外國企業(yè)常駐代表機構企業(yè)所得稅納稅義務認定

　　外國企業(yè)常駐代表機構企業(yè)所得稅納稅義務認定
　　
　　李治國
　　
　　Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
　　
　　Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
　　
　　外國企業(yè)常駐代表機構 （以下簡稱“代表機構”）作為到中國進行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優(yōu)點，但也存在經(jīng)營范圍受限和稅負不確定的問題。特別是在稅負方面，由于相關立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執(zhí)法人員素質參差不齊等原因，給代表機構的稅收管理帶來了許多實際問題，也直接導致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機構企業(yè)所得稅收入僅占全部企業(yè)所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實務中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機構，對于如何確定代表機構所得稅納稅義務存在不同的理解，從而也影響到代表機構納稅的積極性。在討論代表機構納稅義務前，需要明確代表機構的定義及作為所得稅納稅主體的性質，在此基礎上，本文僅對代表機構在所得稅法下納稅義務的認定進行初步探討。
　　
　　一、代表機構的定義
　　
　　在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)層級的規(guī)范性法律文件中，專門針對普通代表機構最早的行政法規(guī)是國務院1980年10月30日發(fā)布《中華人民共和國國務院關于管理外國企業(yè)常駐代表機構的暫行規(guī)定》（《國務院暫行規(guī)定》），其并沒有對代表機構概念給出明確的定義 。而多年來作為稅務部門對代表機構征稅重要依據(jù)之一的《中華人民共和國財政部對外國企業(yè)常駐代表機構征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》 （《財政部暫行規(guī)定》）中也沒有給出定義。關于代表機構定義的表述最初見于財政部1985年5月13日公布的《財政部關于<對外國企業(yè)常駐代表機構征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定>的幾個政策業(yè)務問題的通知》（（1985）財稅字第122號），此文第一條規(guī)定：
　　
　　《財政部暫行規(guī)定》中所說的“外國企業(yè)常駐代表機構”，系指按《國務院暫行規(guī)定》，經(jīng)國務院有關部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設立在中國境內的外國企業(yè)及其他經(jīng)濟組織的常駐代表機構。
　　
　　此定義到目前為止，仍被稅務部門在實際業(yè)務中應用。其定義本身并不符合一個定義所應具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機構”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉變，對代表機構的管理已經(jīng)發(fā)生很大變化，此定義在取消了許多的批準要求后，并不能適應當前我國對代表機構管理的要求。
　　
　　國務院法制部門也認識到存在的問題，國務院法制辦公室于2008年8月29日發(fā)布了《外國企業(yè)常駐代表機構管理條例》（征求意見稿），其中對代表機構的定義修改為：
　　
　　外國企業(yè)常駐代表機構，是指外國企業(yè)依照本條例規(guī)定，在中國境內設立的從事與該外國企業(yè)業(yè)務相關的非營利性活動的辦事機構。代表機構不具有法人資格。
　　
　　這一定義不但更加符合科學定義的要求，也根據(jù)我國立法的新發(fā)展，取消批準的內容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格。考慮到國際法的因素。還規(guī)定我國締結或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（《企業(yè)所得稅法》）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（《實施條例》）能夠更好地銜接，為稅務部門制定針對代表機構的稅收規(guī)章及其征管行為提供了法規(guī)層面的依據(jù)。
　　
　　二、所得稅法下代表機構的性質
　　
　　代表機構所得稅納稅主體的認定問題在中國的稅收體制和立法發(fā)展過程中，經(jīng)歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點，同時各階段之間也有一定的延續(xù)和繼承性。
　　
　�。ㄒ唬�《企業(yè)所得稅法》實施前代表機構的性質
　　
　　在兩稅合并前，代表機構的所得稅征納是根據(jù)1991年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》（《1991年細則》）進行的，此時代表機構被歸入外國企業(yè)的范疇，外國企業(yè)是指在中國境內設立機構、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織 。其中的“機構、場所”，是指管理機構、營業(yè)機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務的場所以及營業(yè)代理人 。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機構納入其中，僅能理解為其中的“辦事機構”包括代表機構。而1982年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》（《1982年細則》）規(guī)定，“機構、場所”，主要包括管理機構、分支機構、代表機構和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所 。盡管《1982年細則》并沒有提供勞務的規(guī)定，但在“代表機構”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統(tǒng)一，為實踐中業(yè)務操作提供了清晰的法律依據(jù)。
　　
　�。ǘ�）《企業(yè)所得稅法》實施后代表機構的性質
　　
　　《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的頒布實施，是對原內外資企業(yè)所得稅征收管理的統(tǒng)一，從而取消了原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，適應了稅收征管工作的實際需要。在新《企業(yè)所得稅法》下，代表機構的性質也因此有了新的表述。
　　
　　非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。 。其中的“機構、場所”，是指在中國境內從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構、場所，包括管理機構、營業(yè)機構、辦事機構， 《實施條例》延用了《1991年實施細則》的規(guī)定，采用了“辦事機構”而沒有用“代表機構”的表述，盡管在此前財政部和國家稅務總局發(fā)布的針對代表機構的稅收征管文件中均采用代表機構的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協(xié)定相一致。而辦事機構則是指企業(yè)在當?shù)卦O立的從事聯(lián)絡和宣傳等活動的機構，其中就包括外國企業(yè)在中國設立的代表處 。
　　
　　此外，《國家稅務總局關于調整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)［2008］120號）第一條（三）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)常駐代表機構的企業(yè)所得稅仍由國家稅務局管理，而在《國家稅務總局關于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補充通知》（國稅函［2009］50號）中進一步明確，對上述情形，除外國企業(yè)常駐代表機構外，還應包括在中國境內設立機構、場所的其他非居民企業(yè)。由此可知，代表機構已經(jīng)明確被定義為非居民企業(yè)，且是在中國設立機構、場所的非居民企業(yè)。
　　
　　三、代表機構納稅義務的認定
　　
　　在新《企業(yè)所得稅法》生效后，相關部門并沒有出臺針對代表機構所得稅征管的文件，且經(jīng)查國家稅務總局網(wǎng)站，2008年之前發(fā)布的關于代表機構的稅收征管文件已經(jīng)全部失效，這就給各地稅務部門在實際征管工作中如何確定代表機構的納稅義務帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)。然而，根據(jù)《國家稅務總局關于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函［2009］55號）的規(guī)定，對新稅法實施前財政部、國家稅務總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照執(zhí)行。因此，我們仍需在不違背新稅法規(guī)定原則的情況下，按原有相關文件來確定代表機構的納稅義務。
　　
　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。對非居民企業(yè)納稅義務的判斷，相對較為復雜，要視其是否在中國境內設立機構、場所，所取得的所得與這些場所是否有“實際聯(lián)系”等因素而定 。作為非居民企業(yè)的代表機構，應就其取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。在這里分兩種情況討論，即代表機構對來源于中國境內所得和來源于中國境外但與其有實際聯(lián)系所得應負的納稅義務。
　　
　　（一） 代表機構來源于中國境內所得的納稅義務認定
　　
　　1.免稅的業(yè)務活動
　　
　　根據(jù)《國家稅務總局關于加強外國企業(yè)常駐代表機構稅收征管有關問題的通知》（國稅發(fā)［1996］165號）規(guī)定，代表機構僅為其總機構的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務，在中國進行了解市場情況、提供商情資料、聯(lián)絡及其他準備性、輔助性活動，不予征稅，但不包括代表機構為本公司的各類代理、服務性業(yè)務而進行的同類或相關業(yè)務活動。如果商品不是由總機構制造生產(chǎn)的，而是由總機構在國外先采購，再銷售給位于中國的客戶，則僅在總機構購進商品并實際由其收貨，存儲后再銷售的情況下，代表機構從事上述準備性、輔助性活動才予以免稅 。這里還需要明確的是“準備性、輔助性”活動的具體范圍，凡國家稅務總局對此未予明確的，各地稅務機關不得對此自行認定 。可見，各地稅務機關的自由裁量權受到極大限制。從另一個角度看，許多代表機構的稅負也可能因此而大幅增加。而且，實踐中的許多情況因缺乏統(tǒng)一的判斷標準，仍給代表機構的稅收征管帶來許多問題。
　　
　　鑒于上述情況，依據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則 ，除采納我國對外簽訂的稅收協(xié)定的判斷標準 之外，國家稅務總局要求在實務中對于“準備性或輔助性”活動的判定，應注意以下原則：
　　
　　（1）固定基地或場所是否僅為總機構提供服務，或者是否與他人有業(yè)務往來；
　　
　�。�2）固定基地或場所的業(yè)務性質是否與總機構的業(yè)務性質一致；
　　
　�。�3）固定基地或場所的業(yè)務活動是否為總機構業(yè)務的重要組成部分。
　　
　　如果固定基地或場所不僅為總機構服務，而且與他人有業(yè)務往來，或固定基地或場所的業(yè)務性質與總機構的業(yè)務性質一致，且其業(yè)務為總機構業(yè)務的重要組成部分，則不能認為該固定基地或場所的活動是準備性或輔助性的 。盡管此處“固定基地或場所”的用詞欠妥，代表機構作為總機構在中國設立的機構，理應屬“固定基地或場所”。在認定其是否免稅時，必須確認其業(yè)務活動符合“準備性或輔助性”的要求，否則，就應承擔納稅義務。
　　
　　2.應稅的業(yè)務活動
　　
　　除前文所述的免稅業(yè)務活動外，代表機構的其他活動均為應繳納所得稅的業(yè)務活動。國稅發(fā)［1996］165號文規(guī)定，作為代表機構，其在中國境內所從事的下列業(yè)務活動應繳納所得稅：
　　
　�。�1）各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品代理貿易業(yè)務活動；
　　
　�。�2）商務、法律、稅務、會計等各類咨詢服務性企業(yè)設立的代表機構從事的各類服務活動；
　　
　　（3）集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動；
　　
　　（4）廣告公司設立的代表機構從事的承攬或代理廣告業(yè)務；
　　
　　（5）旅游公司設立的代表機構為旅游者提供的服務活動（如辦理簽證、收取費用、代訂機票、導游、聯(lián)系食宿）；
　　
　�。�6）銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其它咨詢服務；
　　
　�。�7）運輸企業(yè)設立的代表機構就運輸業(yè)務各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務；
　　
　�。�8）代表機構為客戶提供的其他應稅業(yè)務活動。
　　
　　以上所列的八項經(jīng)營活動均屬直接的經(jīng)營性活動，而且更準確地講是營利性活動，這與《國務院暫行規(guī)定》中只能“從事非直接經(jīng)營性活動”的要求相違背。而事實上，許多外國經(jīng)營者的常駐代表機構涉足灰色區(qū)域，遠遠超出按照嚴格的官方批準的常駐代表機構的經(jīng)營范圍。由此導致的后果是，過去的二十幾年里，財政部和國家稅務總局發(fā)布了大量關于常駐代表機構稅收的部門規(guī)章，形成了針對外國人采用非公司形式從事經(jīng)營征稅的最集中的規(guī)范體系 。這其中存在的問題是，代表機構的營利性活動本身違反行政法規(guī)，是非法的，其可稅性值得商榷，盡管理論界對此仍無定論，但實踐中，從稅務部門對未經(jīng)批準在中國進行經(jīng)營業(yè)務活動的外國企業(yè)的態(tài)度來看 ，仍應對代表機構營利性活動進行征稅。這也是如此多的關于代表機構的稅收管理文件出臺的另一重要原因。在《外國企業(yè)常駐代表機構管理條例》（征求意見稿）第二條中，對此營利性活動作了除外規(guī)定，即，我國締結或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。其原因是，在中國加入WTO的服務貿易具體承諾中，允許在中國設立外國企業(yè)的代表處，但代表處不得從事任何營利性活動，但有關法律服務（不含中國法律服務）、會計、審計和簿記服務、稅收服務和管理咨詢服務項下具體承諾中的代表處除外。
　　
　�。ǘ�）代表機構來源于境外但與其有實際聯(lián)系所得的納稅義務認定
　　
　　代表機構就其來源于中國境外的所得繳納所得稅是其有限納稅義務的體現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，其判斷的重要標準就是此所得是否與代表機構有“實際聯(lián)系”�？梢姡�在境內設立機構、場所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設立的機構、場所有無實際聯(lián)系，直接關系到該非居民企業(yè)的納稅義務的大小：有實際聯(lián)系的，那么來源于境內、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅；沒有實際聯(lián)系的，只就來源于境內的所得繳納企業(yè)所得稅 。《實施條例》明確規(guī)定，“實際聯(lián)系”是指非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所擁有據(jù)以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等�！秾嵤�條例》中所列情況是最簡單也是最容易判定和辨別的，但現(xiàn)實是非常多樣的，《實施條例》的規(guī)定并不能將“實際聯(lián)系”的所有情況均列舉出來。因此，稅收征管人員在實際業(yè)務中，仍需要參照適用此前已經(jīng)頒布的相關文件予以執(zhí)行和認定。
　　
　　現(xiàn)實中存在代表機構獨立或與其總機構共同為境外客戶完成委托業(yè)務或提供咨詢服務的情況，對于代表機構獨立完成的，應就其此項業(yè)務來源于中國境外的全部所得納稅。這種情況在實務中極少出現(xiàn)，即使有，也必然與下文探討的代表機構與其總機構共同完成的情況聯(lián)系緊密。因此，本文僅針對代表機構與其總機構共同完成相關業(yè)務的情況進行討論，即部分業(yè)務或服務是由總機構在境外完成，部分由代表機構在境內完成。在支付結算時，由此而獲得的全部應稅所得通常均在境外支付給總機構。這時，如果中國要行使稅收管轄權，就需要“實際聯(lián)系”的介入。由此而引出的問題是“實際聯(lián)系”的程度多大？是就相關業(yè)務或服務的全部所得征稅還是就代表機構完成的部分征稅呢？根據(jù)中國與相關國家簽訂的稅收協(xié)定，應僅以屬于該代表機構的所得為限 。在如何界定屬于該代表機構的所得的問題上，又分委托代理類業(yè)務和咨詢類業(yè)務而有所不同。
　　
　　1.委托代理類業(yè)務
　　
　　對于共同完成的委托代理類業(yè)務而言，如果代表機構能夠提供有關憑證、資料，如接受委托業(yè)務的委托協(xié)議書或其他相當?shù)淖C明文件，證明其在一項代理業(yè)務中，有一部分業(yè)務是由其總機構在中國境外進行的，經(jīng)當?shù)囟悇諜C關審核，可暫按其收入額的５０％核定在中國應申報納稅的金額。個別情況特殊的，由當?shù)囟悇諜C關根據(jù)實際情況確定 �？梢�，各地稅務部門在執(zhí)法中具有相當大的自由裁量權。
　　
　　2.咨詢類業(yè)務
　　
　　對于共同完成的咨詢類業(yè)務，如會計公司、審計公司、律師事務所、咨詢公司等在中國提供的稅務、會計、審計 、法律、咨詢等各項業(yè)務，對于由此而獲得的收入，首先應按工作量或合同規(guī)定等合理的比例，劃分總機構與代表機構各自的收入 。對于如何確定代表機構為境外客戶提供服務所獲得收入的比例，并沒有明確地規(guī)定，僅可參照為境內客戶提供服務時的比例確定，即不應低于該項業(yè)務總收入的60% 。
　　
　　這里有兩個層次的問題，稅務征管部門首先應以工作量或合同規(guī)定等合理的比例對總機構與代表機構的收入進行劃分，如果不能根據(jù)工作量或合同規(guī)定等合理的比例劃分，才能適用60%的比例規(guī)定。但是以工作量的合理比例還是合同規(guī)定的合理比例，亦或其他“等”的合理比例，以及什么是“合理”的比例，均是實務中迫切需要解決的問題。
　　
　　四、建議
　　
　�。ㄒ唬┲贫ㄡ槍ψ鳛榉蔷用衿髽I(yè)的代表機構的稅收管理法規(guī)和規(guī)章
　　
　　在新《企業(yè)所得稅法》生效及《國務院暫行規(guī)定》失效后，針對代表機構的稅收管理行政法規(guī)出現(xiàn)了空白。國家稅務總局在國稅函［2009］55號文件中仍要求各地稅務部門在符合特定條件的情況下予以參照適用已經(jīng)失效的文件，這與依法行政、依法征稅和依法納稅的精神相違背。盡管國家稅務總局已經(jīng)發(fā)布了《非居民承包和提供勞務稅收管理暫行辦法》，但其中并未提及針對代表機構這一特殊非居民企業(yè)的稅收管理問題。因此，急需制定針對代表機構稅收管理的法規(guī)和規(guī)章。
　　
　　此外，針對代表機構管理的行政法規(guī)《外國企業(yè)常駐代表機構管理條例》也應在完成征求意見的基礎上，進一步完善并及時且適時的頒布，為稅務部門在納稅主體的界定上提供法規(guī)層級的依據(jù)，也為稅務部門出臺相關稅收管理規(guī)章奠定基礎，保證行政法規(guī)和規(guī)章的統(tǒng)一性和完整性。
　　
　�。ǘ�）更新代表機構所得稅納稅義務認定標準
　　
　　應將代表機構劃分為咨詢類和非咨詢類即可。(www.gymyzhishaji.com)咨詢類僅包括提供稅務、會計、審計 、法律、咨詢等各項業(yè)務的代表機構。且在應稅所得額認定上僅采用據(jù)實征收和按經(jīng)費換算兩種方式。對這兩種代表機構均應要求進行納稅申報和匯算清繳，凡代表機構有來源于中境內所得或來源于中國境外但與其有實際聯(lián)系的所得，則應就此所得據(jù)實在中國納稅。凡不能提供與此相反證明的，則應全部按經(jīng)費換算征收所得稅。
　　
　　（三）加強對代表機構的稅收監(jiān)管
　　
　　針對代表機構的特殊性，應在執(zhí)法過程中對其加強監(jiān)管，加大查檢力度，進行定期和不定期的抽查。對于發(fā)現(xiàn)問題的，應加大處罰力度。并且要及時地與國內相關部門和他國稅務主管機關交換信息，打擊逃避稅，及時彌補監(jiān)管漏洞。在我國當前財政收入減少而財政支出增加的情況下，對增加稅源具有重要意義。
　　
　　同時，加強稅收監(jiān)管也要求提高稅收執(zhí)法人員的業(yè)務素質和開展廉政建設。要對執(zhí)法人員進行定期和有針對性的培訓，使他們在新《企業(yè)所得稅法》實施后，更準確地在代表機構的稅收征管工作中予以適用，并加深對國際條約和稅收協(xié)定的理解。在此基礎上，要加強廉政建設以限制或引導執(zhí)法人員自由裁量權的使用，從而保證對代表機構的稅收征管工作的合法、統(tǒng)一和有序。

 

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