了稅收滯納金的征收比例，但是滯納金的加收比例仍然很高，甚至比日本等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收滯納金也高出了近4至5個(gè)百分點(diǎn)。過(guò)高的滯納金征收比例已經(jīng)讓納稅人不能承受。納稅人不能承受，但又不得不承受。結(jié)果會(huì)如何呢？納稅人可能會(huì)選擇不法手段如偷稅逃稅、不按照正當(dāng)渠道辦理注銷手續(xù)即關(guān)門走人，甚至還可能發(fā)展為直接對(duì)抗。當(dāng)然還有一種可能即納稅人破產(chǎn)。但不管怎么說(shuō)，這兩種結(jié)果對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國(guó)家稅收收入都沒(méi)有任何利益。因此，從經(jīng)濟(jì)決定稅收看，我們?nèi)匀挥斜匾M(jìn)一步下調(diào)稅收滯納金的征收比例。最佳的選擇是與銀行利率掛起鉤來(lái)。
3、滯納金時(shí)間的計(jì)算應(yīng)扣除一些不應(yīng)由納稅人負(fù)擔(dān)的時(shí)間。如從現(xiàn)階段稽查實(shí)踐看，從通知企業(yè)查賬開始到作出《稅務(wù)處理決定書》中規(guī)定的繳稅期限，這段時(shí)間應(yīng)視作滯納時(shí)間停止，不作為加收滯納金情況處理，納稅人不負(fù)擔(dān)稅收檢查期間的滯納金。
四、關(guān)于涉稅犯罪案件的移送問(wèn)題及建議
我國(guó)現(xiàn)行的涉稅犯罪移送制度主要由新征管法第六十三、六十五、六十六、六十七、七十一和七十七條和《中華人民共和國(guó)刑法》第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中的諸條款加以確立。其中新征管法第七十七條更明確規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十三條、第六十五條、第六十六條、第六十七條、第七十一條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。稅務(wù)人員徇私舞弊，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，依法追究刑事責(zé)任�！币虼�，依法、準(zhǔn)確、及時(shí)移送涉稅犯罪案件，成為稅收?qǐng)?zhí)法工作的重要組成部份�，F(xiàn)行稅收征管法在一定程度上改進(jìn)了我國(guó)的涉稅犯罪案件移送制度，但這些規(guī)定在實(shí)際操作過(guò)程中仍然存在不少缺陷，有待進(jìn)一步加以完善。
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1、偷稅門檻過(guò)低，打擊面較大。根據(jù)新征管法的規(guī)定，涉稅犯罪案件主要包括涉嫌偷稅、涉嫌抗稅、涉嫌逃避追繳欠稅、涉嫌騙取抵扣稅款等案件，其中又以涉嫌偷稅的發(fā)案率為最高。但目前偷稅的起刑點(diǎn)過(guò)低，因此造成打擊面過(guò)大。以廣州為例，由于是經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)，偷稅金額動(dòng)輒上萬(wàn)元，甚至上百萬(wàn)元的也屢見(jiàn)不鮮，以偷稅比例達(dá)到10%且1萬(wàn)元以上的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行移送，稅務(wù)稽查部門和公安經(jīng)偵部門都會(huì)不堪重負(fù)，從而直接影響到辦案效率和質(zhì)量，而且也會(huì)由于打擊面過(guò)大而導(dǎo)致社會(huì)矛盾的激化。
2、逃避追繳欠稅定性模糊，操作困難。目前有關(guān)規(guī)定中對(duì)于如何認(rèn)定納稅人為了逃避欠繳的稅款，而實(shí)施轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)的行為以及如何掌握“致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳稅款”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題都沒(méi)有做出進(jìn)一步的解釋，從而直接影響涉稅案件的移送。例如，廣州市某稽查局查處某公司少繳稅款數(shù)萬(wàn)元，在向該公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》后，該公司沒(méi)有按規(guī)定期限繳納稅款，當(dāng)該稽查局準(zhǔn)備對(duì)其采取查封機(jī)械設(shè)備等強(qiáng)制措施時(shí)，該公司卻將其名下財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三人用以抵債，且雙方簽訂了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，對(duì)于這種行為稅務(wù)機(jī)關(guān)很難認(rèn)定。
3、取證要求存在差異，有待明確。例如新征管法第三十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在特殊情形下有權(quán)核定納稅人的應(yīng)納稅額；如果納稅人的行為又符合偷稅罪的構(gòu)成要件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行移送。但這種稅務(wù)部門通過(guò)核定方式定性的偷稅案件，移送時(shí)大部分在證據(jù)方面都受到質(zhì)疑。又如行政處罰法第三十七條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在收集證據(jù)時(shí)，可以采取抽樣取證的辦法，但對(duì)于公安、檢察機(jī)關(guān)而言，在涉稅刑事程序中則很難認(rèn)可抽樣取證的方式。因此，必須及時(shí)解決涉稅犯罪案件證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定問(wèn)題，否則就會(huì)造成對(duì)涉稅犯罪行為難以及時(shí)準(zhǔn)確定罪的后果。
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1、完善相關(guān)立法，便于實(shí)際操作。建議有關(guān)機(jī)關(guān)及時(shí)制定新征管法和刑法“危害稅收征管罪”的司法解釋或出臺(tái)相關(guān)工作指引，如：（1）針對(duì)偷稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)提高起刑點(diǎn)，從而保證有關(guān)部門能夠集中精力打擊重大涉稅案件；（2）鑒于新的偷稅手段的不斷出現(xiàn)，建議更加全面地列舉偷稅罪的客觀表現(xiàn)。如《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第一條規(guī)定的第5種偷稅手段“繳納稅款后，以假報(bào)出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款”，(www.gymyzhishaji.com)新征管法卻沒(méi)有認(rèn)定這一手段為偷稅手段之一；（3）針對(duì)逃避追繳欠稅罪中“致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款”在執(zhí)法實(shí)踐中難以具體把握，建議將該法條修改為“妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款”。
2、健全有關(guān)制度，提高辦案效率。稅務(wù)部門應(yīng)建立健全以下有關(guān)制度：（1）制定涉稅案件專項(xiàng)檢查辦法。明確檢查范圍、選案標(biāo)準(zhǔn)、檢查方法、工作要求等，以規(guī)范具體工作行為；（2）制定案源分析制度。稅務(wù)部門應(yīng)將掌握的資料信息認(rèn)真加以分析研究，確定所查對(duì)象，制訂切實(shí)可行的檢查方案，提高選案的準(zhǔn)確率；（3）制定信息傳遞交流制度。稅務(wù)部門與司法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)日常聯(lián)系交流，凡需要告之的事項(xiàng)，要及時(shí)告之，并逐步利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)建立健全信息交換渠道，實(shí)現(xiàn)相互之間的稽查信息資源共享，不斷提高查處涉稅案件的現(xiàn)代化水平，從而提高辦案質(zhì)量和效率。
3、加強(qiáng)相互協(xié)作，提高打擊力度。建議實(shí)現(xiàn)稅警聯(lián)合辦案或公安部門提前介入，最大限度的保證國(guó)家稅款及時(shí)、足額的入庫(kù)。按照現(xiàn)行的稅務(wù)稽查工作規(guī)程的規(guī)定，涉稅案件達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)的，必須在整個(gè)稅收稽查環(huán)節(jié)完成，直至稅款入庫(kù)后才可移送公安部門處理。但在實(shí)際案件查處過(guò)程中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)涉案嫌疑人采取人身強(qiáng)制措施，若單純依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款難度頗大，更有甚者嫌疑人在接到處理、處罰決定前就已逃逸，致使國(guó)家稅款無(wú)從追繳。因此建議上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)規(guī)程進(jìn)行修改。同時(shí)，應(yīng)建立稅、警、檢、法聯(lián)席會(huì)議制度，共同防范涉稅犯罪的發(fā)生。定期召開聯(lián)席會(huì)議，對(duì)法律法規(guī)、取證要求進(jìn)行深入研究和探討，及時(shí)溝通工作情況、分析涉稅犯罪的新動(dòng)向和重大案情，研究確定整頓和打擊重點(diǎn)對(duì)象，聯(lián)合行動(dòng)，協(xié)同作戰(zhàn)，提高打擊力度。
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