對稅務行政處罰告知程序的幾點思考

　　對稅務行政處罰告知程序的幾點思考
　　
　　魏勇
　　
　　行政處罰告知程序是指行政機關在作出行政處罰決定之前，應當向當事人告知作出行政處罰決定的事實、理由和依據，并告知當事人依法享有的權利，否則，行政處罰決定不能成立。行政處罰告知程序對于充分維護當事人自身權益，便于行政機關全面了解案情，從而公正公開地作出行政處罰決定具有重要意義。下面，筆者結合稅務行政處罰實踐，就稅務行政處罰告知程序中常見的幾個問題進行簡要探討。
　　
　　一、關于告知機構和告知環(huán)節(jié)問題
　　
　　根據行政處罰法的規(guī)定，稅務行政處罰案件分為簡易程序案件、一般程序案件和聽證程序案件。對于簡易程序案件稅務機關一般當場作出處罰決定，其告知環(huán)節(jié)是很容易確定的，就是稅務人員在作出當場處罰決定前當場告知。而對于一般程序案件和聽證程序案件其告知程序應在哪一個環(huán)節(jié)作出呢？國家稅務總局《稅務案件調查取證與處罰決定分開制度實施辦法（試行）》第四條規(guī)定，稅務機關的調查機構對稅務案件進行調查后，對依法應當給予行政處罰的，應及時提出處罰建議，制作《稅務行政處罰事項告知書》并送達當事人，告知當事人作出處罰建議的事實、理由和依據，以及當事人依法享有的陳述、申辯或要求聽證的權利。顯然，根據上述辦法，告知應在調查機構取證后完成，即稅務機關對稅務案件調查取證結束后，先行告知。換言之，告知機構為調查部門。但在稅務實踐中存在以下問題值得思考：
　　
　　其一，如果調查機構對案件已調查終結，其作出的定性和提出的處罰建議經審理機構審理并完全采納的，則根據《行政處罰法》第三十一條規(guī)定，由調查機構履行告知程序是完全合法合理的，此種情況即：告知在先，審理在后。
　　
　　其二，如果調查機構對案件已調查終結，其作出的定性和提出的處罰建議經審理機構審理未完全采納的，即審理機構改變了調查機構已告知當事人的處罰決定的事實、理由和依據，或雖未改變調查機構已告知當事人的處罰決定的事實、理由和依據，但加重了處罰的，則應由審理機構再次履行一次告知程序，此種情況即：審理在先，告知在后。這種再由審理機構履行一次告知程序的觀點，筆者稱之為行政處罰決定變更“二次告知論”。之所以要由審理機構履行第二次告知義務，理由是：第一，審理機構是在改變了調查機構的告知事項后作出《審理報告》的，該報告在提交稅務機關負責人簽批后，才作出《稅務行政處罰決定》，這符合《行政處罰法》第三十一條有關行政機關在作出處罰決定前履行告知程序的規(guī)定；第二，告知程序的精神是保護當事人的合法權益，給當事人針對發(fā)現的問題以陳述申辯的機會，而當事人的陳述申辯的功效完全取決于行政機關告知當事人的違法事實、處罰理由和依據，如果行政機關基于一個未告知當事人的違法事實、處罰理由和依據而作出一項處罰決定，等于變相剝奪了當事人享有的陳述申辯權，使其形同虛設。例如，調查機構在調查納稅人未按規(guī)定期限辦理稅務登記違法行為后，告知了納稅人違法事實、理由及擬作出處罰決定后，審理機構在審理過程中發(fā)現納稅人還有未按規(guī)定期限辦理納稅申報的情形，因此決定除對未按規(guī)定辦理稅務登記進行罰款外，還準備同時對納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報行為進行罰款，如果這時未告知納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報的違法事實、處罰理由及依據，那么，根據《行政處罰法》規(guī)定，該行政處罰決定將不能成立；第三，加重行政處罰實際上是增加了當事人的不利負擔，雖然審理機構加重處罰可能是基于調查機構行政處罰裁量不當造成的，但如果此時未履行告知程序，會使當事人覺得由于先前向調查機構陳述申辯意見后，稅務機關在實施“報復”而加重了對自己的處罰，所以，從維護相對人的權益和樹立文明執(zhí)法形象角度出發(fā)，應由審理機構再次履行告知程序，給當事人以申辯機會。
　　
　　其三，如果調查機構對案件已調查終結，其作出的定性經審理機構審理完全采納，但其提出的處罰建議審理機構未予采納，審理機構減輕了處罰的，或審理機構已履行了二次告知義務，經陳述申辯后，審理機構擬減輕處罰的，是否應履行告知程序？筆者認為，若正式處罰決定在處罰事實、理由及法律依據上沒有變化，而對違法行為作出從輕或者減輕處罰，由于有利于當事人利益，則無需再次履行告知義務。
　　
　　二、簡易程序是否履行告知程序及其實現路徑問題
　　
　　《行政處罰法》第三十三條規(guī)定簡易程序的適用范圍是違法事實確鑿并有法定依據，對公民處以50元以下，對法人或其他組織處以1000元以下罰款或者警告的行政處罰。實踐中，有人認為，由于適用簡易程序案件違法事實確鑿，故簡易程序不需要履行告知義務。筆者認為，這種觀點是不正確的，理由是：第一，從立法技術上分析，《行政處罰法》第五章“處罰行政決定”下共分三節(jié)，分別對應簡易程序、一般程序和聽證程序，但在這三節(jié)前，還單獨設置了三個條文（第三十條至三十二條），這三條是立法上從條文簡練角度出發(fā)，是對簡易程序、一般程序和聽證程序公用條文的提煉，也就是說，這三條的規(guī)定相對于具體的簡易程序、一般程序和聽證程序而言是原則性規(guī)定，應當予以適用，除非在簡易程序等具體程序規(guī)定中作出特殊規(guī)定排除其適用。綜觀簡易程序的有關規(guī)定，并未有任何特殊規(guī)定。因此，第三十一條規(guī)定的告知程序理所當然適用于簡易程序；第二，從設立告知程序的目的看，就是要做到處罰公開和保護當事人的合法權利。簡易程序雖然是針對事實清楚，違法行為尚不嚴重的情形，但執(zhí)法人員當場作出的處罰決定仍然屬于行政處罰，對違法行為較輕的當事人不適用告知程序，不符合立法目的。綜上，簡易程序同樣應適用告知程序。
　　
　　接下來的問題是，簡易程序案件應以書面還是口頭方式進行告知？對此，《行政處罰法》并沒有具體明確。有人認為，由于是簡易程序，其告知方式以口頭告知即可。在稅務實踐中，很多稅務人員在按簡易程序罰款時，也多是口頭履行告知程序的。筆者認為，法律上雖然并未將簡易程序告知方式作為要式行政行為，但是如果簡易程序告知方式不以一定的書面方式體現出來，就會導致執(zhí)法風險。例如，如果稅務人員口頭告知納稅人有關事項后未作任何書面告知筆錄，納稅人隨后以稅務機關未履行告知程序為由，提起行政復議或行政訴訟，作出處罰決定的稅務機關往往會因為已履行的告知程序無相應證據而顯得被動，完全可能會因未履行告知程序被上級稅務機關撤銷稅務行政處罰決定或者在行政訴訟中敗訴。所以，筆者認為，在中國稅收征管信息系統(tǒng)（CTAIS2.0）操作中，即使將系統(tǒng)參數42200“簡易處罰是否先告知后處罰”的值設為“N”（此時，系統(tǒng)將省略《稅務行政處罰事項告知書》的制作），也應在制作《陳述申辯筆錄》中加入告知內容，例如，可以這樣記錄，“已履行告知程序，陳述申辯意見是：……”或者“已履行告知程序，無陳述申辯意見”，并由納稅人簽字或者蓋章�？赡苡腥苏J為，上述告知程序的實現路徑顯得復雜，不便于基層執(zhí)法人員操作，筆者認為，目前CTAIS2.0對簡易程序處罰操作規(guī)定過于繁瑣，需要制作《責令限期改正通知書》、《陳述申辯筆錄》、《稅務行政處罰決定書（簡易）》文書，如果將系統(tǒng)參數42200“簡易處罰是否先告知后處罰”的值設為“Y”，系統(tǒng)還將帶出《稅務行政處罰事項告知書》的制作。雖然上述執(zhí)法文書可以保證簡易程序合法，但卻不符合簡易程序的“簡易”和“當場”特征。那么，除上述在《陳述申辯筆錄》中反映告知事項外，在保證合法行政的前提下，是否還有更好的告知實現路徑呢？筆者認為，在稅務行政處罰簡易程序中，完全可以將有關程序性規(guī)定如責令限期改正、陳述申辯、告知事項等一并整合在《稅務行政處罰決定書（簡易）》有關欄目中，并提醒納稅人在簽收該決定書時確認稅務執(zhí)法人員已履行簡易程序的告知、責令限改等程序，這樣既能保證執(zhí)法上的合法性，又能提升稅務行政效率。
　　
　　三、關于告知罰款金額是否應當明確具體問題
　　
　　如前所述，稅務機關在作出行政處罰決定前向當事人的告知內容為：作出行政處罰決定的事實、理由及依據和當事人依法享有的權利。筆者認為，在稅務行政處罰實踐中，稅務機關對違法事實、處罰理由及依據和當事人享有權利的告知已經相當規(guī)范，(www.gymyzhishaji.com)但在告知處罰金額上還具有較大的差異，以罰款這種常見的稅務行政處罰種類為例，常見的告知方式主要有：第一，僅告知處罰種類，不告知處罰金額，例如告知擬對當事人實施罰款的行政處罰；第二，告知罰款下限，不告知罰款上限，例如告知擬罰款2000元以上；第三，告知罰款下限和上限，即告知罰款的幅度區(qū)間，又分為絕對數區(qū)間和相對數區(qū)間，絕對數區(qū)間例如告知擬罰款金額為2000元以上，10000元以下，相對數區(qū)間例如擬處罰款金額為所偷稅款的50％以上5倍以下；第四，告知擬作出的具體罰款金額，例如告知擬罰款3000元。對于以上四種告知方式，筆者暫且將前三種稱之為“模糊告知”，第四種稱之為“具體告知”，究竟哪種告知方式更合法合理呢？有人認為，行政處罰法第三十一條、第四十一條明確要求行政機關應當告知的事項為作出行政處罰決定的“事實、理由、依據和當事人享有的權利”，并不涉及諸如罰款金額這樣的具體告知，因此，模糊告知方式是合法的。此外，告知擬作出的處罰只是一個初步意見，并不代表最終的處罰決定，因此，告知處罰金額不適宜精確化具體化。筆者認為，告知處罰金額如果不具體化，就會存在以下問題：其一，從設立告知程序的目的來看，是為了充分保障當事人的合法權益，讓當事人充分行使陳述申辯權，如果告知處罰金額不具體，就會使當事人不能準確理解稅務機關的真實意圖，從而使其陳述申辯意見缺乏針對性和有效性，這無異于變相剝奪了當事人的陳述申辯權；其二，不利于稅務機關在審查環(huán)節(jié)從多角度查明案情，公正地做出處罰決定。由于稅務機關不能聽到有針對性的陳述申辯意見和辯解，從而更多地只能憑借調查人員的“一面之辭”做出處罰決定，處罰結果難免有失偏頗，容易引發(fā)稅收行政執(zhí)法爭議，不利于建構征納和諧關系；其三，告知處罰金額不明確具體，還可能導致濫用職權，助長“權力尋租”。由于模糊告知方式具有較大的彈性，使當事人覺得有空子可鉆，在利益的驅使下，便會四處托關系，走后門，甚至甘冒違法的風險向稅務執(zhí)法人員行賄，以求獲得較輕的處罰，與之相適應的是，當事人的請托和行賄，也必然助長稅務人員濫用職權，對較輕的違法行為告知擬給予較大的處罰幅度，導致權力尋租。綜上所述，筆者認為，從保障當事人合法權益、提高稅務行政處罰質量、規(guī)范稅收執(zhí)法行為角度出發(fā)，稅務機關在履行告知程序時，告知擬處罰的金額應明確具體。

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