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跨國電子商務(wù)對國際稅收規(guī)則的沖擊
跨國電子商務(wù)對國際稅收規(guī)則的沖擊卜煒瑋
進入21世紀后，電子商務(wù)呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的景象。與電子商務(wù)的飛速發(fā)展不相適應(yīng)的是，國際社會至今仍未能找到對跨國電子商務(wù)交易進行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務(wù)交易仍處于事實上的免稅狀態(tài)之下，這也促使越來越多的跨國公司利用電子商務(wù)避稅。
電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的沖擊
一、對傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念的沖擊
當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規(guī)則是：跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權(quán)，征收所得稅；而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權(quán)，征收增值稅或營業(yè)稅。
電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權(quán)，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權(quán)上的爭議。
“常設(shè)機構(gòu)”是現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則中最重要的核心概念之一。常設(shè)機構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和收入來源國稅收管轄權(quán)的通用規(guī)則。國家的收入來源地稅收管轄權(quán)通過對非居民企業(yè)在本國的常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)營利潤征稅得以實現(xiàn)。
當前國際稅收協(xié)定中對常設(shè)機構(gòu)的定義，通常都來源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱經(jīng)合范本）和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱聯(lián)合國范本）。經(jīng)合范本第五條規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”是“一個企業(yè)進行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”，具體包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時間達到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業(yè)進行“準備性質(zhì)和輔助性質(zhì)活動”而設(shè)的固定營業(yè)場所。另外，若一個不具有獨立地位的代理人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之，則此代理人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國中的常設(shè)機構(gòu)。聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設(shè)機構(gòu)”的認定范圍，例如在對由代理人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)的認定中，聯(lián)合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒有簽訂合同的授權(quán)，但只要代理人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)�？偟膩碚f，兩個范本對常設(shè)機構(gòu)的定義具有相同的特征，既滿足以下兩個條件：一是企業(yè)必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續(xù)性的場所，二是該場所用于開展實質(zhì)性的經(jīng)營活動。[1]截至2003年年底，中國已經(jīng)與包括世界上所有發(fā)達國家在內(nèi)的81個國家簽署了對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定。這些協(xié)議也都是參照以上兩個范本起草的，所以其中對常設(shè)機構(gòu)的定義也都滿足上述特征。
按照該定義，在通過電子商務(wù)進行的跨境交易中，商品或服務(wù)的提供方（以下簡稱為供應(yīng)商）在收入來源國將不存在常設(shè)機構(gòu)，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析：
首先，跨過電子商務(wù)交易通常是通過供應(yīng)商設(shè)在收入來源國的某個服務(wù)器上的網(wǎng)站來進行的。在大多數(shù)情況下，存放供應(yīng)商網(wǎng)頁的服務(wù)器只是用于發(fā)布交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的例外性要求，不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。[2]
其次，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符合常設(shè)機構(gòu)定義中“從事營業(yè)活動”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的，可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移，并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）的服務(wù)器的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對服務(wù)器的實際支配關(guān)系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。[3]
最后，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配，無權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同，也無權(quán)代表供應(yīng)商交付商品，因此不滿足代理人的定義，也不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收入來源國本應(yīng)承擔的稅收義務(wù)。這也是近年來電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。
二、對企業(yè)的居民身份認定標準的沖擊
電子商務(wù)的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權(quán)造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因為電子商務(wù)使得跨國公司的居民身份認定變得困難�？鐕究梢员纫酝菀椎馗淖兙用裆矸荩员憷脟H避稅港或者通過濫用稅收協(xié)定進行避稅。
在各國現(xiàn)行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構(gòu)所在地標準、管理和控制地標準、控股權(quán)標準、主要營業(yè)地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構(gòu)所在地雙重標準�！吨腥A人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實施細則》第5條規(guī)定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。[1]
隨著電子商務(wù)的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實際經(jīng)營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內(nèi)部的各個子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現(xiàn)得越來越像一個單獨的業(yè)務(wù)部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統(tǒng)的總機構(gòu)所在地標準、管理和控制地標準和主要營業(yè)地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動的提供地，將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進行�；蛘咄ㄟ^調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布，使自己獲得本來不應(yīng)擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
三、對傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊
電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進行了區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。比如在中國，對銷售利潤的征稅地是商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或銷售合同簽訂的地點，適用稅率為17%的商品增值稅；對勞務(wù)報酬的征稅地是勞務(wù)的實際提供地，適用稅率為5%的營業(yè)稅；而特許權(quán)使用費的征收同樣適用稅率為5%的營業(yè)稅，并適用預(yù)提33%所得稅的規(guī)定。[4]
由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標的性質(zhì)和交易活動的形式來劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則，對在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，原先通過購買國外報紙而獲得信息的顧客，現(xiàn)在可以通過上網(wǎng)訂購報紙的電子版獲得相同的信息�？鐕襟w公司在這項在線交易中獲取的收入既可以被視作商品銷售所得，也可以被視作閱覽報紙電子版的特許權(quán)使用費，在某種意義上，這項收入還可以被視作對編輯和記者編排報紙所付出勞動的報酬。
由于對電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類，在現(xiàn)行的分類所得稅制下，對于此類收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務(wù)機關(guān)面臨的問題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭議。
對電子商務(wù)交易征稅的原則
各國政府一直在積極地探討對電子商務(wù)活動征稅的可能，希望找到一個能夠滿足以下要求的解決方案，在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下，使電子商務(wù)的征稅問題得到較圓滿的解決。
1.稅收中性原則。對于在相似的條件下進行的相似的跨國商業(yè)活動，無論是通過傳統(tǒng)的貿(mào)易方式進行，還是通過電子商務(wù)的方式進行，所承擔的稅負水平應(yīng)當相同。企業(yè)的決策應(yīng)當是基于經(jīng)營方面的考慮，而不是稅收方面的考慮做出的。[5]即使政府希望通過對電子商務(wù)的稅收優(yōu)惠鼓勵其發(fā)展，也應(yīng)當通過稅率的調(diào)整和差異化來實現(xiàn)。
2.平衡原則。對電子商務(wù)征稅應(yīng)當在居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)之間取得平衡。既要保護電子商務(wù)出口國對本國企業(yè)的居民稅收管轄權(quán)，又要保護電子商務(wù)進口國的收入來源地稅收管轄權(quán)。只有滿足這個要求的解決方案，才能同時被各方接受，成為國際通行的準則。
3.彈性原則。新的課稅機制應(yīng)當不僅能夠解決現(xiàn)階段電子商務(wù)的征稅問題，還應(yīng)當具有適當?shù)某橄笮院蛷椥裕詰?yīng)對未來商業(yè)手段的發(fā)展和技術(shù)進步對稅收體制可能造成的新沖擊。
4.簡易原則。解決方案應(yīng)當能夠使稅務(wù)機關(guān)的行政成本和納稅人的依從成本都盡可能低，盡量減少因為征稅而造成的社會運行成本。
應(yīng)對沖擊的現(xiàn)實對策
我國是世界上最大的發(fā)展中國家，我國的電子商務(wù)交易還不發(fā)達。在很長一段時間內(nèi)，我國還將處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此，由于常設(shè)機構(gòu)無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現(xiàn)實情況出發(fā)，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，努力維護對跨國電子商務(wù)所得的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)當成為我國在制定電子商務(wù)稅收法律及參與有關(guān)國際稅收協(xié)定談判時考慮的重點。
一、拓寬“常設(shè)機構(gòu)”概念，使之適用于電子商務(wù)交易
面對電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中常設(shè)機構(gòu)概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學者們先后提出了多種應(yīng)對方案。大致歸納起來，可以分為激進和保守兩類。
部分學者建議對電子商務(wù)開征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務(wù)交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”（BitTax）、對網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”（TransactionTax），對互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”（TelecomsTax）等。[5]這種激進式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點，確實可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務(wù)，或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán)，不同性質(zhì)的經(jīng)營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質(zhì)的經(jīng)營活動，僅僅因為采用了電子商務(wù)的交易模式，就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負擔。這違背了稅收中性的原則，會給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負擔，為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。
以美國為首的一些發(fā)達國家，正積極地提倡在電子商務(wù)的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權(quán)，轉(zhuǎn)而由居民國行使全部的稅收管轄權(quán)。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報告，在強調(diào)稅收中性原則的同時，該報告提出“在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創(chuàng)造所得的經(jīng)濟活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經(jīng)認識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位�！盵6]這一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織（OECD）下屬的稅務(wù)委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)定義的適用說明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權(quán)得到了進一步確認，而收入來源國的稅收管轄權(quán)卻被忽視。[7]按照該說明，只有當電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁的服務(wù)器，這種存在才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機率微乎其微，按照這個說明，收入來源國基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。
這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務(wù)跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權(quán)為代價的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。
常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的產(chǎn)生源于經(jīng)濟忠誠（EconomicAllegiance）原則，即任何從一個經(jīng)濟體受益的人均應(yīng)向該經(jīng)濟體納稅。在電子商務(wù)環(huán)境下，對常設(shè)機構(gòu)的新定義也應(yīng)當體現(xiàn)這一原則。電子商務(wù)對現(xiàn)有常設(shè)機構(gòu)定義的沖擊實際上源于網(wǎng)絡(luò)空間對物理空間征稅規(guī)則的根本性挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的征稅規(guī)則是建立在物理空間的基礎(chǔ)之上的，它要求并注重一定數(shù)量的物理存在，并要求這些物理存在具有時間和空間上的持續(xù)性，以構(gòu)成征稅連結(jié)點。但是網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬特性模糊了物理空間中的時空特征，使得征稅連結(jié)點無法構(gòu)成。因此，試圖從傳統(tǒng)的物理存在的角度來尋找電子商務(wù)存在的標記無疑是徒勞的，應(yīng)當突破傳統(tǒng)的“物理存在”的定義方法，從電子商務(wù)自身特征來尋找在電子商務(wù)環(huán)境下對常設(shè)機構(gòu)的新的定義方法。
基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務(wù)交易征稅的國際協(xié)定時，應(yīng)當放棄傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念中對“固定營業(yè)場所”的定義方法，轉(zhuǎn)而根據(jù)非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動是否與本國構(gòu)成了實質(zhì)上的、持續(xù)性的、非“準備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的經(jīng)濟聯(lián)系來判斷是否應(yīng)當對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權(quán)�？梢圆捎谩肮δ艿韧钡脑瓌t，按照電子商務(wù)供應(yīng)商在我國境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)站是否和傳統(tǒng)意義上以物理方式存在的“常設(shè)機構(gòu)”具有相同或近似的功能，來判斷該網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。具體而言，如果供應(yīng)商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應(yīng)商經(jīng)常使用這種功能已實現(xiàn)交易，而不僅僅是向公眾簡單地進行產(chǎn)品宣傳和市場信息的傳遞，則可認為該供應(yīng)商在收入來源國構(gòu)成了實質(zhì)性的存在。如果這種實質(zhì)性的存在滿足一定的數(shù)量上的要求和持續(xù)時間上的要求，即可認為這種存在構(gòu)成了“常設(shè)機構(gòu)”。雖然這種“常設(shè)機構(gòu)”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統(tǒng)定義中的常設(shè)機構(gòu)等同看待，對其行使收入來源地稅收管轄權(quán)。
二、適當調(diào)整對企業(yè)居民納稅人身份的認定標準
我國現(xiàn)有的對企業(yè)居民納稅人身份的認定采用注冊地標準和總機構(gòu)所在地標準。在電子商務(wù)環(huán)境下，總機構(gòu)所在地標準的判定作用受到削弱，有可能會影響我國的居民稅收管轄權(quán)。為解決跨國公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機構(gòu)以逃避居民納稅身份的問題，我國應(yīng)當適當調(diào)整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標準。在原有的兩種標準之外，增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應(yīng)商的居民身份的標準。(www.gymyzhishaji.com)例如，可以考慮對電子商務(wù)企業(yè)適用主要營業(yè)地標準，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內(nèi)，只要其大部分的經(jīng)營活動是在中國境內(nèi)發(fā)生的，就可以認為該公司具有中國的居民身份。或者對電子商務(wù)供應(yīng)商使用控股權(quán)標準，只要掌握公司股權(quán)達到一定標準的自然人或者法人是中國居民，即可認定該公司具有中國居民身份。
三、按照功能等同原則對電子商務(wù)交易的收入進行分類
按照“功能等同”原則，不論商品的交易或者服務(wù)的提供采取什么方式，只要對于消費者具有相同的功能，起到了同樣的效果，那么這種交易在本質(zhì)上就是相同的，供應(yīng)商從這種交易中得到的收入也就具有相同性質(zhì)。仍以前述購買國外出版的電子報刊為例，如果消費者得到的是通過網(wǎng)站下載電子報刊文檔的權(quán)利，下載后可以在自己的計算機上不限時間地反復閱讀，并且可以在將來的任何時間對其進行查閱。那么這種購買的行為和購買一張真正的紙質(zhì)報紙沒有任何本質(zhì)上的區(qū)別。供應(yīng)商因此獲得收入應(yīng)該歸為銷售商品所得。如果消費者得到的只是在線閱覽的權(quán)利，而無權(quán)下載電子文檔，那么供應(yīng)商的收入應(yīng)該被歸入特許使用費的行列。當然，具體執(zhí)行中出現(xiàn)的問題要比這復雜得多，如何將功能等同原則細化為具有可操作性的稅收規(guī)則，還需要不斷的嘗試與探索。
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