對稅務(wù)行政處罰告知程序的幾點思考

　　對稅務(wù)行政處罰告知程序的幾點思考
　　
　　魏勇
　　
　　行政處罰告知程序是指行政機關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人告知作出行政處罰決定的事實、理由和依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利，否則，行政處罰決定不能成立。行政處罰告知程序?qū)τ诔浞志S護當(dāng)事人自身權(quán)益，便于行政機關(guān)全面了解案情，從而公正公開地作出行政處罰決定具有重要意義。下面，筆者結(jié)合稅務(wù)行政處罰實踐，就稅務(wù)行政處罰告知程序中常見的幾個問題進(jìn)行簡要探討。
　　
　　一、關(guān)于告知機構(gòu)和告知環(huán)節(jié)問題
　　
　　根據(jù)行政處罰法的規(guī)定，稅務(wù)行政處罰案件分為簡易程序案件、一般程序案件和聽證程序案件。對于簡易程序案件稅務(wù)機關(guān)一般當(dāng)場作出處罰決定，其告知環(huán)節(jié)是很容易確定的，就是稅務(wù)人員在作出當(dāng)場處罰決定前當(dāng)場告知。而對于一般程序案件和聽證程序案件其告知程序應(yīng)在哪一個環(huán)節(jié)作出呢？國家稅務(wù)總局《稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開制度實施辦法（試行）》第四條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查機構(gòu)對稅務(wù)案件進(jìn)行調(diào)查后，對依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，應(yīng)及時提出處罰建議，制作《稅務(wù)行政處罰事項告知書》并送達(dá)當(dāng)事人，告知當(dāng)事人作出處罰建議的事實、理由和依據(jù)，以及當(dāng)事人依法享有的陳述、申辯或要求聽證的權(quán)利。顯然，根據(jù)上述辦法，告知應(yīng)在調(diào)查機構(gòu)取證后完成，即稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)案件調(diào)查取證結(jié)束后，先行告知。換言之，告知機構(gòu)為調(diào)查部門。但在稅務(wù)實踐中存在以下問題值得思考：
　　
　　其一，如果調(diào)查機構(gòu)對案件已調(diào)查終結(jié)，其作出的定性和提出的處罰建議經(jīng)審理機構(gòu)審理并完全采納的，則根據(jù)《行政處罰法》第三十一條規(guī)定，由調(diào)查機構(gòu)履行告知程序是完全合法合理的，此種情況即：告知在先，審理在后。
　　
　　其二，如果調(diào)查機構(gòu)對案件已調(diào)查終結(jié)，其作出的定性和提出的處罰建議經(jīng)審理機構(gòu)審理未完全采納的，即審理機構(gòu)改變了調(diào)查機構(gòu)已告知當(dāng)事人的處罰決定的事實、理由和依據(jù)，或雖未改變調(diào)查機構(gòu)已告知當(dāng)事人的處罰決定的事實、理由和依據(jù)，但加重了處罰的，則應(yīng)由審理機構(gòu)再次履行一次告知程序，此種情況即：審理在先，告知在后。這種再由審理機構(gòu)履行一次告知程序的觀點，筆者稱之為行政處罰決定變更“二次告知論”。之所以要由審理機構(gòu)履行第二次告知義務(wù)，理由是：第一，審理機構(gòu)是在改變了調(diào)查機構(gòu)的告知事項后作出《審理報告》的，該報告在提交稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)人簽批后，才作出《稅務(wù)行政處罰決定》，這符合《行政處罰法》第三十一條有關(guān)行政機關(guān)在作出處罰決定前履行告知程序的規(guī)定；第二，告知程序的精神是保護當(dāng)事人的合法權(quán)益，給當(dāng)事人針對發(fā)現(xiàn)的問題以陳述申辯的機會，而當(dāng)事人的陳述申辯的功效完全取決于行政機關(guān)告知當(dāng)事人的違法事實、處罰理由和依據(jù)，如果行政機關(guān)基于一個未告知當(dāng)事人的違法事實、處罰理由和依據(jù)而作出一項處罰決定，等于變相剝奪了當(dāng)事人享有的陳述申辯權(quán)，使其形同虛設(shè)。例如，調(diào)查機構(gòu)在調(diào)查納稅人未按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記違法行為后，告知了納稅人違法事實、理由及擬作出處罰決定后，審理機構(gòu)在審理過程中發(fā)現(xiàn)納稅人還有未按規(guī)定期限辦理納稅申報的情形，因此決定除對未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記進(jìn)行罰款外，還準(zhǔn)備同時對納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報行為進(jìn)行罰款，如果這時未告知納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報的違法事實、處罰理由及依據(jù)，那么，根據(jù)《行政處罰法》規(guī)定，該行政處罰決定將不能成立；第三，加重行政處罰實際上是增加了當(dāng)事人的不利負(fù)擔(dān)，雖然審理機構(gòu)加重處罰可能是基于調(diào)查機構(gòu)行政處罰裁量不當(dāng)造成的，但如果此時未履行告知程序，會使當(dāng)事人覺得由于先前向調(diào)查機構(gòu)陳述申辯意見后，稅務(wù)機關(guān)在實施“報復(fù)”而加重了對自己的處罰，所以，從維護相對人的權(quán)益和樹立文明執(zhí)法形象角度出發(fā)，應(yīng)由審理機構(gòu)再次履行告知程序，給當(dāng)事人以申辯機會。
　　
　　其三，如果調(diào)查機構(gòu)對案件已調(diào)查終結(jié)，其作出的定性經(jīng)審理機構(gòu)審理完全采納，但其提出的處罰建議審理機構(gòu)未予采納，審理機構(gòu)減輕了處罰的，或?qū)徖頇C構(gòu)已履行了二次告知義務(wù)，經(jīng)陳述申辯后，審理機構(gòu)擬減輕處罰的，是否應(yīng)履行告知程序？筆者認(rèn)為，若正式處罰決定在處罰事實、理由及法律依據(jù)上沒有變化，而對違法行為作出從輕或者減輕處罰，由于有利于當(dāng)事人利益，則無需再次履行告知義務(wù)。
　　
　　二、簡易程序是否履行告知程序及其實現(xiàn)路徑問題
　　
　　《行政處罰法》第三十三條規(guī)定簡易程序的適用范圍是違法事實確鑿并有法定依據(jù)，對公民處以50元以下，對法人或其他組織處以1000元以下罰款或者警告的行政處罰。實踐中，有人認(rèn)為，由于適用簡易程序案件違法事實確鑿，故簡易程序不需要履行告知義務(wù)。筆者認(rèn)為，這種觀點是不正確的，理由是：第一，從立法技術(shù)上分析，《行政處罰法》第五章“處罰行政決定”下共分三節(jié)，分別對應(yīng)簡易程序、一般程序和聽證程序，但在這三節(jié)前，還單獨設(shè)置了三個條文（第三十條至三十二條），這三條是立法上從條文簡練角度出發(fā)，是對簡易程序、一般程序和聽證程序公用條文的提煉，也就是說，這三條的規(guī)定相對于具體的簡易程序、一般程序和聽證程序而言是原則性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)予以適用，除非在簡易程序等具體程序規(guī)定中作出特殊規(guī)定排除其適用。綜觀簡易程序的有關(guān)規(guī)定，并未有任何特殊規(guī)定。因此，第三十一條規(guī)定的告知程序理所當(dāng)然適用于簡易程序；第二，從設(shè)立告知程序的目的看，就是要做到處罰公開和保護當(dāng)事人的合法權(quán)利。簡易程序雖然是針對事實清楚，違法行為尚不嚴(yán)重的情形，但執(zhí)法人員當(dāng)場作出的處罰決定仍然屬于行政處罰，對違法行為較輕的當(dāng)事人不適用告知程序，不符合立法目的。綜上，簡易程序同樣應(yīng)適用告知程序。
　　
　　接下來的問題是，簡易程序案件應(yīng)以書面還是口頭方式進(jìn)行告知？對此，《行政處罰法》并沒有具體明確。有人認(rèn)為，由于是簡易程序，其告知方式以口頭告知即可。在稅務(wù)實踐中，很多稅務(wù)人員在按簡易程序罰款時，也多是口頭履行告知程序的。筆者認(rèn)為，法律上雖然并未將簡易程序告知方式作為要式行政行為，但是如果簡易程序告知方式不以一定的書面方式體現(xiàn)出來，就會導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險。例如，如果稅務(wù)人員口頭告知納稅人有關(guān)事項后未作任何書面告知筆錄，納稅人隨后以稅務(wù)機關(guān)未履行告知程序為由，提起行政復(fù)議或行政訴訟，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)往往會因為已履行的告知程序無相應(yīng)證據(jù)而顯得被動，完全可能會因未履行告知程序被上級稅務(wù)機關(guān)撤銷稅務(wù)行政處罰決定或者在行政訴訟中敗訴。所以，筆者認(rèn)為，在中國稅收征管信息系統(tǒng)（CTAIS2.0）操作中，即使將系統(tǒng)參數(shù)42200“簡易處罰是否先告知后處罰”的值設(shè)為“N”（此時，系統(tǒng)將省略《稅務(wù)行政處罰事項告知書》的制作），也應(yīng)在制作《陳述申辯筆錄》中加入告知內(nèi)容，例如，可以這樣記錄，“已履行告知程序，陳述申辯意見是：……”或者“已履行告知程序，無陳述申辯意見”，并由納稅人簽字或者蓋章。可能有人認(rèn)為，上述告知程序的實現(xiàn)路徑顯得復(fù)雜，不便于基層執(zhí)法人員操作，筆者認(rèn)為，目前CTAIS2.0對簡易程序處罰操作規(guī)定過于繁瑣，需要制作《責(zé)令限期改正通知書》、《陳述申辯筆錄》、《稅務(wù)行政處罰決定書（簡易）》文書，如果將系統(tǒng)參數(shù)42200“簡易處罰是否先告知后處罰”的值設(shè)為“Y”，系統(tǒng)還將帶出《稅務(wù)行政處罰事項告知書》的制作。雖然上述執(zhí)法文書可以保證簡易程序合法，但卻不符合簡易程序的“簡易”和“當(dāng)場”特征。那么，除上述在《陳述申辯筆錄》中反映告知事項外，在保證合法行政的前提下，是否還有更好的告知實現(xiàn)路徑呢？筆者認(rèn)為，在稅務(wù)行政處罰簡易程序中，完全可以將有關(guān)程序性規(guī)定如責(zé)令限期改正、陳述申辯、告知事項等一并整合在《稅務(wù)行政處罰決定書（簡易）》有關(guān)欄目中，并提醒納稅人在簽收該決定書時確認(rèn)稅務(wù)執(zhí)法人員已履行簡易程序的告知、責(zé)令限改等程序，這樣既能保證執(zhí)法上的合法性，又能提升稅務(wù)行政效率。
　　
　　三、關(guān)于告知罰款金額是否應(yīng)當(dāng)明確具體問題
　　
　　如前所述，稅務(wù)機關(guān)在作出行政處罰決定前向當(dāng)事人的告知內(nèi)容為：作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)和當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。筆者認(rèn)為，在稅務(wù)行政處罰實踐中，稅務(wù)機關(guān)對違法事實、處罰理由及依據(jù)和當(dāng)事人享有權(quán)利的告知已經(jīng)相當(dāng)規(guī)范，(www.gymyzhishaji.com)但在告知處罰金額上還具有較大的差異，以罰款這種常見的稅務(wù)行政處罰種類為例，常見的告知方式主要有：第一，僅告知處罰種類，不告知處罰金額，例如告知擬對當(dāng)事人實施罰款的行政處罰；第二，告知罰款下限，不告知罰款上限，例如告知擬罰款2000元以上；第三，告知罰款下限和上限，即告知罰款的幅度區(qū)間，又分為絕對數(shù)區(qū)間和相對數(shù)區(qū)間，絕對數(shù)區(qū)間例如告知擬罰款金額為2000元以上，10000元以下，相對數(shù)區(qū)間例如擬處罰款金額為所偷稅款的50％以上5倍以下；第四，告知擬作出的具體罰款金額，例如告知擬罰款3000元。對于以上四種告知方式，筆者暫且將前三種稱之為“模糊告知”，第四種稱之為“具體告知”，究竟哪種告知方式更合法合理呢？有人認(rèn)為，行政處罰法第三十一條、第四十一條明確要求行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)告知的事項為作出行政處罰決定的“事實、理由、依據(jù)和當(dāng)事人享有的權(quán)利”，并不涉及諸如罰款金額這樣的具體告知，因此，模糊告知方式是合法的。此外，告知擬作出的處罰只是一個初步意見，并不代表最終的處罰決定，因此，告知處罰金額不適宜精確化具體化。筆者認(rèn)為，告知處罰金額如果不具體化，就會存在以下問題：其一，從設(shè)立告知程序的目的來看，是為了充分保障當(dāng)事人的合法權(quán)益，讓當(dāng)事人充分行使陳述申辯權(quán)，如果告知處罰金額不具體，就會使當(dāng)事人不能準(zhǔn)確理解稅務(wù)機關(guān)的真實意圖，從而使其陳述申辯意見缺乏針對性和有效性，這無異于變相剝奪了當(dāng)事人的陳述申辯權(quán)；其二，不利于稅務(wù)機關(guān)在審查環(huán)節(jié)從多角度查明案情，公正地做出處罰決定。由于稅務(wù)機關(guān)不能聽到有針對性的陳述申辯意見和辯解，從而更多地只能憑借調(diào)查人員的“一面之辭”做出處罰決定，處罰結(jié)果難免有失偏頗，容易引發(fā)稅收行政執(zhí)法爭議，不利于建構(gòu)征納和諧關(guān)系；其三，告知處罰金額不明確具體，還可能導(dǎo)致濫用職權(quán)，助長“權(quán)力尋租”。由于模糊告知方式具有較大的彈性，使當(dāng)事人覺得有空子可鉆，在利益的驅(qū)使下，便會四處托關(guān)系，走后門，甚至甘冒違法的風(fēng)險向稅務(wù)執(zhí)法人員行賄，以求獲得較輕的處罰，與之相適應(yīng)的是，當(dāng)事人的請托和行賄，也必然助長稅務(wù)人員濫用職權(quán)，對較輕的違法行為告知擬給予較大的處罰幅度，導(dǎo)致權(quán)力尋租。綜上所述，筆者認(rèn)為，從保障當(dāng)事人合法權(quán)益、提高稅務(wù)行政處罰質(zhì)量、規(guī)范稅收執(zhí)法行為角度出發(fā)，稅務(wù)機關(guān)在履行告知程序時，告知擬處罰的金額應(yīng)明確具體。

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